조심2009서3936 (2010.10.28)

주식의 명의신탁 증여의제 부과처분은 적법함

주식의 명의신탁은 과점주주로서의 제2차 납세의무를 회피할 목적 없이 이루어진 것이라고 인정하기에 부족하고, 비상장주식을 보충적 평가방법에 따라 명의신탁일의 직전년도의 결산서 등을 기준으로 주식가액을 산정한 것은 정당하며, 명의신탁 증여의제 법률조항은 실질과세 원칙 및 헌법상 평등의 원칙 등에 위배되지 않음

2011구합3227 증여세부과처분취소

박□□ 외 2명

○○세무서장

2011. 5. 19.

2011. 6. 9.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 2009. 7. 1. 원고 박BB에 대하여 한 증여세 415,232,510원, 원고 김CC에 대 하여 한 증여세 746,409,600원, 원고 정DD에 대하여 한 증여세 1,127,429,840원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 정EE, 용FF는 부부 사이로 1997. 6. 12. 치킨 체인업 등을 목적으로 하는 주식회사 GGGGGGG(이하이 사건 회사'라고 한다)을 설립하면서 발행주식 10,000주를 전부 소유하고 있었으나, 이 사건 회사의 주주명부상으로는 정EE이 3,500주, 용FF가 1,000주, 정EE의 친구인 박HH가 3,000주, 정EE과 같은 마을에 거주하는 이JJ이 2,500주를 각 소유하는 것으로 등재되었다.", "나. 이후 이 사건 회사의 주주명부상 ① 박HH 명의의 주식 3,000주가 2006. 12. 31. 정EE과 같은 마을에 사는 원고 박BB에게, ② 이JJ 명의의 주식 2,500주가 2007. 7. 21. 정EE의 친구의 처인 원고 김CC에게, ③ 정EE 명의의 주식 3,500주가 2007. 7. 21. 그 딸인 원고 정DD에게 각 이전된 것으로 등재되었다(이하 원고 박HH 명의로 등재된 주식을 ①주식, 원고 김CC 명의로 등재된 주식을 ②주식, 원고 정DD 명의로 등재된 주식을 ③주식이라고 하고, 위 ①,②,③주식을 통칭하여이 사건 주식'이라고 한다). 이 사건 회사의 설립 이후 주주명부상의 주식보유 현황은 아래와 같다.",(아래 표 생략)

"다. 피고는 2009. 7. 1. 이 사건 주식의 실질적인 소유자는 정EE과 용FF인데, 정EE이 원고 김CC에게 ②주식을, 원고 정DD에게 ③주식을 각 명의신탁하였고, 용FF가 원고 박BB에게 ①주식을 명의신탁하였다 라는 이유로 상속세 및 증여세법(이하상속세및증여세법'이라고 한다) 제45조의2 제1항(이하 '이 사건 법률조항'이라고 한다)에 따라 원고 박BB에 대하여 2006. 12. 31. 증여분 증여세 415,232,510원을, 원고 김CC에게 2007. 7. 21.분 증여세 746,409,600원을, 원고 정DD에게 2007. 7. 21.분 증여세 1,127,429,840원을 각 부과 ・ 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라고 한다).",라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2009. 9. 28. 조세심판원에 심판청구를 제기 하였으나, 조세심판원은 2010. 10. 28. 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 3호증(각 가지번호 포함), 을 1 내지 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

(1) 이 사건 회사의 설립 당시 상법상 3인 이상의 발기인이 요구되었기 때문에 정DD, 용FF는 박HH, 이JJ을 이 사건 회사의 발기인으로 참여시킨 후 이 사건 회사의 주식 중 5,500주를 박HH, 이JJ 앞으로 명의신탁하였고, 이후 2006. 12.경 박HH가 해외이민을 가게 되어 명의를 정리하는 기회에 박HH 명의의 주식 3,000주를 원고 박BB 앞으로, 이JJ 명의의 주식 2,500주를 원고 김CC 앞으로 이전한 것이다. 그리고 정EE이 2006. 7.경 서울 중구청장에 취임하면서 공직자로서의 각종 번거로움을 회피하기 위하여 정EE 명의의 주식 3,500주를 딸인 원고 정DD 앞으로 이전한 것이다. 이와 같이 이 사건 주식에 대한 원고들 앞으로의 명의신탁이 다른 목적에서 이루어진 점, 이 사건 회사가 법인세 등을 체납한 사실이 없어 정EE, 용FF가 주된 납세의무에 부종하는 과점주주로서의 제2차 납세의무를 회피하였다고 볼 수 없고, 원고 정DD의 경우 정EE, 용FF의 친딸로서 실질주주와 친족관계에 있으므로 원고 정DD 앞으로의 ③주식에 대한 명의신탁이 제2차 납세의무의 부담을 회피하기 위한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 이 사건 주식에 대한 명의신탁은 조세회피 의 목적 없이 이루어진 것이므로 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 제1호에서 정한 명의신탁 재산 증여의제의 예외사유에 해당한다.

