조심2013서3097(2013.11.12)

흑자법인에 대한 금전의 무상대여로 인해 주식가치가 증가한 것은 증여세 포괄주의에 의해 과세 가능함

타인의 기여한 차입금으로 인해 법인이 이자비용을 줄일 수 있었고 순자산가치가 증가하여 원고들의 지분가치가 증가했다면 증여세 완전포괄주의에 의해 과세대상이 됨

상속세및증여세법 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)

상속세및증여세법 제2조 (증여세 과세대상)

2014구합50637

이AA 외 2

서대문세무서장

2014.12.05.

2015.01.09.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 3. 18. 원고 이AA에 대하여 한 증여세 ○○원, 원고 이BB에 대하여 한 증여세 ○○원, 원고 이CC에 대하여 한 증여세 ○○원의 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 주식회사 ○○○○(이하 'AAAA'이라 한다)은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○

에서 골프연습장을 운영하는 비상장법인으로, 전체 발행주식 30만 주 가운데 원고 이AA과 이BB이 각 12만 주(지분율 각 40%), 원고 이CC이 6만 주(지분율 20%)를 보유하고 있다.

나. 주식회사 △△△△(이하 'BBBB'이라 한다)은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○에서 골프장을 운영하는 비상장법인으로, 2004. 12. 31. 당시 전체 발행주식 8만 주가운데 72,000주를 원고들의 아버지인 이ZZ(지분율 90%)이, 나머지 8,000주를 이ZZ의 동생인 이XX(지분율 10%)이 각 보유하고 있었다.

다. AAAA은 2005. 4. 18. 이ZZ으로부터 BBBB의 주식 39,200주(전체 발행 주식 중 49%)를 ○○원(주당 ○○원)에 매수하고, 같은 날 이XX으로부터 BBBB의 주식 8,000주(전체 발행주식 중 10%)를 증여받았다.

라. AAAA은 2008. 4. 30. 이ZZ으로부터 BBBB의 주식 32,800주(전체 발행주식 중 41%)를 ○○원(주당 ○○원)에 추가로 매수하여 BBBB이 발행한 주식 전부를 소유하게 되었다.

마. AAAA은 2008. 4. 30. 주식회사 ○○은행으로부터 ○○ 원을 차입하여 이ZZ에게 주식매매대금 ○○원을 지급하였고, 이ZZ은 같은 해 5. 7. 위 금원전부를 AAAA에게 무상으로 대여하였으며(이하 이ZZ이 AAAA에 무상으로 대여한 ○○원을 '주식매매대금'이라 한다), AAAA은 같은 달 30일 주식회사 ○○은행에 대한 차입금 ○○○원을 모두 상환하였다.

바. 주식매매대금을 포함하여 AAAA이 이ZZ으로부터 2007 사업연도부터 2011 사업연도까지 무상으로 차용한 금원 및 그에 대하여 구 상속세 및 증여세법 (2011. 12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 하고 그 시행령을 '시행령'이라 한다) 제41조의4 및 시행령 제31조의 7 등을 적용하여 산정한 이자상당 수증액의 내역은 다음과 같다(기획재정부장관의 고시에 따라 2007년부터 2010. 11. 4.까지는 9%, 그 다음날부터 2011. 12. 31.까지는 8.5%의 이자율을 적용하였다. 또한, 차용금의 적수는 기말잔액에 연도별 일수를 단순히 곱하여 산정한 것이 아니라 연중 변동하는 잔액에 해당 일수를 곱하여 산정한 것이며 그 구체적인 내역은 별지 1 "차용금 적수" 기재와 같다. 이하 이ZZ의 AAAA에 대한 금전무상대여행위를 통틀어 '이 사건무상대여'라 한다).

사. 피고는 이ZZ이 이 사건 무상대여를 통하여 2007년부터 2011년까지 AAAA에

이자상당액 합계 ○○○원을 증여하였고 그에 따라 상승한 AAAA의 주식가치가 주주인 원고들의 수증이익으로 귀속되었다며 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호, 제41조의4 등에 따라 2013. 3. 18. 원고들에 대하여 다음과 같이 2007년˜2011년 증여분에 대한 증여세 합계 2,565,453,470원(가산세 포함)을 결정・고지하였다

(이하 원고들에 대한 각 증여세 부과처분을 통틀어 '이 사건 과세처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1 내지 6호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고들의 주장

이 사건 과세처분은 다음과 같이 위법하므로 모두 취소하여야 한다.

