쟁점토지를 '토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'로 보아 비사업용 토지에서 제외할 수 있는지 여부

이 사건 공유지분은 토지 본래의 용도에 따른 사용이 금지되거나 제한된 것으로 볼 수 없고, 토지의 취득목적이나 실제 이용현황, 본래용도의 변경가능성을 고려하더라도 '법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'로 볼 수 없음

소득세법 제104조의 3비사업용토지의 범위

2018구단6297양도소득세경정부과처분취소

박aa

bb세무서장

2018.07.16

2018.07.25

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 7. 6. 원고에 대하여 한 2013년 귀속 양도소득세 16,421,740원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 이 사건 토지의 취득과 양도

1) 이 사건 토지의 취득

가) 원고는 2005. 8. 17. pp시 ss동 170-5 답 683㎡ 중 6분의 1 지분, 위 ss동 330-8 답 31㎡ 중 66분의 5.5 지분, 위 ss동 331 답 1,861㎡ 중 6분의 1 지분(이하에서 통틀어 '3필지 공유지분'이라 하고, 그 중 일부를 칭할 때에는 '170-5 공유지분'등과 같이 지번만으로 특정한다)을 상속을 원인으로 취득하였다(이하 '이 사건 취득'이라 한다).

나) 3필지 공유지분은 모두 1996. 10. 4. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하'국토계획법'이라 한다)에 따라 도시지역 내 주거지역으로 지정되어 있었다.

2) 주택건설사업승인

가) pp시장은 2007. 10. 16. 구 주택법(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 개정되어 2009. 2. 4.부터 시행되기 전의 것) 제16조에 따라 주식회사 CCC건설에 대하여 pp시 ss동 332 외 104필지(3필지 공유지분이 그 일부이다)에 658세대 규모의 주택을 건설하는 내용의 주택건설사업계획을 승인하였다(이하 '이 사건 주택건설사업 승인'이라 한다).

나) 그 후 주식회사 CCC건설은 지역주택조합(주택법 제2조 제11호 가목, 제11조에 따라 지역에 거주하는 주민이 주택을 마련하기 위하여 설립한 조합)을 설립하여 그 지역주택조합으로 하여금 위 주택건설사업계획의 승인을 다시 받아 사업을 추진하기로 하였고, 그에 따라 2011. 5. 31. ppiiii주택조합 추진위원회가 결성되어, 그 무렵 ppiiii주택조합이 설립되었고, 2013. 10. 18. ppiiii주택조합이 pp시장으로부터 지역주택조합 설립인가를 받았다.

3) 이 사건 양도

원고는 2013. 12. 31. ppiiii주택조합에 3필지 공유지분을 309,600,000원에 양도하였다(이하 '이 사건 양도'라 한다).

나. 이 사건 처분

1) 감액 전 처분

가) 원고는 2014. 2. 20. 3필지 공유지분은 다음과 같은 이유에서 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 보아 이 사건 양도와 관련하여 장기보유 특별공제를 적용하여 피고에게 양도소득세 20,981,622원을 신고ㆍ납부하였다.

"3필지 공유지분은 이 사건 주택건설사업 승인 당시부터 이 사건 양도 당시까지 구소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령(2013. 11. 5. 대통령령 제24823호로 개정되어 2016. 1. 1.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의14 제1항 제1호에서 정한'토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'에 해당하여, 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하였다. 따라서 3필지 공유지분이 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에 해당하였던 기간은 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 각 목에서 정한 기간 요건을 충족하지 못한다."

나) 그러나 피고는 2017. 7. 6. 3필지 공유지분이 비사업용 토지에서 해당한다고 보아 원고에게 2013년 귀속 양도소득세 16,722,370원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다(이하 '감액 전 처분'이라 한다).

다) 원고는 이에 불복하여 2017. 9. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2017. 12. 26. 심판청구가 기각되자, 2018. 3. 19. 이 사건 소를 제기하고, 감액 전 처분의 취소를 구하였다.