(2) 피고는 이 사건 처분을 하면서 원고 박BB 명의의 @주식에 대하여는 2006. 12.말경을 기준으로 그 가액을 1주당 372,484원으로 평가하고, 원고 김CC, 정DD 명의의 ②, ③주식에 대하여는 2007. 7.말경을 기준으로 그 가액을 1주당 630,713원으로 평가하였는데, 당시 이 사건 회사의 대차대조표상 총자산과 자본금 등의 내용에 비추어 보면 피고의 이 사건 주식에 대한 가액산정은 잘못된 것이다.

(3) 이 사건 처분의 근거조항인 이 사건 법률조항은 본질적으로 증여가 아닌 거래를 세법상 증여로 의제함으로써 조세법률주의에서 파생되는 실질과세의 원칙에 위배되고, 담세능력이 없는 명의수탁자를 실제로 증여받은 자보다 불리하게 취급하여 헌법상 평 등의 원칙에 위배되며, 회피되는 조세의 크기에 비하여 부과되는 증여세액이 지나치게 많을 뿐만 아니라 명의신탁을 통하여 명의수탁자가 얻는 이익이 거의 없는 점에 비추 어 헌법상 비례의 원칙에 위배되고, 명의신탁을 통하여 회피하려는 조세와는 무관한 고율의 증여세를 부과한다는 점에서 입법재량의 한계인 법체계의 정당성에도 위배되므로, 이 사건 법률조항에 근거한 이 사건 처분은 위법하다. 나아가 합헌적 법률해석의 원칙상 이 사건 법률조항의 위헌성은 이 사건 처분의 적법 여부를 판단하는 데에도 고려되어야 한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 첫 번째 주장에 대하여

이 사건 법률조항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지함으로써 조세정의를 실현하기 위하여 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고 또한 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 수 없으며, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다{이 사건 법률조항과 마찬가지로 명의신탁 재산의 증여의제를 규정한 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1항에 관한 대법원 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결 참조}.

살피건대, 다음의 사정들을 모두 종합하면, 정EE과 용FF가 원고들에게 이 사건 주식을 명의신탁한 것이 조세회피의 목적, 특히 장래에 주된 납세의무에 부종하는 과점주주로서의 제2차 납세의무를 회피할 목적 없이 이루어진 것이라고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다.

(가) 정EE과 용FF가 이 사건 회사를 설립할 당시 상법상 3인 이상의 발기인이 필요하였고, 정EE이 2006. 7.경 서울 중구청장으로 취임한 사실은 인정된다. 그러나 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 이 사건 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하여야 하는데, 정EE과 용FF가 원고들에게 이 사건 주식을 명의신탁한 2006. 12. 31. 및 2007. 7. 21. 당시에는 상법상 주주가 1명뿐인 l인 주식회사도 존속 가능하였으나 정EE과 용FF는 이 사건 회사의 설립 시 박HH와 이JJ에게 명의신탁하여 두었던 주식을 자신들의 명의로 환원하지 아니한 채 다시 원고 박BB, 김CC에게 명의신탁하였다.

(나) 박HH가 2006. 12.경 해외이민을 가게 되었다고 인정할 만한 증거가 없고, 설령 그러한 명의신탁의 해지사유가 존재하였던 것이 사실이라고 할지라도 그 무렵 원고 박BB와 사이에 새로운 명의신탁 관계를 설정함에 있어서 조세 회피의 목적이 존재하였는지 여부는 그 설정 당시를 기준으로 별도로 판단할 사항이다. 또한 원고들은 이 사건 회사의 설립 당시 이JJ 명의로 신탁하여 두었던 주식을 2007. 7. 21. 원고 김CC 앞으로 이전하게 된 이유에 관하여 납득할 만한 설명을 하지 못하고 있다.

