개별공시지가 제도가 조세법률주의와 포괄위임입법금지 원칙 위반 여부

개별공시지가 고시 전 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하는 방법은 부동산시장의 특성상 법률에 직접 규정하는 것보다 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적인 것으로 보임

소득세법 제96조 앙도가액

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2006. 1. 1. 원고에 대하여 한 2003년 귀속 양도소득세 83,785,940원의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심 판결의 인용

이 법원의 판결이유는, 제1심 판결 이유 제2의 다. (1)항을 아래 제2항과 같이 고쳐쓰고, 제1심 판결문 제11쪽 밑에서부터 5째 줄 "받아들일 수 없다." 다으에 뒤의 제3항 기재 내용을 추가하는 외에는 제1심 판결문의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 고쳐 쓰는 부분(이 사건 법률조항의 위헌 여부)

가. 조세법률주의와 포괄위임입법금지 원칙 위반 여부

(1) 위임의 필요성

구 소득세법(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것)상 양도소득세 산정의 기초가 되는 토지기준시가는 개별공시지가였는데(제99조 제1항), 개별공시지가 제도는 1990년 새로 도입되어 이 사건 부동산과 같이 개별공시지가가 최초로 고시되기 전에 취득한 토지에 대하여는 '취득 당시의 개별공시지가'라는 개념조차 존재하지 아니하였으므로, 개별공시지가 제도의 도입에 따른 경과조치로서 이 사건 법률조항과 같이 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하기 위한 규정을 두게 되었다.

그런데, 개별공시지가 고시 전 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 산정하는 방법은 부동산시장의 변화와 관련기술의 진보에 따라 다양하게 변할 수 있는 것이므로, 이러한 사항은 법률이 직접 이를 규정하는 것보다는 행정입법에 이를 위임하는 것이 필요하고 합리적이기도 하다

그러므로 이 사건 법률조항이 위와 같은 기준시가의 산정을 대통령령에 위임한 것은 그 필요성을 충분히 인정할 수 있다.

(2) 위임의 구체성ㆍ명확성 및 예측가능성

이 사건 법률조항은 '개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항'을 대통령령에 위임한 것으로서 위임의 범위를 구체적이고도 명확하게 정하고 있다.

또한 이 사건 법률조항의 규정형식과 앞에서 본 바와 같은 입법취지에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 소득세법 시행령에 규정될 내용은 '개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가의 산정'과 관련하여 개별공시지가를 기본으로 하되 개별공시지가가 최초로 고시된 때와 당해 토지를 실제로 취득한 때의 지가의 차이를 감안하여 조정하는 형태가 될 것임을 예측할 수 있고, 실제로 이 사건 법률조항의 위임을 받은 이 사건 시행령조항의 산식은 이러한 취지에 따라 취득당시의 기준시가를 '1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 X (취득 당시의 시가표준액 ÷ 1990. 8. 30. 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)'으로 하고 있다.

(3) 소결

이와 같이 이 사건 법률조항은 양도소득세 과세표준 계산을 위한 기준시가 산정에 관하여 위임의 대상을 구체적으로 규정하였고, 국민이 하위법규에 규정될 내용의 대강을 객관적으로 예측할 수도 있으므로, 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.

나. 소급입법 과세금지 원칙 위반 여부

소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지, 아니면 과거에 시작되었으나 아직 완성되지 아니하고 현재 진행 중에 있는 사실관계에 작용하는지에 따라 이른바 '진정소급입법'과 '부진정소급입법'으로 구분되는바, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙인 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다.

이 사건 법률조항은 구 소득세법이 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되면서 신설된 조항으로서, 1996. 1. 1.부터 시행되었고, 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용되었는바(부칙 제8조), 이는 그 시행 전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지양도에 대하여 적용되는 것이 아니라 그 시행 후에 양도된 토지에 대하여 적용되는 것이므로, 진정소급입법에 해당하지 아니한다.

따라서 이 사건 법률조항은 뒤에서 보는 바와 같이 종래의 법적 상태의 존속을 신뢰한 토지 소유자에 대한 신뢰보호의 문제를 발생시킬 뿐, 소급입법 과세금지 원칙에 위반되지 아니한다.