2) 감액 후 이 사건 처분

가) 피고는 소송 계속 중 3필지 공유지분 중 331 공유지분이 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 보아 2018. 5. 24. 당초 처분 중 27,500원을, 2018. 5. 29. 감액 전처분 중 다시 273,130원을 각 감액하였다 이하에서 감액 전 처분 중 위와 같이 두 차례 감액되고 남은 16,421,740원(= 16,722,370원 - 27,500원 - 273,130원) 부분을 '이 사건 처분'이라 하고, 170-5 공유지분, 330-8 공유지분을 합하여 '이 사건 공유지분'이라한다 .

나) 원고는 2018. 5. 30. 청구취지를 감액 전 처분의 취소를 구하는 것에서 이 사

건 처분만의 취소를 구하는 것으로 감축하였다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 10호증, 을 제1, 2, 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다, 이하 같다)의 각 기재, 을 제4, 5호증의 각 영상, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호가 정한 "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"에 해당하는지 여부는 국토계획법에서 정한 지역 용도를 기준으로 하여 그 사용이 금지되거나 제한되었는지에 따라 판단하여야 한다.

2) 이 사건 공유지분은 이 사건 취득 당시부터 국토계획법에 따라 도시지역 내 주거지역으로 지정되어 있었으므로, 이 사건 공유지분이 "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"에 해당하는지 여부는 이 사건 공유지분을 주거용 건물부지로 사용하는 것이 금지 또는 제한되는지에 따라 판단하여야 하고, 기획재정부 예규들(2014. 1. 21., 재산세제과-60 및 2014. 5. 9. 부동산납세과-338)도 이에 부합한다.

3) 그런데 이 사건 공유지분에 관하여 이 사건 주택건설사업 승인 당시부터 이 사건 양도 당시까지 건축 행위가 제한되어 있었으므로, 이 사건 공유지분은 위 기간 중 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에 해당하지 아니하였다고 보아야 한다.

4) 이에 따르면, 이 사건 공유지분이 소득세법 제104조의3 제1항 제1호에 해당한 기간은 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호가 정한 기간 요건에 미달하므로, 이 사건 공유지분은 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"의 의미

구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호가 정한 "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하고, 여기에는 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한되는 토지뿐만 아니라 행정청이 행정작용의 일환으로 건축허가 등을 일률적으로 통제함에 따라 현실적으로 사용이 금지 또는 제한되는 토지도 포함된다고 봄이 타당하다. 그리고 이때 '토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우'에 해당하는지는 토지의 "본래 용도"에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, "토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단"하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결 참조).

2) 이 사건의 경우

위와 같은 법리에 따라 이 사건을 본다.

가) 본래 용도에 따른 사용 금지, 제한 여부

먼저 원고가 주장하는 기간 중 이 사건 공유지분의 "본래 용도"에 따른 사용이 금지되거나 제한되었는지에 관하여 보건대, 이 사건 공유지분은 모두 지목이 답으로서 실제 다른 용도로 사용되고 있다는 사정을 찾아볼 수 없으므로 실제로도 경작에 사용되고 있었다고 보인다. 그리고 원고도 제1회 변론기일에서 이 사건 공유지분이 '토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'에 해당한다고 주장하는 이유가 이 사건 공유지분에서 경작을 하는 데 제한이 있었다는 점 때문은 아니라고 진술하였다. 따라서 원고가 주장하는 기간 중 이 사건 공유지분의 "본래 용도"에 따른 사용이 금지되거나 제한되었다고 볼 수는 없다.

나) 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등을 고려하여 개별적으로 판단할 경우 다음으로 "토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등을 고려하여 개별적으로 판단"할 경우 위와 같은 이 사건 공유지분의 사용이 금지되거나 제한되었다고 볼 수 없다는 결론이 달라질 수 있는지에 관하여 본다.

