［1］ 양도소득세의 과세대상인 구 소득세법 제94조 제1항 제2호 (가)목 에 정한 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 의미 및 재건축조합의 조합원이 취득한 입주권(분양권)이 위 권리에 포함되는지 여부(적극)와 그 권리의 취득시기

［2］ 재건축아파트에 대한 사업계획승인이 이루어진 이후 재건축아파트 건물이 멸실되지 아니한 상태에서 다른 주택을 양도한 경우, 다른 주택의 양도소득에 대하여 1세대 1주택의 양도소득을 비과세소득으로 규정한 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 을 적용할 수 있다고 한 사례

［1］ 양도소득세의 과세대상이 되는 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제2호 (가)목 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리는 부동산 자체의 취득을 주목적으로 하는 권리로서 부동산의 취득을 권리의 직접 대상으로 하거나 그렇지 않다 하더라도 적어도 그 권리를 취득하는 사실상의 주된 목적이 부동산 자체의 취득에 있어 향후 추가적인 요건을 구비하거나 일정한 절차를 거친다면 그 부동산을 취득할 수 있게 되는 권리인데, 구 주택건설촉진법령에 의한 재건축조합의 조합원이 당해 조합을 통하여 취득한 입주권(분양권) 역시 위와 같은 권리의 범주에 속한다. 한편, 재건축 사업계획승인처분의 성격에 비추어 보면, 재건축조합의 조합원이 재건축조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공함으로써 사업계획승인에 따라 취득하게 되는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리(분양권)는 재건축사업이 시행됨에 따라 그 분양받을 대지나 건축시설에 대한 소유권을 취득할 때까지는 부동산을 취득할 수 있는 권리로 변환되었다고 할 것이고, 그 권리의 취득시기는 재건축 사업계획의 승인이 있는 때로 보아야 한다.

［2］ 원래 재건축아파트의 분양권은 주택과는 구별되는 부동산을 취득할 수 있는 권리임이 분명하고 법문상의 명시적인 규정 없이 항상 주택으로 간주한다는 것은 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제2호 (가)목 을 무용하게 만들 수 있는 점, 1세대 1주택의 양도로 발생하는 소득에 비과세하는 것은 국민의 주거생활의 안정과 거주ㆍ이전의 자유를 세법이 보장하여 주는 데 그 취지가 있는 점, 구 소득세법 시행령(2003. 6. 30. 대통령령 제18044호로 개정되기 전의 것) 제155조 제16항 은 분양권 전매가 가능해짐에 따라 분양권의 양도시 납세자 간 과세평형을 도모하고 영세서민을 지원한다는 취지에서 1998. 12. 31. 신설된 조항인 점, 구 주택건설촉진법령상 재건축조합의 조합원은 재건축조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공하여야만 분양권을 취득하는 것이고, 사업계획승인이 나면 종전 건축물 등에 대한 사용수익권이 정지되는 데다가 종전 건축물 등에 등기된 권리는 신주택 등에 설정된 것으로 보는 등 종전 건축물이나 그에 대한 권리는 사업계획승인시에 사실상 무의미하게 되는 점, 주택이란 사실상의 주거용 건물을 의미한다 할 것인데, 재건축사업 시행과정에서 대부분 건물 철거 전에 폐쇄조치나 도시가스ㆍ수도ㆍ전기 등의 단수ㆍ단전조치가 이루어져 주거용으로 사용하지 못하는 단계가 선행되는 점 등에 비추어, 재건축아파트에 대한 사업계획승인이 이루어진 이후 재건축아파트 건물이 멸실되지 아니한 상태에서 다른 주택을 양도한 경우, 다른 주택의 양도소득에 대하여 1세대 1주택의 양도소득을 비과세소득으로 규정한 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 을 적용할 수 있다고 한 사례.

