대전지방법원2008구합3137 (2009.06.17)

조심2008전1416 (2008.06.27)

혼합등유수량의 제조의제

등유로 반출된 이후 제조장 이외의 장소에서 송유되는 과정에서 경유와 혼유되어 경유로 판매되었다는 점에서 비록 등유로 반출되었지만 이후 첨가 등의 가공을 통해 경유로 가치증대 되었으므로 제조의제 규정을 적용함은 정당하며, 이때 제조장은 저유소로 보는 것임

결정 내용은 붙임과 같습니다.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 원고에 대하여 별지 1 과세처분 목록 기재와 같이 한, 2007. 10. 30자 교통 세 및 교육세 2002년 9월 및 10월분 합계 984,937,670원, 2007. 12. 7 자 교통세 및 교육세 2002년 11월 내지 2003년 2월분 합계 3,316,700,330원, 2008. 2. 29 자 2003년 3월 내지 2007년 8월분 교통세, 교통 ・ 에너지 ・ 환경세 및 교육세 합계 24,387,678,010원, 총 합계 28,689,316,010원의 부과처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1.처분의 경위

가 원고는 석유류 정제, 동제품 및 부제품의 판매 등을 목적으로 설립된 법인인데, ○○시 ○○읍 ○○리에 위치한 정유공장(이하 '○○공장'이라 한다)에서 원유를 분별 증류하여 휘발유, 경유, 등유 등의 석유제품을 생산한 후, ☆☆공사와 계약을 체결하고 위 공사가 관리하는 송유관을 사용하여 △△시 및 □□시 소재의 각 저유소(이하 '이 사건 저유소'라 한다)로 위 석유제품을 송유하고 있다.

나 ○○공장에서 위 석유제품이 반출되는 경우, 휘발유, 경유에 대하여는 구 교통세 법(2003, 12. 30 법률 제7011호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 구 교통세법(2006 12. 30 법률 제8138호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 구 '교통 에너지 ・ 환경세법'(2008. 9. 26 법률 제9132호로 개정되기 전의 것, 위 각 구 교통세법 및 구 '교통 ・ 에너지 환경세법'은 그 명칭 및 세율이 변경된 것 이외에는 별다른 차이가 없으므로 이를 모두 통칭하여 이하 '교통세법'이라 한다) 제2조 제1항에 의하여 교통세 및 교통 ・ 에너지 환경세(이하 통칭하여 '교통세'라 한다)가 부과되고, 구 교육세법(2005. 7. 13 법률 제7578호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제3호, 구 교육세법(2006. 12 30 법률 제8137호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제3호, 구 교육세법(2007. 12 31. 법률 제8829호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제3호(위 각 구 교육세법 규정은 과세표준이 교통세에서 교통 ・ 에너지 ・ 환경세로 변경된 것 이외에는 차이가 없으므로 이를 모두 통칭하여 '교육세법'이라 한다)에 의하여 교통세의 100분의 15에 해당하는 교육세가 부과되는 반연, 등유에 대하여는 구 특별소비세법(2007. 12. 31 법률 제8829 호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항 제4호 (다)목에 의하여 특별소비세가 부과된다.

다. 원고가 위 석유제품을 송유하는 과정에서 아래와 같은 이유로 '혼합등유수량'이 발생한다.

(1) ☆☆공사는 ○○공장에서 이 사건 저유소까지 하나의 송유관만을 설치하였다. 따라서 원고는 하나의 송유관을 통하여 휘발유, 경유, 등유를 송유하여 이 사건 저유소의 휘발유, 경유, 등유 저장고에 각 보관하고 있다.

(2) 이와 같이 하냐의 송유관을 이용하여 모든 석유제품을 송유하기 때문에 송유시 유종이 변경되는 경계부분에서 이종의 유류가 혼유되는 현상이 발생한다. 특히 휘발유 와 경유의 경우 그 성상이 비슷하여 혼유현상이 많이 발생하므로, 이려한 혼유현상을 방지하기 위하여 휘발유와 경유 사이에는 등유를 경계유로 투입하여 송유하고 있다.

