대법원-2014-두-47693(2017.12.22)

법인세법 기본통칙에 따라 그 이후에 지출된 신계약비만을 안분하여 순손익액을 산정함이 타당함

구 법인세법 제43조에 따라 공정ㆍ타당한 기업회계의 기준이 세법 보충적인 기능을 수행하여 법인세법상 손익 귀속의 기준이 되기 위해서는 일반적으로 인정되어야 하므로, 이 사건 신계약비 조항의 내용과 동일한 법인세법 기본통칙이 마련되기 전 지출된 신계약비를 안분상각하여 손금에 산입할 수 없음

법인세법 제43조 (기업회계기준과 관행의 적용)

상속세및증여세법 시행령 제55조 (순자산가액의 계산방법) 상속세및증여세법 시행령 제59조 (무체재산권의 평가)

2017누90195 증여세부과처분취소

겸 피항소인

○○○ 외 2

○○세무서장 외 1

대법원 2017. 12. 22. 선고 2014두47693판결

1. 원고들과 피고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 각 항소제기 이후의 소송 총비용은 모두 각자 부담한다.

1. 청구취지

피고 OO세무서장이 2012. 1. 2. 원고 OOO에 대하여 한 증여세 4,243,669,420원(가산세 포함), 원고 OOO에 대하여 한 증여세 3,378,900,610원(가산세 포함), 피고 OO세무서장이 2012. 1. 2. 원고 OOO에 대하여 한 증여세 4,173,303,140원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고들

제1심 판결 중 원고들 패소 부분을 취소한다. 피고 OO세무서장이 2012. 1. 2. 원고 OOO에 대하여 한 증여세 4,243,669,420원의 부과처분 중 3,298,653,856원(가산세 1,551,115,259원 포함), 원고 OOO에 대하여 한 증여세 3,378,900,610원의 부과처분 중 2,662,221,934원(가산세 1,251,847,849원 포함), 피고 OO세무서장이 2012. 1. 2. 원고 OOO에 대하여 한 증여세 4,173,303,140원의 부과처분 중 3,289,134,695원(가산세 1,546,639,095원 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

나. 피고들

제1심 판결 중 피고들 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고들의 청구를 기각한다.

1. 제1심 판결의 인용 등

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결 중 해당 부분을 다음 2항과

같이 수정하고, 제1심 판결 첨부 별지 2를 이 판결 첨부 별지 2로 교체하는 이외에는 그 이유 부분(그 별지 1을 포함하되, '3. 결론' 부분 제외) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 수정하는 부분

○ 4쪽 4행의 "가. 원고들의 주장"을 "가. 원고들의 주장"(원고들은 환송 후 이 법원의 2018. 5. 16.자 변론기일에서 아래의 주장 외에 이에 부합하지 아니한 기존의 주장들을 모두 철회하였다.)으로 고친다.

○ 4쪽 5행부터 5쪽 8행까지를 삭제한다.

○ 5쪽 9행의 "6) 시행령"을 "1) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라고만 한다)"로 고친다.

○ 5쪽 아래에서 9행 밑에 다음과 같은 내용을 추가한다.

2) 보험업회계처리준칙(1998. 12. 10. 제정) 제31조는 신계약비를 기타 자산으로 보아 해당 계약의 유지기간(7년을 초과하는 경우에는 7년)에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리하도록 규정하였는데, 이는 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조가 규정하는 "일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계 기준"에 해당한다. 따라서 이 사건 회사의 2002 사업연도부터 2004 사업연도까지의 순손익액을 산정함에 있어서도 이 사건 신계약비 조항에 따라 각 사업연도로부터 7년을 소급하여 1998 사업연도부터 2004 사업연도까지 지출된 신계약비 역시 안분 상각한 다음 손금에 산입하여야 하는데도 불구하고, 피고들은 2003. 5. 10. 개정된 법인세법 기본통칙에 따라 그 이후에 지출된 신계약비만을 안분 상각하여 손금에 산입하였을 뿐, 2003. 5. 10. 이전에 지출된 신계약비는 그 지출된 시점에 전액 상각하여 손금에 산입하였으므로, 이 사건 처분은 과세표준 산정에 위와 같은 잘못이 있어 위법하다.

3) 피고들은 이 사건 회사의 영업권을 평가함에 있어 자기자본이 부수(-)로 산정

되는 경우에는 주주유한책임의 원칙상 이를 0원으로 평가하여야 함에도 불구하고 과세실무 등과는 달리 이를 그대로 부수(-)로 평가하였으므로, 이 사건 처분은 과세표준 산정에 위와 같은 잘못도 있어 위법하다.