가. 상속세및증여세법 제2조 제3항은 증여세 과세대상을 포괄적으로 규정하고 있을 뿐, 구체적인 과세대상과 과세표준의 계산 방법 등에 대해서는 규정하고 있지 않으므로, 그 자체만으로는 어떤 행위에 대하여 증여세가 과세될 것인지, 과세대상이 되는 경우에도 증여재산가액을 어떻게 산정할 것인지 등을 전혀 예상할 수 없다. 따라서 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의의 원칙상 상속세및증여세법 제2조 제3항의 규정만으로는 증여세를 과세할 수 없다. 특히, 이 사건 무상대여의 경우에는 AAAA에 유입된 현금에 상당하는 차입금이 발생하여 순자산에는 아무런 변동이 없으므로 경제적 이익이 무상으로 이전되었다고 볼 여지가 없다.

나. 이 사건 무상대여는 법인의 자본을 증감시키는 거래에 해당하거나 사업양수도・ 사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 해당하지 아니하므로 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 및 시행령 제31조의9 제2항 등을 적용하여 원고들에 대한 증여재산가액을 산정할 수 없다.

다. 상속세및증여세법 제2조 제2항은 증여재산에 대하여 소득세나 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있다. AAAA은 결손금이 없는 흑자법인으로 이 사건 무상대여에 따른 이익에 관하여 어떤 형태로든 법인세를 부담하게 되므로, 원고들에게 다시 증여세를 부과하는 것은 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반하는 이중과세 일 뿐만 아니라, 흑자법인에 대한 증여에 대해서는 주주에게 증여세를 부과하지 않도록 한 상속세및증여세법 제41조 제1항 제1호의 취지에도 반하는 것이다.

라. 또한, 이 사건 과세처분은 원고들이 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현 이득에 대하여 과세하는 것인데, 과세표준을 공정하고 정확하게 측정할 수 있는 기준과 자산가치 하락에 대한 보충규정이 마련되지 않았으므로, 이러한 미실현이득에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.

마. 과세관청은 2006년까지 수차례에 걸쳐 결손법인이 아닌 흑자법인이 재산을 증여 받은 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 않는다는 유권해석을 하여 왔다. 이후 과세관청은 특별한 사정변경이 없는 상태에서 합리적 이유 없이 위와 같은 유권해석을

일부 변경하여 흑자법인에 대한 증여의 경우에도 사실관계에 따라 주주에게 과세가 가

능하다고 보았다. 이 사건 과세처분은 위와 같이 부당하게 변경된 입장에 따른 것으로 납세자의 예측가능성을 침해하여 위법하다.

3. 관계 법령

별지 2 "관계 법령" 기재와 같다.

4. 판단

가. 상속세및증여세법 제2조 제3항에 따른 증여세 과세 가능성

1) 증여세 완전포괄주의의 도입 및 취지

구 상속세 및 증여세법 (2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구법'이라고 한다)은 증여의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 '증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다'는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여의 개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상 이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상 증여의 개념에 포섭되지 않으나 변칙적인 거래 행위로 부의 무상 이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 그 행위 유형과 증여재산가액 계산 방법을 설명한 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 부과의 보완장치를 마련하였다.

그러나 이러한 열거 방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세할 수 없다는 문제점이 제기되자(실제로 우리나라의 상속세및증여세법 변천 과정을 보면, 명시적으로 규정하지 않은 유형의 거래나 행위를 통하여 실질적인 부의 이전이 이루어진 경우 이에 대하여 입법의 미비로 과세하지 못하고 뒤늦게 그러한 유형을 규제하는 증여의제 내지는 증여추정 규정을 신설하는 경우가 대부분이었다), 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상 이전에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여 개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하게 되었다.

2) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법 제2조 제3항은 '그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것'을 모두 증여로 보아 가치 있는 유형・무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방의 행위로 타방의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 부과 대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 구법 제32조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래나 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 상속세및증여세법 제2조 제3항이 규정한 증여의 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 '증여의제 등'에서 '증여재산가액의 계산'으로 변경하였다.

3) 상속세및증여세법 제2조 제3항을 근거로 증여세를 부과할 수 있는지 이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산 규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여 형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄 되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액의 계산 방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시 규정이 아닌 열거 규정으로 보아 민법상의 증여 개념을 넘어서는 재산의 무상 이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 상속세및증여세법 제2조 제3항의 존재는

유명무실해지고 만다. 같은 견지에서 상속세및증여세법 제41조 제1항의 반대해석상 이 사건 무

상대여가 증여세 과세대상이 될 수 없다는 원고들의 주장 역시 받아들일 수 없다), ③ 상속세및증여세법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항에서 '타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다'고 함에 따라 상속세및증여세법 제2조 제3항의 증여 개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

4) 이 사건 무상대여의 경우

이ZZ이 원고들에게 직접 무상으로 금전을 대여한 것은 아니지만 이 사건 무상대여를 통하여 AAAA으로 하여금 이자상당액을 절감할 수 있도록 하였고(원고들은이 사건 무상대여에 의한 현금유입액과 동일한 액수의 차입금 부채가 발생하므로 AAAA의 순자산가치에는 아무런 변동이 없다고 주장하나, AAAA은 차입금에 대한 정당한 이자를 지급하지 않음으로서 ○○○○원의 이자비용을 줄일 수 있었고, 그에 따라 AAAA의 순자산가치 역시 증가하였음이 분명하다), 그 결과 AAAA의 주식을 보유하고 있는 원고들의 지분가치가 증가하였으므로, 이는 이ZZ의 기여에 의하여 원고들의 재산가치를 증가시키는 것으로서 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상이 되기에 충분하다.

나. 정당한 증여재산가액의 산정

1) 증여재산가액의 산정방법

완전포괄주의가 도입된 이후에도 상속세및증여세법은 제33조 내지 제42조에서 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정을 두어 법적안정성과 납세자의 예측가능성을 도모하고 있다. 따라서 증여세의 과세대상이 되는 증여행위가 있는 경우에는 우선 위 예시규정에 따라 증여재산의 가액을 산정할 수 있는지를 검토하여야 할 것이다. 다만, 앞서 본바와 같이 상속세및증여세법 제2조 제3항이 독자적인 증여세 과세규정에 해당하는 이상 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조가 정한 과세요건에 정확히 부합하지 않는 경우라 하더라도 곧바로 증여세를 과세할 수 없다고 볼 것은 아니고, 위 예시규정이 정한 증여재산가액의 계산방법 등을 준용하거나 증여세가 부과되는 재산의 평가에 관한 규정인 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조 등을 토대로 객관적이고 합리적인 방법으로 수증자에게 귀속된 경제적 가치를 산정하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.

2) 원고들에 대한 증여재산가액의 산정

이ZZ은 영리법인이자 흑자법인인 AAAA에 금전을 무상으로 대여하여 그 주주인 원고들에게 경제적 이익을 무상으로 이전하였는바, AAAA은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인에 해당하지 아니하므로 증여재산가액의 계산 규정 중 상속세및증여세법 제41조가 정한 과세요건에 해당한다고 볼 수 없다.

또한 법인에 대하여 금전을 무상으로 대여하여 적정한 이자비용 상당액을 절감할 수 있도록 하는 행위는 출자ㆍ감자, 합병ㆍ분할, 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니고, 그 자체로는 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경이나 그에 준하는 거래에 해당하지도 않으므로 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호가 정한 요건에 직접적으로 들어맞는다고 보기는 어렵다(AAAA은 이ZZ으로부터 주식매매대금을 무상으로 차용한 다음 BBBB의 지분 41%를 매수하는 자금으로 사용하였고, 결국 AAAA이 2차례에 걸쳐 BBBB의 주식 전부를 양수하였으므로 실질적으로 사업의 양수도 또는 그에 준하는 거래가 있었다고 볼 여지가없는 것은 아니다. 그러나 이ZZ이 AAAA에 빌려준 금원에는 주식매매대금 외에도 지급 경위나 사용처가 밝혀지지 아니한 100억 원 이상의 자금이 포함되어 있고 피고역시 금전을 무상으로 대여하는 행위만을 포착하여 그에 대한 적정이자 상당액을 법인의 수증이익으로 보았을 뿐이므로, 이 사건 무상대여가 그 자체로 사업의 양수도 또는그에 준하는 거래에 해당한다고 볼 수는 없다).