(3) 위와 같은 조치에도 불구하고 휘발유와 등유, 경유와 등유의 경계부분에서는 각 석유제품 중 일부가 잘 분려되지 않는 현상이 발생하는데, 이 중에서 휘발유와 등유가 혼유원 부분을 '슬러지(sludge)유'라 하고, 경유와 등유가 혼유된 부분을 혼합등유수량 이라한다.

라. 원고는 위와 같이 발생한 슬러지유와 혼합등유수량을 다음과 같은 방법으로 처리하고 있다.

(1) 슬러지유의 경우 이 사건 저유소의 저장고에 일시 저장한 후 ○○공장으로 반송 하여 재정제한 후 다시 반출한다. 이때 반입한 슬러지유에 대하여는 과세물품환입신고 를 하고 슬러지유에 혼입된 휘발유, 등유의 수량에 따라 이미 납부한 교통세 또는 특 별소비세를 환급받는다.

(2) 혼합등유수량의 경우 직정 경유 저장고에 경유와 함께 저장한다. 이러한 혼합등 유수량은 저장된 전체 경유의 약 0.2 - 0.5%에 불과하기 때문에 원고는 이를 일반 경 유에 혼유하여 경유로 판매하고 있다' 혼합등유수량을 차량에 주유하연 엔진파손, 연소 불량, 출력저하 등의 문제가 발생하는 등 일반적인 경유에 비하여 그 품질이 매우 낮 기는 하나, 혼합등유수량이 실제 경유 저장고에 입고되는 경유의 총량에 비하여 그 비율이 매우 낮기 때문에 이러한 문제정이 드러나지는 않는다.

마 피고는 혼합등유수량 중 등유 부분(이하 '이 사건 등유 부분'이라 한다)에 대하여 별지 l 과세처분 목록 기재와 같이 경유에 대하여 부과하는 교통세 및 교육세 부과처 분(이하 '이 사건 각 부과처분'이라 한다)을 하였다.

바. 원고는 이 사건 각 부과처분에 대하여 다음과 같이 조세심판원에 심판청구를 하 였으나, 조세심판원은 원고의 심판청구를 모두 기각하였다.

(1) 2007. 10. 30 자처분및2007. 12. 7.자처분

- 심판청구제기일2008. 1. 21

- 심판일2008. 6. 25

(2) 2008. 2. 29 자 처분

- 심판청구제기일2008. 4. 14

- 심판일2008. 6. 27 [인정근거]

다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2, 3호증(가지번호가 있는 경우 각 가지번호 포함)의 각 기재, 제1심 법원의 ◇◇오일 주식회사에 대한 사실조회결과, 변론 전체의 취지

2 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

나. 주장 및 판단

(1) 혼합등유수량에대하여교통세법제5조제1항에따른제조의제가가능한지여부

(가) 당사자의주장

1) 원고

혼합등유수량은 하나의 송유관을 통하여 휘발유, 등유, 경유를 순차적으로 송유하는 과정에서 불가피하게 발생하는 것일 뿐, 판매의 목적이냐 가치증대를 위한 첨가 등의 가공이 있었던 경우에 해당하지 아니함에도, 피고가 이 사건 혼합등유수량에 대하여 교통세법 제5조 제1항 소정의 제조의제 규정을 적용하여 이 사건 각 부과처분을 한 것 은 위법하다.

2) 피고

혼합등유수량은 원고가 ☆☆공사의 송유관을 통해 유류를 순차적으로 송유하는 과정에서 발생하였으며, 이 사건 저유소에서 혼합동유를 분리하여 경유 저장고에 입고하는 순간 경유로 판매할 목적으로 첨가 등의 가공에 의해 가치증대가 이루어진 것이므로, 교통세법 제5조 제1항의 규정에 따라 이를 제조로 보아야 한다.