○ 5쪽 아래에서 8행부터 같은 쪽 아래에서 6행까지를 삭제한다.

○ 7쪽 아래에서 4행부터 15쪽 9행까지를 삭제한다.

○ 15쪽 10행의 "6) 여섯 번째 주장에 대한 판단"을 "1) 첫 번째 주장에 대한 판단"으로 고친다.

○ 16쪽 2행의 "없다" 오른쪽에 "(만약 그렇게 해석하지 않는다면, 개정 전에 이미

성립한 과세요건 사실에 대하여 성립 후의 새로운 세법을 소급적용하여 납세의무자에게 불이익을 가하는 셈이 되어 헌법 및 국세기본법이 정하는 소급과세원칙에 반하는 결과를 초래하게 된다)"를 추가한다.

○ 16쪽 마지막행의 "평가할 수는 없다고"를 "평가하는 것은 조세법률주의에 반하는 확장ㆍ유추해석으로서 허용될 수 없다고"로 고친다.

○ 17쪽 2행부터 18쪽 3행까지를 다음과 같이 고친다.

2) 두 번째 주장에 대한 판단

가) 구 법인세법 제40조는 제1항에서 "내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의

귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다."라고 규정하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."라고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2005. 7. 15. 대통령령 제18945호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제68조 내지 제71조는 거래의 유형 내지 대금의 지급방법 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 개별적으로 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 제43조는 "내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다."라고 규정하고, 구 국세기본법(2005. 7. 13. 법률 제7582호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조는 "국세의 과세표준을 조사ㆍ결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다."라고 규정하고 있다.

이와 같이 구 법인세법 제40조는 제1항, 제2항 등에서 권리의무확정주의를 선언하고, 거래유형 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 규정하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체로서 완결적으로 손익의 귀속을 정한 것이라고 할 수 없으므로, 위 규정들만으로 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 법인세법의 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한, 구 법인세법 제43조에서 정하였듯이 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수 있다고 해석함이 타당하며, 이러한 해석이 구 국세기본법 제20조의 취지에도 부합한다[대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936, 2943(병합) 판결 등 참조]. 따라서 기업회계기준 상의 손익의 귀속에 관한 규정이 세법의 개별 규정에 명시되어 있지 아니하다는 이유만으로 곧바로 권리의무확정주의에 반한다고 단정할 수는 없고, 특정 기업회계기준의 도입 경위와 성격, 관련된 과세실무 관행과 그 합리성, 수익비용대응 등 일반적인 회계원칙과의 관계, 과세소득의 자의적 조작 가능성, 연관된 세법 규정의 내용과 체계 등을 종합적으로 고려하여, 구 법인세법 제43조에 따라 내국법인의 각 사업연도 소득금액계산에 적용될 수 있는 '기업회계의 기준이나 관행'에 해당하는지를 판단하여야 하지만 [대법원 2017. 12. 22. 선고 2014두47693 판결(환송판결) 참조], 다만 이 경우에도 구 법인세법 제43조에 따라 공정ㆍ타당한 기업회계의 기준이 세법 보충적인 기능을 수행하여 법인세법상 손익 귀속의 기준이 되기 위해서는 그 조항의 문언 등에 비추어 ① 그 기업회계의 기준이 실제로 "적용"되었을 뿐만 아니라 ② 그것이 "공정ㆍ타당"하고, ③ 나아가 그러한 공정ㆍ타당성이 "일반적으로 인정"도 될 것을 요한다고 보아야 한다(특히 어떠한 기업회계의 기준이 '일반적'인 것이라고 평가되기 위해서는 다수 사회구성원들에 의하여 적어도 묵시적으로 수락된 상태여야 할 것이라는 점, 그와 대등하게 거시된 기업회계 '관행'의 경우 명시적으로 '계속적으로' 적용하여 온 것을 요건으로 규정하고 있는 점, 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건은 원칙적으로 법문에 따라 엄격하게 해석하여야 하는 점 등을 고려하면, 설령 어떠한 기업회계의 기준이 공정ㆍ타당하다고 하더라도 반드시 그 성립과 동시에 일반적으로 인정되어 법인세법상 손익 귀속의 기준으로 적용될 수 있다고 해석하기는 어렵다).