(다) 원고들의 주장과 달리, 이 사건 회사는 피고가 2009. 7. 1.경 부과 ・ 고지한 부가 가치세 중 일부를 최초 납부기한으로부터 약 7개월 이상 체납하다가 2010. 3. 15.경 납부하였다. 그리고 피고는 정EE과 용FF의 이 사건 주식에 대한 명의신탁 사실을 밝혀냄으로써 2009. 7. 6.경 정EE과 용FF를 이 사건 회사의 과점주주인 제2차 납세의 무자로 지정하여 통지하였다(주주명부만을 기준으로 판단할 경우 정EE과 용FF가 보유해 온 이 사건 회사의 주식 합계는 이 사건 회사의 설립일 이후 현재까지 50%를 초과하지 아니한다).

(라) 정EE은 원고 정DD에게 ③주식을 명의신탁함으로써 외관상 이 사건 회사의 주식을 전혀 보유하지 않게 되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 2호증의 2, 을 1 내지 3(각 가지변호 포함), 10 내지 14호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

(2) 두 번째 주장에 대하여

(가) 을 3, 10 내지 16호증(각 가지번호 포함)의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면 아래의 사실이 인정된다.

① 피고가 한 이 사건 처분의 산출근거가 된 증여세과세표준은 다음과 같다.

㉮ 원고 박BB : 3000주(①주식) x 372,484원(주당가액) = 1,117,452,000원

㉯ 원고 김CC : 2,500주(②주식) x 630,713원(주당가액) = 1,576,782,500원

㉰ 원고 정DD : 3,500주(③주식) x 630,713원(주당가액) = 2,207,495,500원

② 피고는 위와 같이 과세표준액을 계산함에 있어서 이 사건 주식에 대한 각 명의신탁일을 기준으로 한 실제 거래가격이 존재하지 아니하여 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다.목에서 정한 비상장주식에 관한 보충적 평가방법을 적용하여 원고 박BB 명의의 ①주식의 가액을 그 명의신탁일인 2006. 12. 31.의 직전 년도인 2005년도 법인세 결산서 등을 기준으로 산정하였고, 원고 김CC, 정DD 명의의 ②, ③주식의 가액을 그 명의신탁일인 2007. 7. 21.의 직전 년도인 2006년도 법인세 결산서 등을 기준으로 산정하였다.

③ 이 사건 회사는 12월말 법인으로서 결산서를 다음 년도 3. 31.까지 피고에게 제출한다.

(나) 피고가 위와 같이 비상장주식에 관한 보충적 평가방법에 따라 위 각 명의신탁일의 직전 년도의 결산서 등을 기준으로 이 사건 주식의 가액을 산정한 것은 정당하고, 거기에 비상장주식에 관한 보충적 평가방법의 적용과 관련한 어떠한 위법이 있다고 볼 만한 자료가 없다. 원고들의 위 주장도 이유 없다.

(3) 세 번째 주장에 대하여

아래와 같은 이유로 이 사건 처분의 근거조항인 이 사건 법률조항은 조세법률주의에서 파생되는 실질과세의 원칙, 헌법상 평등의 원칙, 헌법상 비례의 원칙, 입법재량의 한계인 법체계의 정당성에 위배된다고 볼 수 없고, 합헌적 법률해석의 원칙에 따르더라도 이 사건 처분이 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 위 주장 역시 이유 없다.

(가) 실질과세의 원칙 및 헌법상 평등의 원칙 위배 여부

우리 헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별 ・ 종 교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적 ・ 경제적 ・ 사회적 ・ 문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다"라고 규정하고 있다. 조세평등주의는 위 헌법규정에 의 한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석 ・ 적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정한 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 "평등한 것은 평등하게", 그리고 "불평등한 것은 불평등하게" 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현 하려는 원칙이라고 할 수 있다.

조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나, 이 사건 법률조항의 목적이 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지함으로써 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 점, 명의신탁은 긴밀한 관계에 있는 사람들 사이에 은밀하고 묵시적으로 이루어지므로 그들이 담합하여 조세회피의 목적으로 명의신탁을 하는 경우 과세관청이 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내기란 현실적으로 어려운 점, 명의신탁을 이용한 조세 회피행위에 대하여 상당히 고율인 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 그에게 상당한 금전적 부담이 되기는 하나, 이것은 조세 회피의 목적이 인정되는 경우에 한하는 것이고, 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 조세 회피를 가능하게 한 사람으로서 그에 대한 책임을 질 수밖에 없으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이 아니며, 그렇게 하지 않으면 조세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 조세회피의 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 방법으로 담세력이 없는 명의수탁자를 실질적으로 증여받은 자와 동일하게 취급하여 그에게 고율의 증여세를 부과하더라도 이는 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용되고 조세평등의 원칙에 위배되지 아니한다{헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정 등 참조}.

