조심2011서1310 (2011.12.13)

증여재산가액을 구성하는 주식가치 증가분에 대한 근거가 없어 위법함

주식가치 증가분 상당의 이익은 증여세 과세대상에 해당하지만 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우에 해당한다고 보아 증여재산가액을 산정한 것은 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 과세형평에도 반하여 위법함

2011구합44532 증여세부과처분취소

강XX 외 1명

중부세무서장

2012. 10. 16.

2012. 11. 15.

1. 피고가 2011. 2. 10. 원고 강AA에게 한 증여세 000원의 부과처분 및 원고 강BB에게 한 증여세 000원의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

"가. 원고들의 조부인 강CC는 2007. 10. 19. 비상장법인인 주식회사 XX(1986. 5. 1. 설립되어 주방용품 및 기타 목재가구류 판매업 등을 영위하고 있다. 이하 'XX'라 한다)에게 자신이 보유하고 있던 주식회사 XX금속(1973. 8. 22. 설립 되어 스테인리스 제조업 등을 영위하는 상장법인이다 이하 'XX금속'이라 한다) 발행 주식 4,885,110주(증여일 현재의 종가로 평가한 가액은 000원이고, XX금속 발행주식의 17.91%이다. 이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 증여하였다.",나. 위 증여 당시 원고 강AA은 XX의 발행주식 10,250주(발행주식 총수의 17.1%), 원고 강BB는 XX의 발행주식 10,500주(발행주식 총수의 17.5%)를 각 보유하고 있었다.

다. XX는 이 사건 주식을 증여받은 데 대하여 자산수증이익 000원을 익금에 산입하여 2007 사업연도 법인세 000원을 신고•납부하였다.

라. 서울지방국세청장은 XX에 대한 주식변동조사를 실시하여 XX가 이 사건 주식을 증여받음에 따른 원고들의 주식가치 증가분에 대하여 원고들이 이를 강CC로부터 증여받은 것으로 보아 원고들에게 증여세를 과세하도록 피고에게 과세자료를 통보하였다.

마. 이에 피고는 2011. 2. 10. 원고 강AA에게 증여세 000원, 원고 강BB에게 증여세 000원을 각 결정 고지하는 이 사건 처분을 하였다.

바, 원고들은 2011. 3. 18. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2011. 12. 13. 기각결정을 받았다.

[인정 근거] 갑 제1, 2, 3호증(가지변호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다) , 을 제1, 9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

1) 이 사건 주식의 증여로 인해 원고들이 보유한 XX주식의 가치가 상승하였다고 하더라도 이는 강CC가 XX에 이 사건 주식을 증여한 데 따른 간접적이고 반사적인 이익에 불과한 바, 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 명시적인 근거 규정이 없다. 피고는 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정 되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 과세 근거규정으로 들고 있으나, 이 사건 주식의 증여로 인한 이익은 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 주식의 전환 • 인수 • 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻음 이익에도, 사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익에도 해당하지 않으므로, 위 규정을 적용하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 상속세및증여세법 제2조 제2항은 이중과세를 방지하기 위하여 수증자에게 소득세 또는 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있는바, XX는 이 사건 주식을 증여받은 데 대하여 이미 법인세를 납부하였고, 추후 원고들이 위 자산수증이익에 대하여 XX로부터 배당을 받을 경우에는 배당소득세를, XX 주식을 양도하는 경우에는 그 주식가치 증가분에 대하여 양도소득세를 각 부담하게 되는데도, 이 사건 주식의 증여와 관련하여 재차 원고들에게 증여세를 과세하는 것은 동일한 원천소득에 대한 이중과세로서 위 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반하여 위법하다.

3) 더구나, 강CC가 XX에게 이 사건 주식을 증여한 것은 XX의 재무구조를 개선하기 위한 것으로서 어떠한 조세회피목적이 있었던 것은 아님에도 불구하고, 피고는 조세회피목적이 있음을 전제로 이 사건 처분을 하였는바, 이 점에서도 이 사건 처분은 부당하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입과 취지

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제 규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해 왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미라 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상속세및증여세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상속세및증여세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증세 법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 '증여세 완전포괄주의'를 도입하였다.

2) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 "이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭•형식•목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형•무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다"고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

3) 상속세및증여세법 제2조 제3항을 적용하여 과세할 수 있는지 여부

앞서 본 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전 포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 • 선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점(상속세및증여세법 제2조 제3항을 단순히 확인적 • 선언적 규정무로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상속세및증여세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대 법 원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 강CC는 원고들과 특수관계에 있는 자로서 XX에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고들의 지분 비율의 범위 내에서 이 사건 주식 증여 후의 XX주식 가치와 이 사건 주식 증여 전의 XX주식 가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 원고들 소유의 XX 주식 가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 증여세 과세대상인 상속세및증여세법 제2조 제3항의 '증여'에 해당한다고 할 것이다. 이와 다른 전제에 있는 원고들의 위 주장은 이유 없다.

4) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 한 증여재산 가액 산정의 위법 여부

피고는, 강CC가 XX에 이 사건 주식을 증여하는 방법을 통하여 원고들 에게 원고들 소유의 XX주식 가치 증가분 상당의 이익을 증여(이하 '이 사건 증여'라 한다)하였고, 이러한 거래행위는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정하고 있는 거래유형, 특히 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동된 경우'에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 증여재산 가액을 계산하였는바, 다음과 같은 사정을 종합해보면 이 사건 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없고, 또 그와 같이 해석할 경우 납세자의 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라 과세형평에도 반하게 되므로, 위 규정을 적용하여 한 이 사건 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 위법하다.

가) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서 '출자 • 감자, 합병 • 분할, 전환 사채 등에 의한 주식의 전환 • 인수 • 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'로 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 강CC가 XX에 이 사건 주식을 증여한 거래행위는 XX의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에는 해당하지 않는다.

나) 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서는 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 앞서 본 사실과 을 제6, 7, 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 안정되는 아래와 같은 사실 및 사정들을 종합해 보면, 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정하고 있는 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경'이나 그와 유사한 거래 및 행위유형에 해당한다고 볼 수 없다.

"① 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서는사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직 변경 등'에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동되어야 한다고 규정함으로써 그 소유 지분이나 그 가액의 변동사유를 사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경에 한정하고 있지는 않으나, 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위 유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변통되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의 거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다), 적어도사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경' 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위 유형을 의미한다고 보아야 한다. 그런데 위 규정 에서 들고 있는 사업양수도나 사업교환은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적 • 물적 조직 일체가 이전 또는 교환됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정하고 있는 것으로 보이고, 법인의 조직변경은 법인격은 그대로 유지하면서 법인의 법률상 조직형태를 변경(다른 종류의 회사로 전환)함으로써 기존 주주들의 소유지분이나 가액이 변동될 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이므로, 위 규정의 형식 및 취지 등에 비추어 보면, 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단의 거래유형은 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도로 법인의 사업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우로 한정된다고 봄이 타당하다.",② 따라서 이 사건 증여가 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등과 유사한 거래유형에 해당한다고 하려면 적어도 이 사건 주식의 증여로 인하여 XX의 사업 내용이나 법안 조직에 중대한 변화가 있을 것이 요구되는데 다음과 같은 사정 즉 i) 이 사건 증여 전후의 XX금속 주주(모두 강CC와 특수관계에 있는 자들이다) 현황은 아래 표 기재와 같은바, 이 사건 증여로 인하여 XX금속의 최대주주가 캉CC에서 XX로 변경되었고 그로 인하여 원고들이 보유하고 있던 XX주식 가치가 증가하였다고 하더라도, 이 사건 증여 당시 XX금속의 대표이사는 강CC, 강DD (원고들의 부)이고, 강CC는 자신이 보유하고 있던 XX금속 주식 전부(27.91%)를 XX에 증여한 것이 아니 라 일부(17.91%)만을 증여 한 것에 불과하여 이 사건 증여 이후에도 보유하고 있던 나머지 주식(10%)과 2010. 5. 26. 실시된 XX금속의 유상증자 에서 신주를 인수함으로써 XX금속 발생주식 합계 8,690,355주(16.07%)를 보유하게 되어 다시 최대주주의 위치에 있으면서(이후 2012. 3. 7. XX금속 발행주식 3,548,170주를 매도함으로써 강DD가 최대주주가 됨) 2012. 3. 30. 대표이사를 사임할 때까지 XX금속의 대표이사로서 XX금속을 경영해온 점(이러한 점에 비추어 이 사건 증여에도 불구하고 강CC가 XX금속의 경영권을 계속 보유하고 있었던 것으로 보이고, 피고 주장과 같이 원고들이 XX를 통하여 XX금속의 경영권 내지 지배권을 행사 하게 되었다고 보기는 어렵다), ii) 또한 이 사건 증여 당시 원고 강AA음 XX발행주식의 17.1%, 원고 강AA는 17.5%를 각 보유하고 있었을 뿐이어서, 원고들이 XX에 대한 경영권을 행사하고 있었다고 보기도 어려우므로(이 사건 증여 당시부터 현재까지 XX의 최대주주는 강DD이고, 대표이사는 최EE이며, XX는 이 사건 증여가 있은 지 1년도 지나지 않은 2008. 9. 17. 이 사건 주식 전부를 OO 주식회사에 현물출자하였다), 원고들이 이 사건 증여를 통하여 간접적으로 XX금속에 대한 경영권을 행사하게 되었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 증여로 인하여 XX의 물적 자산가치가 증가되는 것 이외에, XX자체 내에서 사업양수도나 사업의 교환에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 XX의 법적 형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없으므로, 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 정한 '사업양수도 • 사업교환 및 법인의 조직변경l과 유사한 거래유형에 해당한다고 볼 수 없고, 또 이 사건 증여가 그와 같은 거래유형들과 경제적 실질면에서 유사하다고 볼 만한 사정도 찾아볼 수 없다.