나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 1998. 12. 10. 이 사건 신계약

비 조항이 제정되기는 하였으나, 이 사건 회사를 포함하여 모든 보험회사는 보험업의 특성상 초기에 막대한 신계약비를 지출하게 됨에도 이 사건 신계약비 조항에 따라 이를 최장 7년의 범위에서 안분 상각하게 되면 이월결손금 공제기간(5년)을 초과하여 손금으로 인정받지 못하게 된다는 이유로 위 조항에 대하여 다수의 민원을 제기하였다.

그리고 보험회사들은 2003. 5. 10. 이 사건 신계약비 조항의 내용과 동일한 법인세법기본통칙이 마련되기 전까지 법인세를 신고 및 납부함에 있어서도 권리의무 확정주의에 따라 신계약비가 지출된 사업연도에 이를 전부 상각하였고, 과세관청도 이를 전제로 과세해 왔다. 따라서 법인세법상의 손익 귀속의 기준과 관련하여 위 법인세법 기본통칙이 시행되기 전까지는, 비록 이 사건 신계약비 조항이 공정ㆍ타당한 기업회계 기준이었다고 볼 여지는 있다고 하더라도 더 나아가 당시 이미 일반적으로 인정된 것에 해당한다고 단정하기는 어렵다. 결국, 이 사건 신계약비 조항은 2003. 5. 10. 이전에 관한 한 법인세법상 손익 귀속의 기준이 되는 요건들을 충족하였다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

3) 세 번째 주장에 대한 판단

가) 영업권이란 그 기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 의미하는데(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결, 대법원 2004. 4. 9. 선고 2003두7804 판결 등 참조), 시행령 제59조 제2항에 의하면 [최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 - (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)]에 의하여 계산된 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한가액에 의하도록 규정하고, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2008. 4. 30. 기획재정부령 제20호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행규칙'이라 한다) 제19조 제1항은 위 시행령 제59조 제2항 산식에서 "재정경제부령이 정하는 율"은 100분의 10을 의미한다고 규정하고 있다.

나) 살피건대, 위와 같은 영업권의 법리와 관련 법령의 문언에다가 기록상 알 수

있는 다음과 같은 사정 등을 두루 종합하면, 이 사건 회사의 자기자본이 부수(-)로 산정된다고 하더라도 영업권을 평가함에 있어서 이를 0원으로 평가할 수 없다고 봄이 타당하여, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다[피고들은 원고들이 환송 후 이 법원에 이르러서야 이 점을 다투는 것은 소송을 지연시키기 위한 실기한 공격방어방법에 해당하므로 각하되어야 한다고 주장한다. 살피건대, 원고들이 환송 후 이 법원에 이르러 2018. 3. 2.자 준비서면에서 비로소 영업권 평가와 관련한 위 주장을 추가한 사실은 기록상 명백하고, 피고의 주장대로 그것이 설령 실기한 공격방어방법에 해당할 여지가 있다 하더라도, 어차피 기일의 속행이 필요하고 그 속행기일의 범위 내에서 공격방어방법의 심리도 마칠 수 있거나 공격방어방법의 내용이 이미 심리를 마친 소송자료의 범위 안에 포함되어 있는 때에는 소송의 완결을 지연시키는 것으로 볼 수 없어 이와 같은 경우에는 이를 각하할 수 없다 할 것인데(대법원 1999. 7. 27. 선고 98다46167판결 등 참조), 원고들의 위 주장은 법리적인 부분을 다투는 것에 불과하여 별도의 증거조사 없이도 그 속행기일의 범위 내에서 심리를 마칠 수 있으므로 그 주장만으로 이 사건 소송의 완결을 지연시키게 한다고 보기 어려워, 피고들의 이 부분 주장은 결국 이유 없다].

① '자기자본'이란 기업의 소유주인 주주로부터 조달된 자금인 '자본금'(상법 제451조)과는 별개의 개념으로서 회계원리상 총자산에서 타인자본(부채)을 공제한 금액을 의미하는 한편, 순자산가액은 구 상속세및증여세법 제55조 제1항에 의하여 법인의 자산에서 부채를 차감한 금액을 의미하므로, 양자는 실질적으로는 동일한 개념이라고 볼 수 있다. 그런데 비상장주식의 보충적 평가방법에 있어 순자산가액의 계산방법을 규정한 시행령 제55조 제1항은 '순자산가액이 0원 이하인 경우 0원으로 한다'는 명문의 규정을 별도로 두지 아니하므로, 위와 같은 내용의 규정을 명문화하여 개정된 시행령이 적용되지 아니하는 이상 순자산가액이 부수(-)로 산정된다고 하더라도 이를 0원으로 평가할 수 없다 할 것인바(대법원 2017. 12. 22. 선고 2014두44847 판결 참조), 시행령 제59조 제2항 역시 자기자본이 부수(-)로 산정되는 경우 0원으로 평가하는 명문의 규정을 별도로 두고 있지 아니하다.

