대법원-2012-두-7110(2015.01.29)

가산세의 종류와 산출근거를 명시하지 않는 부과처분은 위법함

가산세 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 명시하지 않고 가산세의 합계액만을 기재하여 부과처분한 것은 위법함

2015누648 법인세부과처분취소

AAA인베스트먼트 주식회사

(변경 전 상호 : BBB 주식회사)

삼성세무서장

서울행정법원 2005. 4. 22. 선고 2003구합29057 판결

제1차 환송전당심판결

서울고등법원 2006. 1. 25. 선고 2005누10349 판결

제1차 환송판결

대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두3711 판결

제2차 환송전당심판결

서울고등법원 2010. 1. 28. 선고 2008누27379 판결

제2차 환송판결

대법원 2011. 10. 27. 선고 2010두5127 판결

제3차 환송전당심판결

서울고등법원 2012. 2. 3. 선고 2011누37499 판결

제3차 환송판결

대법원 2015. 1. 29. 선고 2012두7110 판결

2015. 6. 17.

2015. 6. 24.

1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2009. 7. 13. 원고에 대하여 한 2000 사업연도 귀속 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 3분의 2는 원고가, 나머지 3분의 1은 피고가 각 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2009. 7. 13. 원고에 대하여 한 2000 사업연도 귀속 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 취소한다.

가. 원고와 관계사들의 관계 등

① 원고는 중소벤처기업에 대한 투자 및 자금대여를 주업으로 하는 회사로서, 조세회피지역인 말레이시아 OOO에 1996. 5. 7. 역외펀드인 CCC 인베스트먼트(CCC Investment Ltd., 이하 'CCC'라고 한다)를, 2000. 2. 28. 역외펀드인 DDD 인베스트먼트(DDD Investment Ltd., 이하 'DDD'이라고 한다)를 각 설립하였다.

② 원고 및 소외 서EE, 강FF 등이 공동 출자하여 1999. 6. 21. GG 주식회사(이하 'GG'이라고만 한다)를 설립하였다.

나. DDD의 실권주 고가인수에 따른 부당행위계산부인

① DDD은 2000. 3. 20. GG의 유상증자에 참여하여 실권주 70,000주를 1주당 OOOO원에 인수하였는데, 실권주 70,000주 중 63,333.333주의 주주인 서EE 등 7인이 원고와 구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조, 구 법인세법시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조가 규정하는 특수관계에 있는 자(이하 '특수관계자'라고 한다)의 지위에 있다.

② 피고는 2002. 1. 18. DDD이 원고가 조세부담을 회피하기 위하여 설립한 페이퍼 컴퍼니에 불과하므로 원고가 위와 같은 실권주를 인수한 것으로 보고 위 실권주의 1주당 가액을 OOOO원으로 평가한 뒤, 원고가 위 실권주 70,000주를 인수한 것은 위 특수관계자에게 그 인수가액과 위 평가액의 차액 상당인 OOOO원{=(OOOO원-OOOO원)×70,000주}의 이익을 분여한 것으로서 구 법인세법시행령 제88조 제1항 제1호 나목의 부당행위이므로 부인대상에 해당한다고 보아 그 차액 상당을 익금산입하고 기타사외유출 처분하여 법인세를 증액하였다가, 2002. 5. 2. 위 실권주 70,000주 중 원고와 특수관계자의 지위에 있지 아니한 주주인 김HH의 실권주 6,666.666주를 제외한 나머지 63,333.333주에 대한 평가액의 차액 상당인 OOOO원{=(OOOO원-OOOO원)×63,333.333주}으로 부당행위계산 부인대상액을 감액하여 2000 사업연도 귀속분 법인세 총결정세액을 OOOO원(=산출세액 OOOO원+가산세액 OOOO원)으로 경정하였다.

다. 주식의 저가인수에 따른 의제배당 등

① CCC는 1999. 7. 21. III 주식회사(III Corporation Ltd., 이하 'III'이라 한다)의 주식 1,333,333주를 OOOO원에 취득하였고, 1999. 12. 20. 위 주식이 1/2로 액면분할 되어 보유주식수가 2,666,666주로 되었는데, 2000. 2. 28. 그중 2,000,000주를 DDD에게 무상양도하고, DDD이 다시 이를 2000. 3. 17. 원고에게 OOOO원에 양도하였다(나머지 666,666주는 CCC가 그대로 보유하였다). III은 2000. 7. 21. JJJ 주식회사(이하 'JJJ'라 한다)의 유상증자에 참여하여 JJJ의 신주 8,680,324주를 교부받은 뒤 2000. 7. 22. III의 모든 주주로부터 III 주식을 전량인 60,762,265주를 회수하여 이를 강제소각하기로 결의하고 주주들에게 그 대가로 III 주식 7주당 JJJ 주식 1주의 비율로 교부함에 따라 원고는 JJJ 주식 285,714주(=2,000,000주x 1/7)를, CCC는 95,238주(=666,666주X1/7)를 각 교부받았다.

