서울행정법원2014구합50637(2015.01.09)

조심2013서3097(2013.11.12)

흑자법인에 대해 특수관계인이 자금을 무상대여한 것은 증여세 포괄주의 기타이익의 증여(상속세및증여세법 제42조)규정으로 과세할 없음

흑자법인에 대해 특수관계인이 자금을 무상대여한 것은 증여세 포괄주의 기타이익의 증여(상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호)규정의 후단 '사업양수・양도, 사업교환 및 법인의 조직변경' 유사한 거래유형으로 볼 수 없어 증여세 과세의 한계를 벗어난 것임

상속세및증여세법 제2조 (증여세 과세대상)

상속세및증여세법 제42조 (기타이익의 증여)

2015누32942

이AA 외 2명

서대문세무서장

서울행정법원 2015. 1. 9. 선고 2014구합50637 판결

2015. 5. 20.

2015. 11. 25.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2013. 3. 18. 원고 이AA에 대하여 한 증여세 합계 OOOO원 (2007년 귀속 OOO원, 2008년 귀속 OOO원, 2009년 귀속 OOO원, 2010년 귀속 OOO원, 2011년 귀속 OOO원), 원고 이BB에 대하여 한 증여세 합계 OOOO원(2007년 귀속 OOO원, 2008년 귀속 OOO원,2009년 귀속 OOO원, 2010년 귀속 OOO원, 2011년 귀속 OOO원), 원고 이CC에 대하여 한 증여세 합계 OOOO원(2007년 귀속 OOO원, 2008년 귀속 OOO원, 2009년 귀속 OOO원, 2010년 귀속 OOO원, 2011년 귀속 OOO원)의 부과처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 내용은 제1심 판결서의 해당 부분(제2쪽 제11행 부터 제5쪽 아래에서 제9행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 이 사건 과세처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 및 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 내용은 다음과 같이 일부 내용을 추가하는 외에는 제1심 판결서의 해당 부분(제5쪽 아래에서 제7행부터 제7쪽 제3행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

○ 제6면 제12행의 다음 행에 추가한다.

『한편 이 사건 과세처분은 유보된 주식가치 증가의 이익이 실제로 주주에게 이전되는 단계에서 부과하는 배당소득세와의 관계 및 향후 주식양도시 부과하는 양도소득세와의 관계에서도 이중과세에 해당된다.』

○ 제7면 제1행의 다음 행에 추가한다.

『바. 피고는 증여재산가액을 산정하면서 지나치게 높은 이자율을 적용하였다.』

나. 판단

1) 상속세및증여세법 제2조 제3항을 근거로 한 과세 여부

가) 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 '증여'의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 '당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우'를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전 하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.

이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래・행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 '재산의 직접・간접적인 무상이전'과 '타인의 기여에 의한 재산가치의 증가'를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 '가액산정규정'이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.

이와 같이 변칙적인 상속・증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래・행위가 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.

그러나 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 '증여의제 등'에서 '증여재산가액의 계산'으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 '증여의제'에서 '증여'로, 각 규정 말미의 '증여받은 것으로 본다'를 '증여재산가액으로 한다'로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래・행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률 관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.

따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래・행위를 규율하면서 그중 일정한 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래・행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래・행위가 상속세및증여세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결).

나) 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세상의 한계

상속세및증여세법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인(이하 '결손법인'이라 한다) 및 휴업・폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우 휴업・폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.

이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것이고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, '결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분'이나 '휴업・폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익'에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 상속세및증여세법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결).

다) 이 사건 무상대여의 경우

이DD이 2008. 5. 7. XXXX에 금전을 무상으로 대여한 사실, 당시 XXXX이 발행한 전체 주식 30만 주 중 원고 이AA, 이BB이 각 12만 주, 원고 이CC이 6만 주를 보유한 사실은 앞서 본 바와 같고, 을 제 O호증의 기재(가지번호 포함), 변론전체의 취지에 의하면 XXXX은 위 대여일 당시 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인에 해당하지 않는 사실을 인정할 수 있다.

이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이DD이 XXXX에 금전을 무상으로 대여함으로써 간접적으로 XXXX의 주주인 원고들이 보유한 주식 가치가 상승하는 이익이 발생하였다고 하더라도, 이 사건 무상대여는 결손금이 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하므로, 위와 같은 원고들의 이익에 대하여는 상속세및증여세법 제2조 제3항 등에 의하여 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이다(비록 XXXX이 이 사건 무상대여에 따른 자산수증이익을 익금에 산입하는 등으로 법인세 신고・납부절차를 이행하지 않았다고 하더라도, XXXX에 대하여 이 사건 무상대여에 따른 법인세의 추가 과세가 가능하다고 보이는 이상, 위 결론에는 영향이 없다고 할 것이다).

2) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호의 적용 여부

피고는, 원고들이 XXXX을 통해 ZZZZZ의 주식 100%를 양수하였고 ZZZZZ의 이익잉여금 대부분을 현금배당 형식으로 XXXX에 이전하였으므로, 이와 관련하여 이루어진 이 사건 무상대여는 실질적으로 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 규정하는 '사업의 양수도 또는 그에 준하는 거래'에 해당한다고 주장한다.

상속세및증여세법 제42조 제1항은 '제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다'고 규정하면서, 제3호 전단에서는 '출자・감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다) ・분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환・인수・교환(이하 이 조에서 "주식전환 등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익'을, 제3호 후단에서는 '사업 양수・양도, 사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익'을 들고 있다.

위 제3호 후단의 규정형식상 소유지분이나 그 가액의 변동사유를 사업 양수・양도, 사업교환 및 법인의 조직변경에 한정하고 있지는 않으나, 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(만일 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의 거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다), 적어도 '사업 양수・양도, 사업교환 및 법인의 조직변경' 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위유형을 의미한다고 보아야 한다.

"그런데 위 규정에서 들고 있는 사업 양수・양도나 사업교환은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적ㆍ물적 조직 일체가 이전 또는 교환됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정하고 있는 것으로 보이고, 법인의 조직변경은 법인격은 그대로 유지하면서 법인의 법률상 조직형태를 변경(다른 종류의 회사로 전환)함으로써 기존 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이므로, 위 규정의 형식 및 취지 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단의 거래유형은사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도로 법인의 사업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우로 한정된다고 봄이 타당하다.",이 사건에서 보건대, 이 사건 무상대여가 사업의 양수도 또는 그에 준하는 거래에 해당한다고 하려면, 적어도 이 사건 무상대여로 인하여 XXXX의 사업 내용이나 법인 조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구된다고 할 것인데, 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 무상대여로 인하여 단순히 XXXX의 물적 자산 가치가 증가된다고 보일 뿐, XXXX 자체 내에서 사업양수도 또는 사업교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 XXXX의 법적 형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없으므로, 이 사건 무상대여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단의 '사업 양수・양도, 사업교환 및 법인의 조직변경'과 유사한 거래유형에 해당한다고 볼 수 없다.

3) 소결

결국 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용하여 원고들에게 증여세를 부과한 이 사건 과세처분은 증여세 과세의 한계를 벗어난 것으로서 증여재산가액의 산정에 관하여 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 과세처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.