다. 신뢰보호원칙 위배 여부

(1) 원고의 신뢰이익

원고로서는 '이 사건 부동산을 취득할 당시 시행되던 기준시가, 즉 과세시가표준액 제도가 이 사건 부동산을 양도할 때까지 계속 시행되어 후일 양도소득세 과세표준을 계산할 때 취득가액 및 양도가액 모두 과세시가표준액에 의할 것'이라는 기대 내지 신뢰를 주장할 수 있을 뿐이다.

그러나 양도소득세 과세표준을 계산하는 방법은 원고가 이 사건 부동산을 취득할 당시인 1973년부터 1979년경에는 실지거래가액 원칙을 적용하던 것이 1983년부터는 기준시가과세 원칙으로 변경되었고, 기준시가도 종래 지방세법상 토지등급제에 따른 과세시가표준액에서 개별공시지가로 변경되었으며, 그 후 2007년부터는 다시 실지거래가액 원칙으로 환원되었는바, 이와 같이 양도소득세 과세표준을 계산하는 방법이 여러차례 개정된 것은 실질과세 원칙과 납세의무자들의 불성실신고에 따른 부작용 등을 고려한 입법자의 선택에 따른 것이었다.

위와 같은 양도소득세제의 잦은 개편을 감안하면 과세시가표준액 제도의 존속에 대한 원고의 기대는 매우 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것이므로, 기준시가로서 과세시가표준액 제도가 변함없이 존속할 것이라는 원고의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있다고 보기 어렵다.

(2) 공익의 중대성

지방세법상 과세시가표준액의 산정방식은 전국의 수많은 토지를 한정된 등급에 맞추어 지가를 산정하는 방식이어서 과세시가표준액에 토지의 적정하고 합리적인 가액이 반영될 수 없었고, 더구나 지가 급등에 따라 실지거래가액과 과세시가표준액과의 격차가 극심해지자, 입법자는 실지거래가액에 근접한 새로운 기준시가의 산정을 위하여 개별공시지가 제도를 도입하였는바, 기준시가로서 개별공시지가 제도를 도입한 것은 실질과세 원칙에 충실하여, 궁극적으로는 조세형평의 원칙을 실현하고자 하는 것이다.

한편, 1990년 개별공시지가 제도가 도입됨에 따라 양도소득세뿐 아니라 지방세법상의 과세표준에 있어서도 과세시가표준액을 대체하여 개별공시지가를 기준시가로 채택하였고, 이에 따라 1995년경에 이르러 과세시가표준액 제도는 폐지되기에 이르렀는바, 입법자는 개별공시지가 제도의 도입에 따라 종래의 과세시가표준액 제도를 폐지하면서도 원고와 같은 자들의 신뢰를 보호하기 위하여 이 사건 법률조항과 같은 경과규정을 두어 그 신뢰의 손상을 최소화하도록 하였다.

(3) 소결

위와 같이 양도소득세 과세표준 계산과 관련된 소득세법의 개정이 잦음에 따라 원고의 법적 상태 역시 불확실하여 보호할 만한 신뢰이익이 적은 점, 실질과세 원칙에 보다 알맞은 새로운 기준시가 제도의 마련이라는 공익목적이 중대한 점, 더욱이 이 사건 법률조항은 원고의 신뢰 침해를 최소화하기 위한 경과규정이라는 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항이 신뢰보호 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

라. 조세평등주의 위반 여부

개별공시지가 제도는 1989년 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률의 제정으로 인하여 도입된 제도이고, 그에 따라 1990. 8. 30. 개별공시지가가 최초로 고시되었으므로, 원고와 같이 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자에게 취득가액으로 개별공시지가를 적용하는 것은 원칙적으로 불가능하다. 즉, 기준시가로 개별공시지가를 채택하면서도 원고와 같이 1990. 8. 30. 전에 취득한 자에 대하여 개별공시지가를 적용할 수 없는 것은 이 사건 법률조항에 기인한 것이 아니라 개별공시지가가 1990. 8. 30. 최초로 고시되었기 때문이다.

위와 같이 이 사건 법률조항은 1990. 8. 30. 전에 토지를 취득한 자와 그 이후에 토지를 취득한 자 사이에 어떠한 차별을 예정하고 있지 아니하므로, 조세평등주의에 위배되지 아니한다.

마. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로(헌법재판소 2008. 9. 25.자 2007헌바74 결정 참조), 이 점을 다투는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 추가하는 부분

구 소득세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호) 부칙 제3항은 이 영 시행 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 '1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 X (취득 당시의 과세시가표준액 ÷ 1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)'의 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다고 규정하고 있었고, 이에 대하여 대법원은, 위 조항은 1990. 9. 1.부터 토지에 대한 취득 및 양도가액의 기준이 되는 기준시가를 종전의 과세시가표준액과 달리 개별공시지가에 의하여 결정하도록 하는 내용으로 소득세법 시행령이 개정됨에 따라 개별공시지가가 고시되기 전에 토지를 취득하였다가 그 후 이를 양도한 경우 토지의 취득 당시의 개별공시지가를 그 후 고시된 개별공시지가에 의하여 소급적으로 환산하기 위하여 마련한 규정으로서, 그 산정방법에 합리성이 있으므로, 위 조항이 실질과세 원칙이나 비례ㆍ평등 원칙 및 과잉금지원칙, 조세법률주의 원칙 등에 반하여 무효라고 볼 수 없다고 판시하였는바(대법원 1997. 11. 14. 선고 97누11201 판결 참조), 이 사건 시행령조항에 정한 산식은, 토지의 과세표준 현실화 과정에서 1990년의 토지 과세표준 인상률과 지가상승률 간의 현저한 차이를 시정하기 위하여 위 종전 산식 중 '1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액'을 '1990. 8. 30. 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액'으로 개정한 것으로서, 위 종전 산식보다 한층 더 그 산정방법에 합리성이 있다고 볼 수 있다.

4. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[서울행정법원2006구단2247 (2007.06.19)]

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2006. 1. 1. 원고에 대하여 한 2003년 귀속 양도소득세 83,785,940원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 원고는 1973. 7. 4. ○○시 ○○동 ○○-○ 전 6,665㎡(이하이 사건 쟁점토지'라 한다)를 취득하고, 1979.경 같은 동 ○○-○ 대 635㎡, ○○-○ 대 1,312㎡, ○○-○ 대1,631㎡, ○○-○ 전 357㎡, ○○-○ 전 93㎡, ○○-○ 답 121㎡ 중 각 3/10 지분을 상속에 의하여 취득하였다가 2003. 9. 3. 이 사건 쟁점토지와 위 각 3/10 지분(이하이 사건 부동산'이라 한다)을 주식회사 ○○○○○○에 양도한 다음, 2003. 11. 30. 피고에게 이 사건 부동산의 양도가액을 1,099,263,700원, 취득가액을 715,544,728원으로 하여 362,252,634원의 앙도차익이 발생하였다는 내용으로 기준시가에 의한 2003년 귀속 양도소득과세표준 예정신고를 하고, 그 양도소득세로 70,818,890원을 납부하였다.",나. 피고는, 원고가 이 사건 부동산을 취득할 당시에는 개별공시지가가 고시되지 아니하였으므로 이 사건 부동산의 취득가액은 모두 구 소득세법(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것 ) 제99조 제3항, 구 소득세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제164조 제4항에 의하여 위 시행령조항 소정의 산식에 따라 계산한 가액으로 산정하여야 함에도, 원고는 위 예정신고 당시 이 사건 쟁점토지의 취득가액을 산정하면서 위 산식에 규정된 시가표준액 계산의 기초가 되는 각 토지등급에 대하여 취득 당시{1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 소득세법 중 개정법률 (1994. 12. 22. 법률 제4803호) 부칙 제8조에 의하여 1985. 1. 1. 취득한 것으로 의제됨} 129등급을 155등급으로, 1990. 8. 30. 당시 148등급을 158등급으로, 1990. 8. 30. 직전132등급을 155등급으로 각 임의적용함으로써 이 사건 쟁점토지의 취득가액을 과다하게 계상한 사실을 발견하고, 이를 바로잡아 이 사건 부동산의 취득가액을 459,648,718원으로 산정하여 양도차익을 625,825,521원으로 계산한 다음, 2006. 1. 1. 원고에게2003년 귀속 양도소득세 83,785,940원을 경정·고지하는 이 사건 처분을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 3, 을1

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 구 소득세법(2005. 1 14.법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제99조 제3항의 위헌성