② 피고는, CCC 역시 원고가 조세부담을 회피하기 위하여 설립한 페이퍼 컴퍼니에 불과하므로 원고가 2000. 7. 22. 위 주식 2,666,666주를 소각시키는 대신 III으로 부터 JJJ 주식 380,952주(=285,714주+95,238주)를 교부받았는데 JJJ 주식의 2000. 7. 21. 당시 시가는 1주당 OOOO원이어서 원고는 III으로부터 OOOO원(=JJJ 주식 380,952주의 평가액 OOOO원-원고의 III 주식 2,666,666주의 취득가액 OOOO원) 상당을 III으로부터 배당받은 것으로 보고 위 의제배당액 OOOO원을 익금 산입하되, 원고가 2000 사업연도에 제3자에게 양도한 JJJ 주식에 대응하는 OOOO원을 손금산입 하여 2003. 4. 1. 원고에 대하여 2000 사업연도 귀속분 법인세를 OOOO원(=산출세액 OOOO원 + 가산세액 OOOO원)으로 증액경정 하였다. 그 후 2003. 6. 30. 피고의 2002. 5. 2.자 부과처분에 대한 심사에서 원고의 이의 중 일부가 받아들여지자 피고는 원고에 대한 2000 사업연도 귀속분 법인세를 OOOO원(=산출세액 OOOO원 + 가산세액 OOOO원)으로 경정하였다(이하 2003. 4. 1.자 증액경정처분 중 감액경정되고 남은 부분을 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 소송의 경과 및 피고의 직권경정 등

(1) 제1심 및 제1차 환송 전 당심 판결과 제1차 환송판결

① 제1심은 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구를 기각하였고, 제1차 환송전 당심은 원고의 항소를 기각하였다.

② 제1차 환송 대법원은, i) 의제배당에 관하여 JJJ의 주식을 취득당시를 기준으로 가액을 평가하고, CCC가 취득한 JJJ 주식의 실질적 귀속자를 원고로 본 원심의 판단은 정당하나, ii) 부당행위계산 부인에 관하여 실권주 고가인수의 경우에도 취득가액 중 부인대상인 시가초과액은 당해 사업연도 법인의 과세표준에는 아무런 영향을 미치지 못함에도 그 사업연도에 전부 귀속됨을 전제로 한 이 사건 처분이 적법하다고 본 원심의 판단은 위법하다는 이유로, 제1차 환송 전 당심 판결을 파기하는 내용의 환송판결을 하였다.

(2) 피고의 직권경정과 원고의 수정신고 등

① 피고는2009. 6. 18. 원고의 2000 사업연도 익금에 위법하게 산입하였던 GG의 실권주 고가인수에 따른 시가초과액 OOOO원을 손금에 산입한 다음, 과세표준을 OOOO원으로 경정한 후 이 사건 처분 중 OOOO원{=산출세액 중 OOOO원(=OOOO원-OOOO원) + 가산세액 중 OOOO원을 직권취소 하였다.

② 원고는 2009. 6. 26. 피고의 요구에 응하여 과소신고가산세 및 미납부가산세가 OOOO원이 아닌 OOOO원(그 차액이 OOOO원)이고 환급가산금이 OOOO원이라는 수정신고를 하면서 합계 OOOO원을 자진납부 하였다.

③ 피고는 2009. 7. 13. 가산세 OOOO원을 추가로 부과 ・ 고지함으로써 원고의 2000 사업연도 귀속 법인세는 합계 OOOO원(=이 사건 처분액 OOOO원-직권취소액 OOOO원+자진납부 가산세액 OOOO원 +추가 부과 ・ 고지액 OOOO원)이 되었다(이하 이 사건 처분이 위와 같은 감액경정을 거쳐 추가로 증액된 것을 '이 사건 증액부과처분'이라 한다).

(3) 제2차 환송 전 당심 판결 및 제2차 환송판결과 피고의 직권경정 등

① 제2차 환송 전 당심 법원은 산출세액 부분에 관한 원고의 주장은 받아들이지 아니하고, 가산세 부분 중 피고가 2009. 7. 13. 한 가산세 OOOO원의 증액경정부분이 부과제척기간을 도과하여 무효라는 이유로 이 부분 원고 주장을 받아들여, 결국 이 사건 증액부과처분 OOOO원 중 OOOO원(=OOOO원-OOOO원)을 초과하는 부분을 취소하고 원고의 나머지 청구는 기각하는 내용의 원고 일부승소판결을 선고하였다.

② 이에 따라 피고는 2011. 9. 5. 제2차 환송 전 당심 법원의 2009. 7. 13.자 가산세 부분취소 판결을 반영하여 가산세 OOOO원의 추가부과 처분을 직권으로 취소하였다. 이로써 원고의 2000 사업연도 귀속 법인세는 OOOO원(=이 사건 증액부과처분 OOOO원-직권취소가산세 OOOO원)이 되었다(이하 이 사건 처분이 위와 같은 감액 ・ 증액경정을 거쳐 추가로 감액된 것을 '이 사건 최종부과처분'이라 한다).

