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직전소송사건번호
서울고등법원2008누6495 (2008.08.21)
전심사건번호
국심2004중3724 (2005.05.04)
제목
명의개서가 이루어져 유상증자대금이 회수되어 사내유보로 처분 가능 여부
요지
주식에 관한 명의개서를 받기 전 소득금액변동통지가 있으리라는 것을 미리 알고 있었다고 봄이 상당하므로 유상증자대금 회수액은 사내유보로 소득처분할 수 없는 것임
결정내용
결정 내용은 붙임과 같습니다.
관련법령
법인세법 제67조 [소득처분]
주문
상고를 모두 기각한다.
상고비용은 각자가 부담한다.
이유
이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유서(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 모두 살펴보았으나, 상고인들의 상고이유에 관한 주장은 상고심절차에관한특례법 제4조 제1항 각 호에 정한 사유를 포함하지 아니하거나 이유가 없다고 인정되므로, 위 법 제5조에 의하여 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
[서울고등법원2008누6495 (2008.08.21)]
주문
1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 각자 부담한다.
청구취지 및 항소취지
1. 청구취지
피고가 원고에 대하여 한 2004. 7. 9.자 별지 처분내역표 '법인세 부과액'란 기재의 각 법인세 부과처분 및 2004. 7. 14.자 별지 처분내역표 '소득금액변동통지금액'란 기재의 각 소득금액변동통지처분을 각 취소한다.
2. 항소취지
가. 원고 : 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 2004. 7. 9.자 별지 처분내역표 '법인세 부과액'란 기재의 각 법인세 부과처분 및 2004. 7. 14.자 별지 처분내역표 '정당한 소득금액통지금액'란 기재의 각 소득금액변동통지처분을 모두 취소한다.
나. 피고 : 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 위 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.
이유
1. 제1심 판결의 인용
이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결의 이유를 아래와 같이 고치는 것을 제외하고는 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로, 제2항, 본문에 의하여 이를 인용한다.
[고치는 부분]
가. 제1심 판결문 제3면 제9행의 '27,022,276,959원'을 '27,022,276,659원'으로 수정
나. 제3면 제11행의 '12,001,160,000원'을 '12,011,600,000원'으로 수정
다. 제3면 아래로부터 제2행의 '선고하였고'를 '선고하였다'로 수정
라. 제4면 제3행의 '무죄가 선고됨'을 '무죄로 판단됨'으로 수정하고, '그 후 위 유죄 부분 등은 그대로 확정되었다' 부분을 삭제
마. 제6면 제4행의 '○○에서'를 '○○애'로 수정
바. 제7면 아래로부터 제4행의 '소지하게'를 '소지'로 수정
사. 제8면 아래로부터 제5행의 '○○토건의'를 '원고의'로 수정
아. 제10면 제14행의 '과세처분'을 '부과처분'으로 수정
자. 제11면 아래로부터 제7행의 '원고가'를 '원고의'로 수정
차. 제12면 제4행의 '(다)'를 '(마)'로 수정
카. 제13면 제3행의 '사유유출의'를 '사외유출의'로 수정
타. 제13면 제14행의 '신고함와'를 '신고함과'로 수정
파. 제14면 아래로부터 제3행부터 제16면 아래로부터 제8행까지의 '(1) 구 제1항 제1호 단서의 무효 여부' 항을 다음과 같이 수정
"(1) 구 제1항 제1호 단서의 무효 여부
(가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다 할 것이다.
(나) 구 는 '법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다'고 하고, 구 제1항 제1호 단서는 '귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다'고 규정하고 있는바, 구 에서의 소득처분은 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 법인의 내부에 유보된 것인지 또는 사외로 유출된 것인지를 확정하고, 만일 당해 금액이 사외로 유출된 것이라면 누구에게 어떤 소득의 형태로 귀속된 것인지를 특정하여 그 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차로서 이미 특정과세연도에 귀속된 소득을 사후적으로 확인하는 절차인 바, 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 것이 분명한 경우에는 반드시 귀속자가 있을 것임에도 불구하고, 과세자료 등을 통하여 그 귀속자를 객관적으로 확정할 수 없는 '귀속불분명'의 경우를 충분히 예상할 수 있으므로, 구 가 '… 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 … 처분한다'고 규정하여 '그 귀속자에 따라'라는 문언을 사용하였다고 하더라도, 위 법조가 대통령령에 위임하고 있는 소득처분의 종류와 내용에는 사외유출된 익금가산액의 귀속이 불분명한 경우를 포함하고 있다고 봄이 상당하다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 참조).