"위 구 소득세법 제99조 제3항 중지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가‥‥등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다'라고 규정한 부분(이하이 사건 법률조항'이라 한다)은 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가 산정에 관한 구체적인 기준과 범위를 정함이 없이 막연히 위 기준시가 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고만 규정함으로써 포괄위임금지의 원칙을 정한 헌법 제75조에 위배되고, 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득가액 산정에 있어서의 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해하고 있으므로 조세법률주의에도 위배되며, 또한 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 사후에 임의로 정하고 나아가 개별공시지가의 최초 발효일인 1990. 1. 1.을 전후하며 토지를 취득한 국민들간에 차별을 두는 것인 만큼, 소급입법에 의한 재산권박탈을 금지한 헌법 제13조 제2항과 평등의 원칙에도 위배된다.",(2) 구 소득세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것)

"제164조 제4항(이하이 사건 시행령조항'이라 한다)의 위헌·위법성",이 사건 시행령조항은 이 사건 법률조항의 백지위임에 근거하여 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 저가의 지방세법상 시가표준액을 기준으로 산정된 금액으로 임의 산출하도록 자의적인 산식을 마련함으로써 납세자의 예측 가능성과 재산권 및 법적 안정성을 침해하였으므로 조세법률주의에 위반될 뿐 이니라, 이미 완결된 과세요건사실에 대하여 개정법령으로 납세자에게 불리하게 소급과세하는 것이어서 헌법상의 소급입법금지 원칙 및 국세기본법상의 소급과세금지 원칙에 위배되고, 또한 개별공시지가의 최초 발효일인 1990. 1 1.을 전후하여 그 후에 토지를 취득한 납세자에 대하여는 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 등에 의하여 취득가액 및 양도가액이 모두 개별공시지가로 산정됨에 비해 위 발효일 전에 토지를 취득한 납세자에 대하여는 취득가액은 저가의 시가표준액을 적용하여 산출한 가액으로 하고 양도가액은 고가의 개별공시지가를 적용하여 산정하도록 함으로써 위 발효일 전과 후의 토지 취득여부에 따라 양도소득세의 과세에 합리적인 이유 없이 차별을 두고 있으므로 헌법상의 평등의 원칙과 국세기본법 제14조 제2항, 제18조 제1항 소정의 실질과세 및 형평과세 원칙에도 위배되며, 양도차익 산정시 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다고 규정하여 양도가액과 취득가액을 동일한 기준에 의하여 산정하도록 한 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제100조 제1항에도 위배되고, 사실상 개별공시지가가 최초 발효된 1990. 1. 1. 이전의 개별공시지가를 임의로 창설한 것인 만큼 개별공시지가의 산정절차를 규정하고 있던 구 지가공시및토지등의평가에관한법률(2005. 1. 14. 법률 제7335호에 의하여 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률로 개정되기 전의 것)에도 위배된다.

(3) 결국 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가는 개별공시지가가 최초로 발효된 1990. 1. 1. 취득한 것으로 의제하여 그 시점의 지가에 의하여 산정할 수밖에 없고 이러한 산정방법이 위에서 본 헌법정신과 위 구 소득세법 제100조 제1항, 국세기본법 제14조 제2항, 제18조 제1항 등의 취지에 맞는다고 할 것이다.

(4) 따라서 이 사건 법률조항과 이 사건 시행령조항은 위헌 또는 위법한 규정으로서 무효이므로 이에 근거한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(가) 조세법률주의 및 포괄위임금지 원칙 위배 여부