③ 원고 및 피고가 각각의 패소부분에 관하여 전부 불복하여 다시 상고하였는데, 제2차 환송 대법원은, 국세청장이 2003. 6. 30. 심사결정 당시 과소신고금액에 포함된 금액 중 GG 주식 관련 자산누락액 합계 OOOO원이 제외되어야 한다고 한 판단은 행정청에 대하여 기속력이 있으므로, 심사결정에 따라 과소신고금액에서 GG 주식 관련 자산누락액을 공제하면 그 잔액이 정당한 과세표준의 3분의 1에 미치지 못하게 됨에도, 제2차 환송 전 당심 판결에는 심사결정의 기속력 및 구 법인세법 제76조 제1항 제2호에 정한 가산세율 적용에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 있다는 이유로 원고 패소부분만을 파기하여 이를 환송하고 피고의 상고를 기각하는 내용의 제2차 환송판결을 하였다.

(4) 제3차 환송 전 당심 판결 및 제3차 환송판결

① 제3차 환송 전 당심은, 국세청장의 2003. 6. 30.자 심사결정에 따라 과소신고금액에서 GG 주식 관련 자산누락액 합계 OOOO원을 제외하면 과소신고금액은 합계 OOOO원으로서 정당한 과세표준 OOOO원의 3분의 1에 미치지 못하므로 30%의 가산세율을 적용할 수 없고, 일반과소신고금액(가산세율 10%)과 부당 과소신고금액(가산세율 20%)으로 구분하여 세액을 계산하여야 하며, 이와 같이 계산한 원고의 2000 사업연도 귀속분 법인세의 정당한 가산세는 합계 OOOO원이라고 판단하였다.

② 이에 따라 위 최종부과처분에 따른 가산세 OOOO원{=OOOO원(이 사건 증액부과처분 가산세)-OOOO원(2011. 9. 5.자 직권정정 가산세액)} 중 위 정당한 가산세 OOOO원을 초과하는 부분을 취소하고, 원고의 나머지 청구는 기각하는 내용의 원고 일부승소판결을 선고하였다.

② 제3차 환송 대법원은, 과소신고금액은 GG 주식 관련 자산누락액과 III 주식 관련 과다계상액 모두를 각각 익금과 손금에서 차감한 OOOO원(=OOOO원-OOOO원+OOOO원)으로서 신고하여야 할 과세표준 OOOO원의 3분의 1(OOOO원) 이상이어서 30%의 가산세율을 적용하여야 함에도, 제3차 환송 전 당심이 과소신고금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1에 이르지 못한다고 보아 이 사건 최종부과처분에 따른 가산세 OOOO원 중 OOOO원을 초과하는 부분이 위법하다고 판단한 것은 구 법인세법 시행령 제118조 제3항에 관한 법리와 재결의 기속력에 관한 법리를 오해한 위법이 있다는 이유로 피고 패소부분만을 파기하여 이를 환송하는 내용의 제3차 환송판결을 하였다.

마. 이 법원의 심판범위

앞서 본 바와 같이 이 사건 최종부과처분 OOOO원 중 산출세액(본세) OOOO원 부분은 제2차 환송판결에 의하여 확정되었고, 가산세 OOOO원 중 OOOO원 부분 또한 제3차 환송 대법원에서 상고이유서 제출기간의 경과로 확정되었다. 따라서 이 법원의 심판범위는 대법원의 제3차 환송판결에 의하여 파기 ・ 환송된 피고 패소 부분 즉, 이 사건 최종부과처분 OOOO원 중 위와 같이 확정된 산출세액(본세) OOOO원과 가산세 OOOO원의 합계 OOOO원(=OOOO원+OOOO원)을 초과하는 OOOO원(=OOOO원-OOOO원) 부분에 대한 취소 청구에 한정된다.

2. 이 사건 최종부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 납세고지서에는 가산세가 종류별로 구분되어 있지 않고 그 산출근거도 전혀 기재되어 있지 않으므로 이러한 납세고지의 하자가 있는 이 사건 최종부과처분 중 가산세 부과처분은 위법하다.

나. 판단

가산세는 비록 본세의 세목으로 부과되기는 하지만, 그 본질은 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다. 본세의 부과처분과 가산세의 부과처분은 각 별개의 과세처분인 것처럼, 같은 세목에 관하여 여러 종류의 가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보아야 한다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다. 그러므로 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 참조).

갑 제3호증, 갑 제9호증의 1, 2, 갑 제11호증의 1의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고가 원고에게 이 사건 부당과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부과한 이 사건 납세고지서에는 위 각 가산세가 종류별로 구분되지 아니한 채 그 합계액이 본 세액과 별도로 기재되어 있을 뿐이고, 위 각 가산세의 산출근거도 기재되어 있지 않은 사실을 인정할 수 있다.

이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등의 하자가 있고 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정도 없으므로, 그 부과처분은 위법하다.

결국, 이 사건 최종부과처분에 따른 원고에 대한 2000 사업연도 귀속 법인세 OOOO원 중 앞서 인정한 바와 같이 확정된 산출세액(본세) OOOO원과 가산세 합계 OOOO원을 더한 OOOO원을 초과하는 OOOO원 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 이와 일부 결론을 달리한 제1심 판결은 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결을 위와 같이 변경한다.