(아래 표 생략)

다) 한편, 상속세및증여세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인 (이하 '특정법인'이라 한다)의 주주 통과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산 가액무로 한다고 규정하고 있는바, 이 사건 증여는 법인의 주주(원고들)와 특수관계에 있는 자(강CC)가 당해 법인(XX)에게 재산(이 사건 주식)을 증여하는 거래를 통하여 법인의 주주가 이익(원고들 소유의 XX주식 가치 증가분 상당의 이익)을 얻은 경우에 해 당한다는 점에서, XX가 특정법인이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)이라는 점을 제외하고는 상속세및증여세법 제41조에서 규정하고 있는 거래유형과 유사한 측면이 있다.

그런데 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의 규정아 도입된 이후 과세관청은 특정법인이 아닌 흑자법인(결손금이 없는 법인)에 대하여 재산을 증여한 경우 그 주주에 대하여 증여세 완전포괄주의 규정에 의한 증여세가 부과될 수 있는지에 관하여, 특정 법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 법인세법에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는 것이라고 유권해석을 하였고(국세청 질의회신 서면4팀-885 2004. 6. 17., 서면4팀-409 2005. 3. 22., 서면4팀-539 2005. 4. 11. 등 참조) , 이러한 유권해석은 2007년경에서야 위와 같은 사안에서 주주에게 과세할 수 있는지는 상속세및증여세법 제2조 및 제42조 등에 해당하는 지를 사실 판단하여 결정할 것이라고 하여 별다른 사정변경 없이 종전의 유권해석을 변경하였으며(국세청 질의회신 서면4팀-1767 2007. 5. 29 등 참조), 피고는 이를 근거로 이 사건 처분을 한 것으로 보인다. 이러한 사정 및 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제41조에서 규정한 거래유형과 유사한 거래형태임에도 불구하고 상속세및증여세법 제41조가 적용되는 경우와 비교해 볼 때 그 증여재산 가액 산정에 있어서 현저한 차이가 발생하는 점에 비추어 보더라도 이 사건 증여가 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에서 정한 거래유형에 해당한다고 보아 위 규정을 적용하여 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 것일 뿐만 아니라 과세형평 면에서도 부당하다.

3. 결론

원고들의 청구는 모두 이유 있으므로 이를 인용한다.