［1］ 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제2호 (가)목 , 구 주택건설촉진법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되기 전의 것) 제33조 (현행 도시 및 주거환경정비법 제32조 참조), 제44조의3 제5항 (현행 도시 및 주거환경정비법 제55조 제1항 참조), 구 주택건설촉진법 시행령(2003. 6. 30. 대통령령 제18046호로 개정되기 전의 것) 제42조 제6항 (현행 주택법 시행령 제39조 제1항 참조), 구 도시재개발법(2002. 12. 30. 법률 제6852호 도시 및 주거환경정비법 부칙 제2조로 폐지) 제34조 (현행 도시 및 주거환경정비법 제48조 , 제49조 ) ［2］ 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호 , 제94조 제1항 제2호 (가)목 , 구 소득세법 시행령(2003. 6. 30. 대통령령 제18044호로 개정되기 전의 것) 제154조 제1항 , 제155조 제16호 (현행 제155조 제17호 참조)

［1］ 대법원 1995. 2. 14. 선고 94누7256 판결 (공1995상, 1361) 대법원 1996. 8. 23. 선고 95누6618 판결 (공1996하, 2903) 대법원 2000. 9. 29. 선고 98두205 판결 (공2000하, 2256)

배한업 (소송대리인 변호사 김보건)

송파세무서장

2005. 7. 12.

1. 피고가 2003. 10. 10. 원고에 대하여 한 2003년도 귀속 양도소득세 45,295,200원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1991. 12. 24. 서울 송파구 잠실동 22 잠실주공아파트 284동 103호 65.72㎠(이하 ‘이 사건 재건축아파트’라 한다)를, 1998. 1. 14. 서울 송파구 잠실동 101-1 우성아파트 2동 503호 96.65㎡(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 각 취득하여 보유하고 있던 중 이 사건 재건축아파트에 대하여 재건축이 시행되어 2003. 2. 8. 사업계획승인이 났다.

나. 그 후 원고는 2003. 6. 18.에 이르러 이 사건 아파트를 최미애에게 5억 원에 양도한 후 2003. 9. 1. 피고에게 1세대 1주택으로서 비과세에 해당한다고 양도소득세 과세표준 예정신고를 하였다.

다. 이에 피고는, 원고에게는 이 사건 아파트 양도 당시 사업계획승인이 났으나 건물이 멸실되지 아니한 이 사건 재건축아파트를 보유하고 있었다는 이유로 1세대 1주택 비과세 규정의 적용을 배제하여, 2003. 10. 10. 원고에게 2003년도 귀속 양도소득세 45,295,200원을 부과ㆍ고지하는 이 사건 처분을 하였다.

라. 한편, 원고는 2001. 10. 6. 이 사건 재건축아파트를 임차인 강석윤에게 임대기간 2003. 10. 6.까지로 정하여 임대하였고, 임차인 강석윤은 위 재건축아파트가 2004. 5. 18. 철거되기 전인 2003. 9. 26.까지 거주하였다.

［인정 근거］ 다툼 없는 사실, 갑 3～6, 7-1ㆍ2, 8, 12, 을 1～3

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

재건축 사업계획승인이 난 주택은 건물의 멸실 여부와 관계없이 더 이상 주택이 아닌 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당한다는 것이 법리이고, 소득세법 시행령(2003. 6. 30. 대통령령 제18044호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제155조 제16항 은 재건축조합원의 입주권은 사업계획승인일 현재까지 1세대 1주택 비과세 요건을 충족하도록 하여 사업계획 승인일 이후 멸실일 사이에는 주택 보유기간에서 제외함으로써 주택이 아닌 부동산을 취득할 수 있는 권리로 취급하고 있으며, 국세심판소의 결정례( 국심 2003서843, 2003. 6. 11. )도 재건축조합원이 사업계획승인일 이후 건물철거 전에 부동산을 양도하는 경우 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도라서 실지거래가액에 따른 과세대상이라고 판단하고 있는 점에 비추어 이 사건 재건축아파트는 사업계획 승인이 난 이후에는 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당하므로, 원고는 1주택만을 보유하는 셈이 되어 이 사건 아파트를 3년의 보유한 이상 그 양도로 인한 소득도 1세대 1주택으로 비과세 적용대상이라고 할 것이다.