상속세및증여세법 제2조 제3항에 의하면 "기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것"을 증여의 개념에 포함시키고 있는데, 그 경우 증여재산가액은 기여라는 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 수증자가 보유한 재산의 시가를 비교하여 그 차액에 해당하는 증가액으로 산정하여야 한다. 이와 같은 계산방법은 별도의 규정이 없더라도 재산가치 증가라는 개념 자체에 따라 당연히 도출되는 것으로서 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 상속세 및 증여세법 제32조 제3호 나목에서 "타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액"으로 증여재산을 계산하도록 하는 규정을 신설하기 전에 이루어진 증여에 대하여도 마찬가지 방법으로 산정할 수밖에 없다.

따라서 영리법인에 대한 금전무상대여라는 기여에 의하여 영리법인의 주주들이 보유하는 주식의 재산가치가 증가하는 경우에도 마찬가지로 증여재산가액은 금전무상대여라는 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후 시가의 차액을 증여재산가액으로 산정하여야 한다.

상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목, 시행령 제54조는 비상장주식을 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여 평가하도록 규정하고 있으므로, 금전을 무상으로 대여받은 영리법인의 주식이 비상장주식인 경우 증여재산가액은 금전무상대여에 의하여 영리법인에게 귀속되는 이익, 즉 대여금에 대한 적정한 이자 상당액에 그로 인하여 당해 영리법인이 추가로 부담하게 될 법인세액을 공제한 금액을 순자산가액에 합산하여 상속세및증여세법 시행령 제54조에 따라 비상장주식의 시가를 평가하는 방법으로 금전무상대여 후 수증자의 주식지분 가치를 평가하고, 여기에 그와 같은 이자 상당액이 포함되지 않은 금전무상대여 전 주식지분 가치를 평가하여 그 금액을 공제하는 방법으로 산정함이 타당하다.

한편, 상속세및증여세법 제41조의4 제1항은 '특수관계에 있는 자로부터 금전을 무상으로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한

금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 하되, 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.'고 규정하고, 같은 조 제2항의 위임을 받은 시행령 제31조의7 제3항은 '법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호에 따른 금융기관(이하 금융기관 이라 한다)이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.'

제4항은 '법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.'고 규정하고 있는데, 원고들과 AAAA에 금전을 무상으로 대여한 이ZZ은 시행령 제19조 제2항이 정한 특수관계자에 해당하는 점에 비추어 보면, 위 각 규정에서 정하고 있는 금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법은 금전무상대여로 인하여 영리법인에게 귀속되는 적정한 이자 상당액을 산정함에 있어 유추적용할 수 있다고 해석함이 타당하다.

이 사건에 관하여 보건대, 피고는 상속세및증여세법 제41조의4 및 시행령 제31조의7이 정한 계산방법을 유추 적용하여 각 법인세 과세기간 종료일인 매년 말일을 기준으로 사업연도별로 이ZZ이 무상으로 대여한 대여금 잔액의 적수에 금융기관이 보증한 3년 만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 고시하는 이자율을 곱하여 AAAA이 얻은 이자 상당액을 계산한 다음, 여기에 그 이자 상당액에 따라 증가한 각

사업연도 법인세를 공제한 후 상속세및증여세법 제60조, 제63조, 시행령 제54조에 따라 AAAA 주식의 가치상승분을 도출하여 원고별로 증여재산가액을 산출하였음은 앞서 인정한 바와 같으므로, 이는 앞서 살펴본 법리에 따른 객관적이고 합리적인 산정방법으로서 타당하다 할 것이다.