② 주식의 가치 자체는 주식회사의 주주는 원칙적으로 그가 가진 주식의 인수가액을 한도로 책임을 진다는 주주유한책임의 원칙(상법 제331조)에 의하여 음수로 평가될 수 없으나, 이는 최종적으로 계산된 주식의 가치가 그러하다는 의미일 뿐이므로, 주식의 가치를 구하기 위하여 영업권을 평가하는 중간단계인 자기자본을 구하는 단계에서부터 주주의 유한책임을 근거로 자기자본이 부수(-)로 평가되는 것이 불가능하다고 단정하기는 어렵다.

③ 원고들은, 영업권을 평가함에 있어 자기자본은 앞서 본 바와 같은 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 산정하는 경우 차감요소로 작용하고, 따라서 자기자본이 부수(-)로 평가되면 산술적으로는 양수(+)의 값을 갖게 되므로 오히려 자기자본이부실한 회사가 그렇지 아니한 회사에 비하여 영업권이 크다고 평가받게 되는 불합리한 결과가 발생한다고 주장한다. 그러나 수 개의 동종의 사업을 영위하는 회사들이 동일한 순손익액을 얻는 것을 전제로 영업권을 비교하는 상황을 가정하여 보면, 자기자본이 부수(-)인 회사의 경우 그로 인하여 지출하게 되는 이자비용에도 불구하고 자기자본이 부수(-)로 산정되지 아니하는 회사와 동일한 순손익액을 갖는다는 점에서 상대적으로 그 영업권이 우월하게 평가될 여지가 있는 점, 영업권을 평가하는 데 차감요소인 자기자본뿐만 아니라 다른 요소들까지 고려된다는 점 등을 고려하면, 자기자본이 부수(-)인 회사의 초과수익력이 양수(+)의 값을 갖게 된다는 사정만으로 그 산정방법이 반드시 불합리하다고는 볼 수 없다.

④ 국세청장이 시행령 제59조 제2항과 그 내용이 실질적으로 동일한 구 상속세법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 12993호로 개정되기 전의 것) 제5조 제4항 제1호에 따라 영업권을 평가함에 있어 자기자본이 부수(-)인 경우 또는 그 제5항 제1호에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 당해 법인의 순자산가액이 부수(-)인 경우에 각 0원으로 평가된다는 유권해석을 한 바 있다고 하더라도(재산 01254-4363, 1989. 11. 29. 등), 이는 과세당국 내부의 행정해석에 불과할 뿐만 아니라, 영업권의 평가에 관한 과세관청의 위와 같은 유권해석 역시 순자산가액(이는 위에서 본 바와 같이 실질적으로 회계상은 자기자본과 동일한 개념이다)이 부수(-)로 산정되는 경우 이를 0원으로 평가함이 타당하다고 보는 것과 같은 이유에서 도출한 것으로 보이는데, 순자산가액이 부수(-)로 산정된다고 하더라도 명문의 규정 없이는 0원으로 평가할 수 없다는 대법원 2017. 12. 22. 선고 2014두44847 판결을 통하여 그 해석에 오류가 있음이 확인된 이상, 여전히 타당한 것으로서 유지된다고 단정할 수 없다.

⑤ 원고들이 드는 대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두7766 판결은 상속세액을 결정하는 과정에서 피상속인이 경영하던 회사의 영업권이 부수(-)로 평가되었다고 하여 이를 소극적 재산인 채무와 같은 개념으로 보기는 어려워 상속재산에서 공제하여야할 성질의 것이 아니라고 판단한 것으로서, 증여세의 과세대상으로서의 이 사건 주식의 가치를 산정하기 위한 전제로서 영업권을 평가하는 중간단계에서 자기자본이 부수(-)로 산정되는 경우 이를 그대로 부수(-)로 평가할 것인지 여부가 문제되는 이 사건과 는 사실관계를 달리하므로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 받아들이고, 그 나머지 청구는 이유 없어 이를 모두 기각함이 타당하다. 이와 결론을 같이한 제1심 판결은 정당하고, 원고들과 피고들의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각한다.