(2) 피고의 주장

소득세법 시행령 제155조 제16항 의 규정은 재건축 사업계획승인일 현재 1세대 1주택 비과세요건을 갖춘 경우 입주권을 양도할 때 다른 주택이 없다면 주택의 멸실 여부를 가리지 않고 1세대 1주택의 연장으로 보아 비과세하겠다는 취지일 뿐이고, 재건축사업의 경우 사업계획승인일부터 신주택의 입주권을 가진다고 하더라도 이 사건 재건축아파트에 있어 사업계획승인일 이후에도 임차인 퇴거시까지는 도시가스 및 수도, 전기 등이 계속 공급되어 주거로 사용하였을 뿐 아니라 건물이 멸실되지 않은 상태에서는 입주권의 양수인이 토지와 건물에 대한 취득세 및 등록세를 납부하고 있는 점에 비추어, 이 사건 재건축아파트를 사실상 사용할 수 있는 시점까지는 주택으로 보아야 한다.

다. 관련 법령

별지 관련 법령 각 기재와 같다.

다. 판 단

(1) 양도소득세의 과세대상이 되는 소득세법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제2호 (가)목 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리는 부동산 자체의 취득을 주목적으로 하는 권리로서 부동산의 취득을 권리의 직접 대상으로 하거나 그렇지 않다 하더라도 적어도 그 권리를 취득하는 사실상의 주된 목적이 부동산 자체의 취득에 있어 향후 추가적인 요건을 구비하거나 일정한 절차를 거친다면 그 부동산을 취득할 수 있게 되는 권리인데( 대법원 2000. 9. 29. 선고 98두205 판결 ), 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 조합원이 당해 조합을 통하여 취득한 입주권(분양권) 역시 위와 같은 권리의 범주에 속한다고 할 것이다.

한편, 주택건설촉진법(2002. 12. 30. 법률 제6841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)상 재건축사업은 노후ㆍ불량주택을 철거하고 그 철거한 대지 위에 새로운 주택을 건설하는 사업인바, 재건축 사업계획의 승인은 재건축조합이 추진하는 주택건설사업에 관한 일체의 사업 내용을 최종적으로 확정하고 승인하는 처분으로서 대부분 관리처분계획의 필수적인 내용이 포함{즉, 주택건설촉진법 시행령(2003. 6. 30. 대통령령 제18046호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조 제2항 , 도시재개발법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제1항 }되어 별도로 관리처분계획의 수리ㆍ인가가 반드시 필요한 것은 아닌데, 위 승인시에 다른 법률상의 허가ㆍ인가ㆍ결정ㆍ승인 또는 신고를 받은 것으로 되며( 주택건설촉진법 제33조 ), 종전 토지 등에 대한 사용수익권의 행사가 정지되고( 도시재개발법 제34조 제8항 ), 노후ㆍ불량주택이나 그 대지 위의 등기된 권리는 새로이 건설되는 주택이나 대지에 설정된 것으로 보는 데다가( 주택건설촉진법 제44조의3 제5항 ) 조합원을 교체하거나 신규가입할 수 없게 되는 등( 주택건설촉진법 시행령 제42조 제6항 ), 이와 같은 재건축 사업계획승인처분의 성격에 비추어 보면, 재건축조합의 조합원이 재건축조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공함으로써 사업계획승인에 따라 취득하게 되는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리(분양권)는 재건축사업이 시행됨에 따라 그 분양받을 대지나 건축시설에 대한 소유권을 취득할 때까지는 부동산을 취득할 수 있는 권리로 변환되었다고 할 것이고, 그 권리의 취득시기는 재건축 사업계획의 승인이 있는 때로 보아야 할 것이다( 대법원 1995. 2. 14. 선고 94누7256 판결 , 2005. 3. 11. 선고 2004두9456 판결 의 취지 참조).