(나) 헌법상 비례의 원칙

① 목적의 정당성

명의신탁은 증여세 등 조세의 회피수단으로 널리 이용될 우려가 있고, 명의신탁이 수인의 명의로 분산까지 되는 경우에는 누진세율의 적용도 회피할 수 있어 조세 부담이 경감되는 현상이 발생하므로, 이를 방치하면 조세체계가 와해될 가능성이 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 명의신탁을 내세워 증여세 등 조세를 회피하는 것을 방지함으로써 조세정의와 조세평등을 관철하고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이므로 그 입법목적이 정당하다.

② 수단의 적합성

증여세 등 조세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것이 조세의 회피를 방지하고자 하는 입법목적을 달성하는 데에 적합한 수단이 되는 것은 분명하다.

③ 피해의 최소성

명의신탁을 이용한 조세 회피행위를 방지하는 데에 있어서 증여세를 부과하는 방법 이외에 형사처벌을 과하거나 상당한 금액의 과징금을 과하는 등의 다른 제재수단을 고려해 볼 수 있으나, 증여세 등 조세를 회피하고자 하는 명의신탁에 대하여 그 제재방법으로 증여세를 부과하는 것은 위반자에게 형사처벌을 과하거나 상당한 금액의 과징금을 과하는 등의 다른 제재수단을 택하는 경우에 비하여 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 보기 어렵다.

④ 법익의 비례성

명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 반증하면 증여의제를 받지 않게 되어 명의수탁자가 증여세를 부담하는 불이익을 입지 않게 되므로 증여세 부과를 통하여 명의수탁 자가 입는 불이익은 크게 부당하다고 볼 수 없는 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부 과는 명의신탁이 증여세 등 조세 회피의 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데에 결정 적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 매우 중요한 역할을 수행하므로, 이 사건 법률조항에 의한 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입게 되는 불이익보다 이로써 달성되는 공익이 현저하게 크다. 따라서 이 사건 법률조항은 비례의 원칙에 위배되지 않는다(헌법재판소 2004. 11. 25. 선고 2002헌바66 결정 등 참조).

(다) 법체계의 정당성 위배 여부

체계정당성의 원리는 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범 간에 그 규범의 구조나 내 용 또는 규범의 근거가 되는 원칙면에서 상호 배치되거나 모순되어서는 아니된다는 하나의 헌법적 요청이며, 국가공권력에 대한 통제와 이를 통한 국민의 자유와 권리의 보장을 이념으로 하는 법치주의원리로부터 도출되는데, 이러한 체계정당성 위반은 비례의 원칙이나 평등의 원칙 등 일정한 헌법의 규정이나 원칙을 위반하여야만 비로소 위헌이 되며, 체계정당성의 위반을 정당화할 합리적인 사유의 존재에 대하여는 입법재량이 인정된다.

이 사건 법률조항은 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하도록 증여의제를 하고 있어 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 가질 수 있으나, 위와 같은 증여의제를 통 하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법 재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으므로 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다(헌법재판소 2004. 11. 25. 선고 2002헌바66 결정 참조).

(라) 합헌적 법률해석의 원칙에 따를 경우 이 사건 처분이 위법한지 여부

앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 조세법률주의에서 파생되는 실질과세의 원칙, 헌법상 평등의 원칙, 헌법상 비례의 원칙, 입법재량의 한계인 법체계의 정당성에 위배되지 아니하고, 헌법재판소도 이와 동일하게 판단하여 온 점, 정EE과 용FF는 이 사건 회사의 설립 이후 최근까지 이 사건 회사의 주식 100%를 보유하면서 그 중 절반 이상을 제3자에게 명의신탁함으로써 주주명부상 과점주주에 해당하지 아니하는 외관을 계속 유지해 온 점, 이 사건 주식에 대한 명의신탁을 통하여 회피가능하였던 조세액이 미미한 수준이라고 볼 수도 없는 점(이 사건 처분에 따라 원고들에게 합계금 22억 9,000만 원 상당의 증여세가 부과된 반면 피고가 2009. 7. 1.경 이 사건 회사에 대하여 부과하였던 약 33억 원 상당의 법인세와 부가가치세가 이 사건 처분 및 정EE과 용FF에 대한 제2차 납세의무자 지정 통지가 순차적으로 행하여진 이후 모두 납부된 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다) 등에 비추어 보면, 합헌적 법률해석의 원칙에 따라 이 사건 법률조항을 헌법규범과 조화되도록 해석하는 경우에 이 사건 처분이 위법하게 된다고 보기 어렵다.

(4) 소결론

따라서 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.