(나) 판단

교통세법 제5조 제1항은, 제조장 외의 장소에서 환매의 목적으로 과세물품에 가치증 대를 위한 첨가 등의 가공을 하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정 하고 있다. 따라서 위 규정에 따른 제조로 인정되기 위하여는 ①판매의 목적으로 ②가 치증대를 위하여 ③첨가 등의 가공을 한 경우에 해당하여야 한다. 피고가 이 사건 혼 합등유수량에 대하여 이를 원고가 새롭게 만들어낸 경유 또는 이와 유사한 대체유류라 고 보고 위 규정을 적용하여 이 사건 처분을 하였음은 앞서 본 바와 같으므로 이 사건 혼합등유수량이 위 각 요건을 갖추었는지 여부에 관하여 본다,

1) 판매의목적

원고는, '판매의 목적'이 그 문리해석상 직접적으로 판매를 하기 위한 경우로 한정된 다고 봄이 상당하므로, 판매가 아닌 수송이나 저장을 직접적인 목적으로 하여 이루어 지는 행위는 아예 해당하지 아니한다고 주장한다.

그러나 교통세는 소비자가 과세물품을 구입하여 소비하는 사실에 착안하여 과세하는 조세인 소비세로서 위 규정 소정의 '판매의 목적'이란 '사용 또는 소비의 목적'에 대응 하는 개념으로 보아야 하고, 그 문언을 살며보아도 직접적으로 판매 그 자체만을 목적으로 하는 경우로 한정하여 해석할 근거를 찾을 수 없으므로, 판매에 이르기까지의 과정을 통하여 필수적으로 수반되는 첨가 등의 가공은 판매의 목적을 위한 것으로 해석 하여야 한다. 이 사건에 있어 혼합등유수량은 원고가 ○○공장에서 제조한 석유제품의 판매를 위하여 이 사건 저유소로 송유하는 과정에서 생성된 것이므로, 판매 목적의 요건을 충족한다고 봄이 상당하다.

2) 가치증대

원고는, 위 규정이 정한 '가치증대'란 물건 자체의 객관적인 가치가 증대되는 경우를 의미하는데, 혼합등유수량은 경유에 비하여 그 품질이 매우 낮으므로 위 요건을 충족 할 수 없다고 주장하나, 여기서 가치의 증대란 교환가치의 증대를 의미한다고 봄이 상당하고, 이 사건 등유 부분의 경우 소비자가격 기준으로 비교할 때 경유의 약 70%에 불과함에도 혼합등유수량으로서 경유 가격에 판매된 점을 감안하면, 결과적으로 교환 가치의 증대를 위한 것으로 보아야 한다.

3) 첨가등의가공

원고는, 위 규정 소정의 '첨가 등의 가공'이란 '처음부터 의도된 목적을 가지고 인공적인 처리를 하여 새로운 물건을 만들거나 제품의 질을 높이는 행위로서 다른 물건을 부가하는 행위인 첨가 및 이에 준하는 행위'를 의미하는 것인데, 단지 송유되는 과정에서 경유와 등유가 혼합되어 혼합등유수량이 발생하는 경우를 가리켜 이에 해당한다고 볼 수는 없다고 주장한다.

살피건대, 교통세법이나 그 시행령에서 '첨가 등의 가공'의 의미에 관한 아무런 정의 규정을 두고 있지 아니한바, 첨가의 사전적 의미는 '이미 있는 것에 덧붙이거나 보탬' 이고, 가공은 '원자재나 반제품을 인공적으로 처리하여 새로운 제품을 만들거나 제품의 질을 높이는 것'인 점, 교통세법이 단순히 '가공'만을 제조의제의 태양으로 규정하지 않고 '첨가 등의 가공'이라고 하여 규정하고 있고, 이러한 '가공'이라는 용어는 그 자체가 포괄적인 것이어서 물품 개개의 성질이나 그 용도에 따라 이에 해당한다고 볼 수 있는 작업의 정도나 방법이 달라질 수밖에 없다.