(2) 소득세법 시행령 제155조 제16항 (이하 ‘이 사건 규정’이라 하다)에 의하면, 조합원이 분양권을 양도할 당시 다른 주택이 없고 또 관리처분계획인가일(또는 사업계획의 승인일, 그 전에 기존주택이 철거되는 경우에는 기존주택의 철거일) 현재 기존주택의 보유기간 3년 이상이 되는 소득세법 시행령 제154조 제1항 소정의 비과세요건을 갖춘 경우에는 그 분양권은 주택으로 취급된다고 규정하고 있는바, 우선 이 사건과 같이 이 사건 재건축아파트가 변환된 분양권을 보유한 채 이 사건 아파트를 양도하는 경우에도 1세대 1주택 비과세규정을 적용함에 있어 위 규정에 비추어 분양권을 주택으로 간주할 수 있는지 여부에 관하여 살펴본다.

원래 분양권은 주택과는 구별되는 부동산을 취득할 수 있는 권리임이 분명하고 법문상의 명시적인 규정 없이 항상 주택으로 간주한다는 것은 소득세법 제94조 제1항 제2호 (가)목 을 무용하게 만들 수 있는 점, 1세대 1주택의 양도로 발생하는 소득에 비과세하는 것은 국민의 주거생활의 안정과 거주ㆍ이전의 자유를 세법이 보장하여 주는 데 그 취지가 있는 점, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는데 이 사건 규정의 법문상 분양권을 양도하는 경우에만 주택으로 간주한다고 규정되어 있는 점, 이 사건 규정은 1998. 12. 28. 주택건설촉진법 시행령이 개정되어 분양권 전매가 가능해짐에 따라 분양권의 양도시 납세자 간 과세평형을 도모하고 영세서민을 지원한다는 취지에서 1998. 12. 31. 신설된 조항인 점, 또한 이는 종래 재개발ㆍ재건축조합의 조합원이 분양권을 취득하여 양도하는 경우, 분양권은 종전주택과 이에 부수하는 토지로 간주되므로 그 양도에 관하여 1세대 1주택 비과세규정을 적용할 수 있고 보유기간의 요건도 분양권의 양도시까지만 갖추면 된다는 법리( 대법원 1992. 12. 8. 선고 90누10346 판결 , 1993. 1. 15. 선고 91누10305 판결 , 1994. 3. 8. 선고 93누17324 판결 등 다수)를 반영하되, 다만 분양권 자체의 보유기간만큼은 1세대 1주택 산정 보유기간에서 제외하도록 한 규정인 점 등을 고려할 때, 이 사건 규정은 1세대 1주택 비과세의 입법 취지를 반영하여 분양권을 양도할 경우에만 1세대 1주택 비과세요건에 해당한다면 분양권을 주택으로 간주하여 비과세하겠다는 것이어서, 이 사건과 같이 분양권을 보유한 상태에서 다른 주택을 양도하는 경우에까지 분양권을 주택으로 간주하여 1세대 1주택 비과세 여부를 판단할 수는 없다고 보아야 할 것이다.

(3) 다음으로, 이 사건에 있어서 이 사건 아파트 양도 당시 이 사건 재건축아파트에 대한 사업계획승인은 났지만 건물이 아직 멸실되지 아니한 경우라면, 1세대 1주택 비과세를 판단함에 있어 여전히 주택을 보유한 것으로 볼 것인지 여부가 문제된다.

이에 대하여 주거용으로 사용되는 건물이 존재하는 이상 주택도 보유하고 있다고 볼 수 있다는 점과 양도소득세 과세에 있어 1세대 1주택 비과세는 예외적인 것으로서 악용방지를 위해 그 적용 범위는 축소되어야 한다는 관점에서 보면 피고의 주장은 일응 수긍할 수 있다.