(다) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유 없다."
하. 제17면 아래로부터 제3행의 '164억'을 '154억'으로 수정
거. 제18면 제1행 및 제2행의 '확정판결'을 각 '판결'로 수정
너. 제18면 제7행부터 제13행까지의 괄호 안의 내용을 다음과 같이 수정
"(이에 대하여 원고는, 가사 이 사건 유상증자대금이 사외유출되었다 하더라도 이 사건 소득금액변동통지가 있기 전인 2004. 6. 1. 이○형 명의의 주식 240만 주가 원고 명의로 명의개서됨으로써 이 사건 유상증자대금이 모두 회수되었으므로, 그 후에 이루어진 이 사건 소득금액변동통지는 대표자 상여처분의 요건을 결한 위법한 처분이라고 주장하므로 살피건대, 가사 원고의 주장대로 이○형 명의의 주식에 관하여 원고 명의로 명의개서가 이루어짐으로써 이 사건 유상증자대금 상당액이 회수된 것으로 볼 수 있다 하더라도, 구 4항은 본문에서 '내국법인이 의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다'고 규정하고 있는바, 원고가 이○형으로부터 위 주식에 관한 명의개서를 받은 후 그에 관하여 피고에게 세무조정으로 익금에 산입하여 신고를 한 사실이 있다는 점을 인정할 아무런 증거도 없고, 나아가 위 시행령 제106조 제4항 단서는 조세회피 목적으로 소득금액을 회수하는 것을 방지하기 위하여 법인이 세무조사에 착수된 것을 알게 된 경우 등 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 사내유보로 할 수 없도록 규정하고 있는데, 이○형과 원고가 이 사건 부외자금 조성 등과 관련하여 수사 및 재판을 받아온 점 등에 비추어 원고는 이○형으로부터 위 주식에 관한 명의개서를 받기 전 이미 피고로부터 이 사건 소득금액변동통지가 있으리라는 것을 미리 알고 있었다고 봄이 상당하므로, 결국 원고가 주장하는 회수액은 이를 사내유보로 소득처분할 수 없다 할 것이고, 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다)"
더. 제19면 제1행의 '채권매입자금'을 '채권매입대금'으로 수정
러. 제19면 제6행의 '별지 부과내역표'를 '별지 처분내역표'로 수정
머. 제19면 제7행의 '소득금액변동통지금액'을 '소득금액통지금액'으로 수정
2. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고와 피고의 항소는 모두 이유 없어 이를 전부 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[의정부지방법원2005구합2150 (2008.01.22)]
주문
1. 피고가 원고에 대하여 한 2004. 7. 14.자 별지 처분내역표 소득금액변동통지금액란 기재의 각 소득금액변동통지처분 중
가. 1996년 귀속 459,877,808원의 소득금액변동통지 중 339,477,557원을 초과하는 부분,
나. 1997년 귀속 4,798,947,001원의 소득금액변동통지 중 3,542,538,426원을 초과하는 부분,
다. 1998년 귀속 4,596,388,341원의 소득금액변동통지 중 3,393,011,491원을 초과하는 부분,
라. 1999년 귀속 6,416,461,244원의 소득금액변동통지 중 4,736,572,525원을 초과하는 부분,
마. 2000년 귀속 5,934,956,719원 및 2001년 귀속 4,815,645,546원의 각 소득금액변동통지를
모두 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 이를 10분하여 그 7은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
청구취지
피고가 원고에 대하여 한 2004. 7. 9.자 별지 처분내역표 '법인세 부과액'란 기재의 각 법인세부과처분 및 2004. 7. 14.자 별지 처분내역표 '소득금액변동통지금액'란 기재의 각 소득금액변동통지처분을 각 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고는 주식회사 ○○(이하 '○○'이라 한다)의 계열사로서 토목 ・ 건설을 주된 업종으로 하는 법인이고, ○○○은 1996. 3.경부터 2002. 12.경까지 원고의 대표이사로 근무하여 왔다.