다만, 피고는 이ZZ의 AAAA에 대한 금전무상대여일자와 대여기간을 확인할 수 없다는 등의 이유로 각각의 대출받은 날을 기준으로 AAAA에 귀속된 이자 상당액을 계산하지 아니하고 법인세 과세기간 종료일인 매년 말일을 기준으로 이ZZ의 AAAA에 대한 대여금 잔액의 적수에 기획재정부장관의 고시에 따른 적정 이자율을 곱하여 전체 이자 상당액을 계산하였으므로, 이는 상속세및증여세법 제41조의4 및 시행령 제31조의7이 정하고 있는 금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법과 일부 상이한 측면이 있기는 하다. 그러나 ① 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정된 상속세 및 증여세법에서 제31조 제2항이 신설되고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제23조 제3호에서 '타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 증여재산의 취득시기는 재산가치 증가사유가 발생한 날로 한다'는 규정이 신설되기 전에는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 증여재산의 취득시기를 언제로 보아야 하는지 명시적인 규정이 없었던 점, ② 영리법인에 대한 금전무상대여, 특히 대여기간이 불분명한 금전무상대여로 주주의 재산가치가 증가하는 증여의 경우 타인의 기여가 1회로 종료되는 것이 아니라 일정 기간 계속되므로 입법자가 증여재산의 취득시기나 기여행위의 종기를 따로 규정하고 있지 않은 이상 그 기여행위가 매일 발생하는 것으로 볼 것인지 아니면 1달 또는 1년 단위로 합산하여 발생하는 것으로 볼 것인지 여부는 일률적으로 정할 수는 없는 점, ③ 그런데 앞서 살펴본 바와 같이 영리법인에 대한 금전무상대여로 재산가치가 증가하는 경우 영리법인에게 귀속된 적정 이자 상당액에서 법인세를 공제한 후 증여재산가액을 산정하게 되고, 상속세및증여세법 제41조 제1항, 상속세및증여세법 제31조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 결손금이 있는 법인이란 증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인을 의미하므로 금전무상대여의 경우 증여재산가액의 산정은 금전무상대여를 받은 당해 영리법인의 법인세 과세기간이 종료되어야 비로소 확인이 가능하고, 그 이전에 정확한 과세표준과 세액을 산정하는 것은 사실상 불가능한 점, ④ 상속세및증여세법 제47조 제2항은 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만 원 이상인 경우 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있으므로, 수개의 증여행위에 대하여 따로 증여세를 계산하는 경우와 이를 합산하여 증여세를 계산하는 경우 증여세액의 합계액은 동일한 점, ⑤ 영리법인에 대한 금전무상 대여일에 주주가 증여재산을 취득한다고 보는 경우 납부불성실 가산세를 가산하는 기간이 늘어나 오히려 납세의무자에게 불리한 점, ⑥ 피고는 납세 고지서에서 금전무상대여로 인한 증여세의 과세표준과 세액의 계산방법을 비교적 구체적으로 밝히고 있는 점 등에 비추어 보면, 일부 금전무상대여로 인한 적정 이자 상당액에 대하여 증여세 부과제척기간이 도과하였다거나, 증여세 과세가액 합산기간인 10년이 경과한 부분이 있다거나, 금전무상대여 기간 내에 다른 증여행위가 있어 증여세의 과세표준이나 세액이 달라진다는 등의 특별한 사정이 없는 이 사건에서, 위 각 규정과 달리 이ZZ의 AAAA에 대한 금전무상대여를 따로 구분하지 않고 과세연도 말일을 기준으로 당해 연도의 적정 이자 상당액을 합산하여 원고들의 증여재산가액을 산정한 것은 합리적이라 할 것이므로 위 각 규정과 상이하다는 사정만으로 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수는 없다.

다. 이중과세로서 위법한지 여부

원고들은 AAAA이 흑자법인으로서 이 사건 무상대여에 따른 이익에 관하여 어떤 형태로든 법인세를 부담하게 되므로, 원고들에게 다시 증여세를 부과하는 것은 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반하는 이중과세라고 주장한다. 그러나 AAAA이 부담하게 되는 법인세는 주식매매대금 등 대여금에 대한 이자상당액의 이익에 대한 것이고, 원고들이 부담하는 증여세는 이 사건 무상대여에 따라 반사적으로 늘어난 자신들의 지분가치 증가분에 대한 것이므로 양자는 부과대상이 되는 소득, 소득의 귀속자, 과세표준과 세율 등이 모두 달라 위헌 또는 위법한 이중과세로 볼 수 없다.