"헌법 제38조 및 제59조에 규정된 조세법률주의는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율 뿐 아니라 조세의 부과·징수절차까지 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요구하는 바, 기준시가는 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 그에 관한 규정이 전혀 없으면 앙도소득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능하다는 점에서 양도소득세 과세표준의 중요한 사항인 동시에 양도소득세 납세의무 그 자체의 중요한 사항이라고 보아야 할 것이므로 기준시가는 법률로써 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어야 한다. 그러나, 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적 의미의 법률로써 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다. 그리고 헌법 제75조에서는대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항‥‥에 관하여 대통령령을 발할 수 있다'고 규정함으로써 이와 같은 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 구체적·개별적으로 행해질 것을 요구하고 있는데, 여기서구체적으로 범위 정하여'라고 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합, 판단하여야 하며 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다.", "이 사건 법률조항은'···지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가‥‥등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다'라고만 규정하고 있으나, 이 사건 부동산의 앙도 당시 시행되고 있던 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제99조 제1항, 제2항은 기준시가를 정함에 있어서 자산을 토지(제1항 제1호 가목), 건물(같은 호 나목), 건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분 소유하는 공동주택(같은 호 다목), 제94조 제1항 제2호 내지 제4호의 자산(제1항 제2호 내지 제7호)으로 분류한 다음, 지가공시및토지등의평가에관한법률 등에서 이미 그 개념, 산정방식 및 결정절차 등이 정하여져 있는 제도에 의하여 기준시가를 산정하도록 하거나(제1항 제1호 가목 본문, 나목, 다목 및 제1항 제3호, 제4호의 경우), 산정방식의 대강이나 기준을 미리 정해둔 다음 나머지 구체적 세부적인 내용만을 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다(제1항 제1호 가목 단서 및 제1항 제2호, 제5호, 제6호, 제7호의 경우).",따라서 이 사건 법률조항은 위 구 소득세법 제99조 제1항, 제2항에서 직접 규정한 사항을 제외한 나머지 기준시가에 관한 사항에 대하여만 대통령령에 위임하고 있는 것으로서, 비록 이 사건 법률조항 자체에서 명시적으로 위 기준시가 산정방식의 기준을 미리 정하고 있지 아니하더라도 위 구 소득세법 제99조 제1항, 제2항에서 위와 같이 자산별로 기준시가의 원칙적인 산정기준이나 방법을 규정하고 있는 이상, 그 대통령령에서 정할 기준시가 산정방식의 대강을 충분히 예측할 수 있다고 봄이 상당하다.

그렇다면 이 사건 법률조항이 위 기준시가의 산정에 관한 사항을 대통령령에 백지위임함으로써 포괄위임금지의 원칙을 정한 헌법 제75조에 위배된다거나, 조세법률주의의 원칙을 정한 헌법 제38조 및 제59조에 위반된다고 할 수 없다(헌법재판소 1999. 6. 24. 98헌바42 결정 참조).

(나) 소급입법금지 및 평등의 원칙 위배 여부

"양도자산이 과세요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하는 것인데 이 사건 법률조항은 그 시행 이전에 이미 양도되어 과세요건이 완성된 토지양도에 대하여 소급하여 양도소득세를 부과하기 위한 것이 아니라, 이 사건 법률조항의 시행 이후에 양도된 토지에 대하여 양도소득세를 부과함에 있어 그 토지가 개별공시지가 시행 이전에 취득한 토지인 경우 그 취득 당시 기준시가를 대통령령에 위임하여 정한 것으로써 이른바부진정소급효'의 입법이라 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 소급임법에 의한 재산권박탈을 금지한 헌법 제13조 제2항에 위반되지 아니한다 할 것 이다(대법원 1995. 8. 11. 선고 94누14308 판결, 헌법재판소 2003. 4. 24. 2002헌바9 결정, 2004. 7 15. 2002헌바63 결정 등 참조). 그리고, 헌법상 평등의 원칙은 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라 입법과 법의 적용에 있어서 합리적인 근거가 없는 차별을 배제하는 상대적 평등을 뜻하므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 평등의 원칙에 위반되는 것이 아니라 할 것인데, 이 사건 법률조항은 위 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 경우 기준시가를 원칙적으로 개별공시지가에 의하도록 규정한 것과 관련하여 이 규정으로는 개별공시지가 고시 전에 취득한 토지를 개별공시지가 시행 후에 양도하는 경우 취득 당시 기준시가를 산정할 수 없는 입법적인 모순점과 미비점을 보완하기 위해 그 기준시가 등에 관한 사항을 대통령령에 위임하여 정하도록 한 것으로서, 궁극적으로 개별공시지가의 고시 전·후에 취득한 토지 모두에 대하여 그 토지 양도의 실질에 맞게 조세를 부과함으로써 공평한 조세부담을 통한 조세정의를 실현하려는 데 그 목적이 있다 할 것이므로, 입법자가 개별공시기가 고시 전의 토지 취득자와 그 후의 토지 취득자를 합리적인 이유 없이 차별하여 취급하였다고 할 수 없다 할 것이어서, 평등의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.",(다) 따라서 이 사건 법률조항이 위헌이라는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 이 사건 시행령조항의 위헌·위법 여부