앞서 본 바와 같이, 원고는 ○○공장에서 휘발유와 경유 및 등유를 제조한 다음 이를 송유관을 통하여 저유소에 보낼 때 휘발유와 경유가 혼유되는 것을 방지하기 위하 여 휘발유와 경유 사이에 등유를 경계유로 넣는 점, 등유는 경유에 비하여 품질이 낮아 그 자체만으로는 차량에 주유할 수 없고, 경유에 비하여 판매가격이 훨씬 저렴한 점, 휘발유와 등유의 경계부분에 혼유된 휘발유와 등유의 슬러지유는 다시 ○○공장으로 반송되어 재정제 ・ 반출되는 반연, 경유와 등유의 경계부분에 혼유된 경유와 등유의 혼합등유수량은 그대로 경유 저장고에 저장되었다가 경유와 혼유된 채 경유로 판매되고 있는 정, 휘발유에 혼유된 등유는 ○○공장에 반송되므로 당초 등유에 부과된 특별 소비세가 환급되는 반면, 경유와 혼유된 등유는 특별소비세만 부과되었으나 교통세를 포함한 가격으로 판매되고 있는 점 등이 인정되는바, 이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 원고가 휘발유와 경유의 경계유로 등유를 넣어 송유함으로써 경유와 등유의 혼합등유수량을 발생하게 한 것은, 교통세법의 제조의제 규정에서 정한 '첨가 등의 가공'에 해당한다고 봄이 상당하다.

4) 소결론

따라서이사건등유부분에대하여는교통세법제5조제1항을적용하여이를과세대

상으로 삼을 수 있고, 이 점을 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

(3) 과세관할

(가) 당사자의 주장

1) 원고

이 사건 혼합등유수량은 ○○공장에서 이 사건 저유소로 송유되는 전체 과정에서 존재하는 것이므로 관할 세무서장을 특정할 수 없다 따라서 피고의 이 사건 각 부과처분은 과세관할을 위반한 것으로서 위법하다 설령 교통세법 제5조 제1항에 따른 제조의제가 인정된다 하더라도, 등유와 경유의 분리에 의해 혼합등유수량이 비로소 구분 ・ 확정되는 장소인 저유소를 그 제조장으로 보아야 하므로, 이 사건 저유소 소재지를 관할하는 세무서장에게 관할권이 인정될 뿐이다.

2) 피고

원고의 제조로 의제되는 행위가 비록 이 사건 저유소에서 이루어졌다 하더라도 저유 소는 단순히 제조로 의제되는 행위가 행하여지는 장소일 뿐 교통세법 소정의 제조장으 로 볼 수는 없는 점, 부가가치세법상의 사업장 개념 등에 비추어 볼 때, 납세의무자인 원고 소재지를 관할하는 피고에게 과세관할이 인정된다.

(나) 판단

교통세법은 과세관할과 관련하여, 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제 조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액 등을 기재한 신고서를 다음 달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 하며(제7조 제1항), 제7조의 규정에 의한 신고서를 제출하지 아니하거나 신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 관할세무서장 또는 세관장은 그 과세표준과 세액을 결정 또는 경정결정한다고 규정하고 있으므로(제9조 제1항), 제조장 소재지를 관할하는 세무서장에게만 과세관할을 인정할 수 있음이 명백하다.