갑 제10호증의 기재에 의하면, 이 사건 주택건설사업 승인 당시부터 이 사건 주택건설사업부지 내에서 개별적인 건축 행위가 허용되지 아니하였던 사실을 인정할 수 있고, 이 사건 공유지분이 이 사건 주택건설사업 부지 내에 위치하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 그러나 원고가 이 사건 취득 당시부터 이 사건 양도 당시까지 이 사건 공유지분의 형질을 변경하거나 이 사건 공유지분 위에 건축물을 신축하려는 시도나 노력을 하였다고 볼 만한 사정이 나타나지 아니한다. 오히려 갑 제1호증의 기재에 의하면, 원고는 이 사건 취득 당시부터 이 사건 양도시까지 위 ss동 170-5 토지, 위 ss동330-8 토지를 다른 공유자들과 함께 공유하여 온 사실을 인정할 수 있고, 여기에다가 원고가 제2회 변론기일에서 "공유자들이 서로 알지 못하는 사람들이어서 전원주택을 건축하는 것이 불가능하였고, 지분권자인 원고가 자기 지분만을 독자적으로 이용하는 것도 불가능한 일"이었다고 진술한 점을 보태어 보면, 원고가 이 사건 공유지분에서 건축행위를 하지 못한 것은 나머지 공유자들과 사이에 공유물의 처분에 관한 합의가 이루어지지 아니하였기 때문인 것으로 보이는데, 이처럼 토지의 공유자가 다른 공유자들과 공유물의 처분에 관해 합의가 이루어지지 아니하여 공유 대상 토지에 건축행위를 하지 못하는 것을 "법령"에 의한 사용 금지 또는 제한이라고 볼 수는 없다. 한편, 원고가 원용하는 기획재정부 예규들은 모두 행정관청 내부의 지침에 불과하여 법원이나 국민을 기속하는 법규적 효력이 없고, 법령의 해석ㆍ적용 권한은 대법원을 최고법원으로 하는 법원에 전속하는데, 위 대법원 2010두18543 판결은, 대구광역시장이 국토계획법 제2조 제4호에 따라 '월배 제1종지구단위계획구역'으로 지정하고, 대구광역시 달성구청장이 건축허가를 제한하기로 공고한 구역 내에 있는 지목이 답인 토지가 그 건축제한 기간 중 구 소득세법(2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제168조의14 제1항 제1호, 제3호, 구 소득세법 시행규칙(2008. 4. 29. 기획재정부령 제15호로 개정되기 전의 것) 제83조의5 제1항 제12호에서 규정한 '토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그밖에 부득이한 사유'로 사업에 사용되지 아니한 토지에 해당하는지 여부가 다투어진 사안에 대한 것으로, 원심 판결(서울고등법원 2010. 7. 23. 선고 2010누2670 판결)은 제1심 판결을 인용하여 위 토지가 지목이 답으로서 실제 다른 용도로 사용되고 있다는 사정을 찾아볼 수 없으므로 실제로도 경작에 사용되고 있었다고 인정한 다음 "이 사건 토지에 대하여 건축허가 제한조치가 있었다고 하더라도 그 용도인 농지로서의 사용까지 금지 또는 제한되지 않았으므로, 원고가 주장하는 바와 같이 건축허가 제한조치가 있었다는 사정만으로는 이 사건 토지가 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지 또는 제한되었다고 볼 수 없다."고 하여 본래 용도인 농지를 기준으로 사용 금지 또는 제한 여부를 판단하였고, 대법원은 위 2.다.1)에서 본 것과 같은 법리를 설시하고 원심의 판단을 수긍하였는바, 위 대법원 판결의 사실관계와 판시 사항에 비추어 보더라도, 위 대법원 판결은"본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단"하여야 한다는 취지일 뿐 국토계획법에서 정한 지역 용도에 따른 사용 금지 또는 제한여부를 결정적인 판단 기준으로 삼고 있지 아니하다. 따라서 "토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등"까지 함께 고려하여 개별적으로 판단하더라도 이 사건 공유지분의 사용이 금지되거나 제한되었다고 볼 수 없다는 결론은 달라질 수 없다.

다) 소결론

이 사건 공유지분이 원고가 주장하는 기간 동안 "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"에 해당하였다고 볼 수 없고, 이 사건 공유지분은 이 사건 취득 당시부터 이 사건 양도 당시까지 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호가 정한 토지에 해당하였다고 할 것이다. 이 사건 공유지분은 비사업용 토지에 해당하고, 같은 전제에서 내려진 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.