(가) 조세법률주의 위반 여부

"이 사건 시행령조항은 1990. 8 30. 개별공시지가(공시기준일 1990. 1. 1.)가 최초로 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 ☓ (취득 당시의 시가표준액 / 1990. 8. 30. 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)'의 산식에 의하여 계산하도록 규정하고 있는바, 이는 이 사건 법률조항의 위임에 근거한 것으로서, 앞서 본 바와 같이 모법인 이 사건 법률조항에서 이 사건 시행령조항이 규정할 내용의 대강을 예측할 수 있고, 그 규정 내용 또한 토지의 기준시가에 관하여 원칙적인 산정기준을 정한 위 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목의 취지를 관철하여 최초 고시된 공시기준일 1990. 1. 1.의 개별공시지가를 기준으로 하면서도, 개별공시지가 고시 이전, 즉 취득 당시부터 위 최초 개별공시지가 고시 무렵까지의 지가 변동분을 반영하기 위하여 위 시점간의 지방세법상 시가표준액 대비비율을 위 1990. 1. 1. 기준의 최초 개별공시지가에 곱하는 방식으로 위 취득 당시의 기준시가를 산정하게 한 것인 만큼, 모법의 위임목적과 범위에 부합하고 그 한도내에서 합리성도 인정된다고 보이므로, 이 사건 시행령조항이 개별공시지가 시행 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 자의적인 산식에 의하여 산출하도록 함으로써 납세자의 예측가능성과 재산권 및 법적 안정성을 침해하였다고 볼 수 없다 할 것이어서, 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.",(나) 소급입법금지 및 평등의 원칙 등 위반 여부

앞서 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 대한 판단 부분에서 살핀 바와 같이 양도자산이 과세요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하는 것이므로 이 사건 법률조항의 위임에 다른 이 사건 시행령조항 역시 이른바 '부진정소급효'의 입법에 해당하여 헌법 제13조 제2항의 소급입법에 의한 재산권박탈금지 원칙이나 국세기본법 제18조 제2항의 소급과세금지 원칙에 위반되지 아니한다 할 것이고, 또한 이 사건 법률조항과 이 사건 시행령조항은 위와 같이 위 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목의 입법적인 모순점과 미비점을 보완하여 궁극적으로 개별공시지가의 고시전·후에 취득한 토지 모두에 대하여 그 토지 양도의 실질에 맞게 조세를 부과함으로써 과세의 형평성을 도모하여 조세정의를 실현하고 조세평등주의 원칙에 부합하도록 하는 것을 입법목적으로 하고 있는 점, 이 사건 시행령조항에서 규정하고 있는 개별공시지가 고시전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가 산정방식은 위 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가를 원칙적으로 개별공시지가에 의하도록 한 취지를 관철하여 최초 고시된 위 공시기준일 1990. 1. 1.의 개별공시지가를 기준으로 하되, 개별공시지가 고시 이전 기간인 취득 당시부터 위 최초 개별공시지가가 고시 무렵까지의 지가변동분을 반영하기 위하여 위 1990. 1. 1.의 개별공시지가를 위 지방세법상 시가표준액 대비비율로 환산하게 한 것으로서 이 사건 법률조항의 위임목적 및 범위 내에서 그 합리성을 인정할 수 있는 점 등에 비추어 보면, 비록 위 지방세법상 시가표준액 대비비율이 개별공시지가 고시 이전의 지가 변동분을 정확하게 반영하지 못하고 있다거나, 개별공시지가 고시 이후에는 개별공시지가의 변동에 의하여 지가 변동분이 반영되는 것과 상이한 기준이라는 사정만으로, 이 사건 시행령조항이 개별공시지가가 고시되기 전과 후의 토지 취득자들을 합리적인 이유 없이 차별하고 있다고 할 수 없다 할 것이어서, 헌법상 평등 원칙과 국세기본법 제14조 제2항, 제18조 제1항의 실질과세 및 형평과세 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