또한, 상속세및증여세법 제2조 제2항은 과세대상이 되는 증여이익에 대하여 수증자에게 소득세, 법인세, 농업소득세 등이 부과되는 경우에 다시 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데, 원고들의 경우 이 사건 무상대여를 통하여 얻은 수증이익에 관하여소득세 등을 부과받은 사실이 전혀 없으므로 이 사건 과세처분이 상속세및증여세법 제2조 제2항에 위배되는 것도 아니다. 따라서 이에 반하는 원고들의 주장은 모두 이유 없다.

라. 미실현이득에 관한 과세로서 위법한지 여부이 사건 과세처분은 원고들이 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현 이득에 대하여 과세하는 것이다. 원고들은 자산가치 하락에 대한 보충규정이 마련되지않은 상태에서 위와 같은 미실현 이득에 대해 과세하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 할 것인지를 선택하는 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니다. 나아가 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않으며, 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다

(헌법재판소 1994. 7. 29.자 92헌바49, 52 결정 참조).

원고들은 이 사건 무상대여를 통하여 보유지분의 가치 상승이라는 경제적 이득을 얻었고, 그 자체가 증여세의 담세력이 되는 것이다. 원고들은 언제든지 자유롭게 보유하는 주식을 처분하여 자신들이 얻은 이득을 현금화할 수 있으며, 주식을 처분하지 않더라도 추가적인 납세의무를 부담하지 않는다. 결국 원고들이 얻은 이익이 미실현이득이라고 하여 증여세를 부과하는데 장애가 된다고 보기는 어려우므로, 이에 반하는 원고들의 주장은 이유 없다.

마. 신뢰이익의 침해 여부

신의칙이나 국세기본법 제18조 제3항에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도

특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결 참조).

국세청이 2004년경과 2005년경 상속세및증여세법 제41조에 관하여 회신하면서, 위 규정에 의하여 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 그 주주가 이익을 얻은 경우에는 이익 상당액을 증여받은 것으로 보지만, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 증여받은 재산에 대하여 법인세가 과세되는 경우에는 그러하지 아니한다고 밝힌 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 그러나 이는 어디까지나 상속세및증여세법 제41조에 관한 것으로서, 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받아 그 재산에 대하여 법인세가 과세되면 상속세및증여세법 제41조가 규정하는 과세요건에 해당하지 아니하여 주주에게 상속세및증여세법 제41조에 의한 증여세를 부과하지 않는다는 취지일 뿐 상속세및증여세법의 어떠한 규정에 의해서도 주주에게 증여세를 부과하지 않는다는 회신이라고 볼 수는 없다(만일 그렇게 해석한다면 계산방법에 관한 예시규정인 상증세 법 제33조 내지 제42조를 증여세 과세요건에 관한 열거규정으로 만드는 것으로서 상속세및증여세법 제2조 제3항의 취지에 반하게 된다).

또한, 과세관청은 이 사건 무상대여가 이루어지기 이전인 2007년경에는 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 주식가치가 증가한 경우 그 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 상속세및증여세법 제2조, 제42조 등에 해당하는지를 판단하여 결정할 사항이라는 점을 거듭 확인하였다. 따라서 상속세및증여세법 제41조에 관하여 과세관청이 한 과거의 회신만으로는 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받는 경우 주주에 대해서는 상속세및증여세법상의 어떠한 규정에 의해서라도 증여세가 과세되지 않으리라는 해석 또는 관행이 일반적으로 성립하였다고 볼 수 없고, 원고들 역시 이 사건 무상대여와 관련하여 증여세를 납부하지 않을 것이라는 정당한 신뢰를 형성하였다고 보기 어렵다. 따라서 이에 반하는 원고들의 주장 역시 이유 없다.

5. 결론

원고들의 청구를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고들이 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다.