그러나 주택건설촉진법상 재건축조합의 조합원은 재건축조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공하여야만 분양권을 취득하는 것이고, 사업계획승인이 나면 종전 건축물 등에 대한 사용수익권이 정지되는 데다가 종전 건축물 등에 등기된 권리는 신주택 등에 설정된 것으로 보는 등 종전 건축물이나 그에 대한 권리는 사업계획승인시에 사실상 무의미하게 되는 점, 또한 재건축아파트는 사업계획승인 이후 분양권으로 변환되고, 매매당사자로서도 분양권만을 보유한 것으로 생각하여 기존건물의 현황이나 가치를 고려하지 않고 분양권만을 매매대상으로 그 가격을 고가로 산정하여 거래하는 것이 통례라는 거래현실, 무엇보다 재건축사업에 있어 사업계획승인 이후의 분양권을 양도하는 경우에 있어 건물 멸실 여부에 따라 주택으로 취급할 것인지를 전혀 고려하지 않는 것이 이 사건 규정이나 법리( 대법원 2005. 3. 11. 선고 2004두9456 판결 등)인데, 그 반대의 경우, 즉 이 사건과 같이 분양권을 보유하는 경우에도 역시 건물 멸실 여부를 고려하지 아니하는 것이 일관성 있고 일면 납세자에게 유리한 해석이라고 판단되는 점, 한편 주택이란 사실상의 주거용 건물을 의미한다 할 것인데, 재건축사업 시행과정에서 대부분 건물 철거 전에 폐쇄조치나 도시가스ㆍ수도ㆍ전기 등의 단수ㆍ단전조치가 이루어져 주거용으로 사용하지 못하는 단계가 선행되고, 대단위 아파트 단지의 경우 건물마다 철거시기가 서로 달라지게 되는 등 건물의 실제 멸실 여부나 시기에 관한 분쟁을 야기시킬 수 있는 점, 어차피 피고의 주장에 의하더라도 건물 멸실 이후부터는 신주택의 준공시까지 분양권만을 보유하는 것으로 보게 되는데, 기존주택이 변환된 분양권 외에 재건축아파트도 함께 보유하고 있는 것으로 보고 그 여부나 시기도 불분명한 기존건물의 멸실일을 기준으로 또다시 1세대 1주택 비과세 여부가 달라지는 것은 납세자들 사이에 형평성의 문제를 유발할 수 있는 점, 비록 1세대 1주택 여부가 직접 문제된 것은 아니나 분양권양도의 경우 건물 멸실 전이라 하더라도 부동산을 취득할 수 있는 권리로 보고 실지거래가액로 양도가액을 산정함이 과세실무였던 점, 그 밖에 1세대 1주택을 비과세하는 취지 등을 종합적으로 고려하면, 비록 이 사건 재건축아파트에 대하여 사업계획승인이 난 이후 건물이 아직 멸실되지 아니한 상태라 하더라도 원고로서는 사업계획승인에 따라 이 사건 재건축아파트가 변환된 분양권만을 소유하고 있는 것으로 봄이 더 타당하다 할 것이다.

(4) 이 사건에 돌아와 보건대, 원고는 이 사건 재건축아파트가 변환된 분양권 1개와 이 사건 아파트인 주택 1채를 보유하는 것으로 볼 수밖에 없고, 따라서 이 사건 아파트 보유기간 3년의 요건을 갖춘 이상 비과세되어야 하는데, 원고가 1998. 1. 14. 이 사건 아파트를 취득하여 3년 이상 보유하다가 이 사건 재건축아파트에 대하여 사업계획승인이 난 이후인 2003. 2. 8.에 이르러 양도한 사실은 앞서 인정한 바와 같으므로, 결국 이 사건 아파트의 양도로 인하여 발생하는 소득은 소득세법 시행령 제154조 제1항 소정의 1세대 1주택의 양도에 따른 비과세소득에 해당한다고 할 것이다.

따라서 이와 다른 견지에서 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.