(다) 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제100조 제1항 등 법률 위반 여부

"이 사건 부동산의 양도 당시 시행되고 있던 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제100조 제1항에 의하면 앙도차익을 계산함에 있어양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다고 규정하고 있을 뿐, 양도가액을 개별공시지가에 의하는 경우 취득가액도 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있지 아니하며, 더욱이 이 사건 시행령조항은 모법인 이 사건 법률조항의 위임에 따라 토지의 기준시가를 원칙적으로 개별공시지가에 의하도록 한 위 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목을 보완하기 위하여 개별공시지가 고시 전에 취득한 토지에 적용될 취득 당시의기준시가'를 정한 것인 만큼, 개별공시지가 고시 전에 취득한 토지의 양도로 인한 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을 개별공시지가에 의한 기준시가로 산정하는 경우 그 취득가액을 이 사건 시행령조항에서 정한 가액으로 산정한다하여 이 사건 시행령조항이 위 구 소득세법 제100조 제1항에 위반된다고 할 수 없고, 또한 이 사건 시행령조항이 위 1990. 1. 1. 기준의 최초 개별공시지가 고시 이전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 정하였다는 사정만으로 이를 위 최초 개별공시지가 이전의 개별공시지가를 임의로 창설한 것이라고 할 수 없으므로, 위 기준시가의 산정방식이 위 구 지가공시및토지등의평가에관한법률(2005. 1. 14. 법률 제7335호에 의하여 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률로 개정되기 전의 것)에서 정한 개별공시지가의 산정절차와 다르다 하여 이 사건 시행령조항이 위 구 지가공시및토지등의평가에관한법률에 위반된다고 할 수도 없다.",(다) 따라서 이 사건 시행령조항이 위헌 또는 위법한 규정이라는 원고의 주장 역시 받아들일 수 없다.

(3) 결국 이 사건 법률조항과 그 위임에 따른 이 사건 시행령조항에 의하여 이 사건 부동산의 취득가액을 산정한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 받아들일 수 없으므로 이를 기각한다.

관계법령

■ 소득세법

제96조 (앙도가액)[2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것]

① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. <단서 생략>

제97조 (양도소득의 필요경비계산[2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것]

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가 <단서 생략>

제99조 (기준시가의 산정)

① 제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다. [2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것]

1. 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물

가. 토지

지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 었어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

나. 건물

건물(다목의 규정에 해당하는 건물을 제외한다)의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도등을 참작하여 매년 1회이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

다. 건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분소유하는 공동주택으로서 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 건물의 종류·규모·거래상황 등를 참작하여 매년 1회이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정·고시하는 가액

2. 제94조 제1항 제2호의 규정에 의한 부동산에 관한 권리

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리

양도자산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액

나. 지상권·전세권과 등기된 부동산임차권

권리의 잔존기간·성질·내용·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액

3. 제94조 제1항 제3호 가목의 규정에 의한 주식등

상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 가목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 동목중 "평가기준일 이전·이후 각 2월"은 각각 "양도일·취득일 이전 1월"로 본다.

4. 제94조 제1항 제3호 나목의 규정에 의한 주식등중 대통령령이 정하는 것

상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 나목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 동목에서 준용하는 동호 가목의 규정중 "평가기준일 이전·이후 각 2월"은 각각 "양도일·취득일 이전 1월"로 본다

5. 제94조 제1항 제3호 나목의 규정에 의한 주식등중 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제1항 제3호 다목의 규정에 의한 주식등

상속세및증여세법 제63조제1항제1호 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가 기준시기 및 평가액은 대통령령이 정하는 바에 의하되, 장부분실 등으로 인하여 취득 당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 한다.

6. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 신주인수권

양도자산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액

7. 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산

양도자산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액

② 제1항 제1호 가목 단서에서 "배율방법"이라 함은 양도·취득당시의 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방범을 말한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 산정한 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가가 동일한 경우에 있어서의 양도당시의 기준시가, 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가 또는 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 기준시가가 고시되기 전에 취득한 건물의 취득당시의 기준시가 등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. [2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것]

제100조 (양도차익의 산정)[2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것]

① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액· 환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

■ 소득세법 중 개정법률(1994. 12. 22. 법률 제4803호)

제94조 (양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득

부칙 제8조 (양도자산의 취득시기에 관한 의제) 제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조 제2호 내지 제5호에 규정하는 자산의 경우로서 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다. <전문개정 1995. 12. 29>

■ 소득세법 시행령

제164조 (토지·건물의 기준시가 산정)[2005. 2. 19. 대통통령 제18705호로 개정되기 전의 것]

④ 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다.

1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 ☓ (취득당시의 시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)