"여기서 피고에게 이 사건 각 부과처분에 관한 관할이 인정될 수 있는지 여부에 판하 여 살피건대,①교통세법 제5조 제l항에 따라 의제되는 제조의 시기에 관하여 보면, 원고의 ○○공장으로부터 송유된 경유 및 등유가 송유관 내에서는 혼합이 이루어지지 아니한 채 경계를 유지하고 있다가 경유를 분리하여 이 사건 저유소에 입고하는 순간 이 사건 등유 부분이 혼엽되어 혼합등유수량이 발생하는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이처럼 이 사건 등유 부분이 저유소에 입고되는 시점에 교통세법 제5조 제1항 에 따른 제조가 이루어진다고 봄이 상당한 점,②과세관할의 기준이 되는 제조장의 개념과 관련하여, 교통세법 제4조, 제5조, 제7조 등이 규정하고 있는 제조장이란 그 문리 해석의 측면에서 볼 때, 사실상 과세물품의 제조가 이루어지는 현실적인 특정 지역 또 는 그 지역 내의 건조물을 가리킨다고 봄이 상당한 점,③제조장 개념을 해석함에 있어 부가가치세법상의 '사업장' 규정을 원용할 근거를 찾을 수 없는 점,④앞서 본 것처럼 원고가 이 사건 저유소를 입차하여 그곳으로 갱유 및 등유 등을 송유하여 저장하는 과정에서 이 사건 혼합등유수량이 발생하였음에 비추어, 교통세법 제5조 제1항에 의해 제조로 의제되는 행위가 이 사건 저유소에서 계속적 ・ 반복적으로 이루어진 것으로 보이는 점(특히 이 사건 저유소 중 △△시 소재 저유소에 원고의 직원 4명이 상시 근무 하고 있음은 당사자 사이에 다툼이 없다), ⑤교통세법 제5조 제1항이 '제조장 외의 장소'에서 이루어지는 가공행위 등을 제조로 의제하고 있음을 근거로, 제조로 의제되는 경우에도 여전히 가공 등의 재료가 되는 원재료 흑은 반제품 등의 '제조장'이 과세관할의 기준이 된다고 해석한다면, 원재료 등의 제조 ・ 반출자와 제조로 의제되는 행위를 한 자가 다를 경우에도 원재료 등의 제조장 소재 세무서에 과세관할이 인정되는 결과 가 되므로, 위와 같은 해석은 납득하기 어려운 점 ⑥교통세법 제5조가, 제조로 의제되는 경우와 반출로 의제되는 경우를 구분하여 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 교통세법 제5조 제1항에 의하여 제조로 의제되는 혼합등유수량의 분리가 이루어진 이 사건 저유소가, 이 사건 각 부과처분을 함에 있어 과세관할의 기준이 될 제조장에 해당한다고 봄이 상당하므로, 이 사건 저유소 소재지를 관할하지 아니하는 피고가 한 이 사건 각 부과처분은 관할 없는 세무서장이 한 것으로서 위법하다.",(3) 과세시기

피고는 이 사건 등유 부분에 대한 과세시기와 관련하여, 이 사건과 같이 제조가 의제되는 경우에는 과세시기를 정한 교통세법 제4조의 규정이 적용될 수 없으므로, 의제된 제조사점을 과세시기로 하여 교통세 및 교육세의 납부의무가 발생한다고 주장한다.

살피건대, 교통세법 제4조는 과세물품을 제조장으로부터 반출하는 때를 과세시기로 규정하고 있고, 여기서 '반출'이라 항은 과세물품을 현실적으로 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 가리킨다고 할 것인바, 위와 같이 이 사건 혼합등 유수량의 제조시점을 납세의무의 성립시기로 보아 이루어진 이 사건 각 부과처분은 반출시를 과세시기로 정한 위 규정의 취지에 정연으로 반하는 것으로서 이 점에 있어서도 위법하다(이 사건 혼합등유수량의 제조장이 이 사건 저유소인 점인 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 등유 부분에 대한 과세시기 역시 위 규정에 따라 제조장인 이 사건 저유소로부터 실제로 반출되는 시점으로 보아야 할 것이다).

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심 판결을 취소하고 이 사건 각 부과처분을 취소하기 로 하여 주문과 같이 판결한다.