나. ○○○은 비자금 조성 등의 혐의로 대검찰청의 수사를 받은 끝에 ○○의 대표이사 회장인 ○○○과 공모하여 (1) 1996. 7.경부터 2001. 12.경까지 원고가 시공하는 아파트건설공사가 실제 원고가 직영하는 공사임에도 그 중 일부공사에 대하여 원고가 설립한 10여 개의 위장협력업체와 하도급계약을 체결한 것처럼 가상한 다음 실제 소요된 공사비보다 과다계상된 기성금을 위장협력업체에 지급하였다가 과다지급분을 되돌려받는 형식으로 부외자금 합계 27,022,276,959원(이하 '이 사건 부외자금'이라 한다)을 조성한 후 이를 개인적 용도로 사용할 목적으로 150여개의 차명계좌에 분산 ・ 입금하여 은닉함으로써 횡령하고(예비적으로 이 사건 부외자금 중 일부인 합계 12,001,160,000원을 1999. 12. 29.까지 8회에 걸쳐 ○○의 유상증자대금으로 납부한 부분 및 이 사건 부외자금 중 일부인 합계 14,991,395,000원으로 국민주택채권을 매입한 부분도 기소됨 (2) 위장협력업체에 실제 소요된 공사비보다 과다계상된 기성금을 지급한 것처럼 세금계산서를 수취하는 등의 방법으로 합계 7,404,794,956원의 법인세를 포탈하였다(또한 원고는 이와 같은 범칙행위를 하였다)는 등의 내용으로 기소되었고, 검찰로부터 피고에게 위와 같은 기소 내용이 통보되었다. 한편 ○○지방법원은 2004. 8. 13. 위 2004고합○○○, 2004고합○○○(병합) 사건에서 원고와 ○○○에 대한 위 공소사실 가운데 이 사건 부외자금 중 일부를 ○○의 유상증자대금으로 납부한 부분과 법인세 포탈 부분에 대하여는 공소사실이 인정된다 하여 유죄를 선고하였고(반면 이 사건 부외자금 전액의 은닉 부분과 이 사건 부외자금 중 일부로 국민주택채권을 매입한 부분은 위 부외자금의 은닉행위만으로는 횡령이 성립되었다고 볼 수 없고, 부외자금 중 일부로 국민주택채권을 매입하여 보관한 것은 별도 관리하던 부외자금의 보관방법을 변경한 것에 지나지 아니한다 하여 무죄가 선고됨),그 후 위 유죄부분 등은 그대로 확정되었다.
다. 피고는 검찰로부터 조세탈루혐의자료를 통보받음에 따라 2004. 5. 17.부터 같은해 6.4.까지 사이에 원고에 대한 특별세무조사를 실시한 후, 원고가 1996-2001년 각사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 공사원가로 손금처리한 이 사건 부외자금을 가공원가로 보아 원고의 해당 사업연도의 손금으로 불산입하여 2004. 7. 9. 원고에게 별지 처분내역표 '법인세 부과액'란 기재의 각 법인세를 부과(이하 '이 사건 부과처분'이라 한다)하였고, 또한 이 사건 부외자금을 소득세 과세기간별로 ○○○에 대한 인정상여로 소득처분하여 2004. 7. 14. 원고에게 별지 처분내역표 '소득금액변동통지금액'란 기재의 각 소득금액 변동통지(이하 '이 사건 소득금액변동통지'라 한다)를 하였다.
라. 원고는 이 사건 부과처분 및 소득금액변동통지에 불복하여 2004. 9. 15. 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 2005. 5. 4. 위 심판청구가 기각되었다.
[인정근거] 갑1, 2, 4호증. 을1, 2, 6, 8호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 부과처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
(1) 공사대금의 귀속 주체 및 과다계상 관련
(가) ○○○은 자신의 지위를 이용하여 자신이 설립한 ○○○○주식회사 등 11개의 협력업체(이하 '이 사건 협력업체들'이라 한다)에게 하도급물량을 밀어주었을 뿐이고, 이 사건 협력업체들은 독립적인 실체를 갖춘 전문건설업체였으므로, 이 사건 협력업체들에게 지급된 공사대금은 이 사건 협력업체들에게 귀속된 것이고, 또한 위 공사대금은 이 사건 협력업체들의 공사원가에 적정이유, 법정 어음할인료 및 안전관리비 등이 가산된 정당한 금액으로 과다계상된 것이 아니어서, 결국 위 공사대금의 일부인 이 사건 부외자금 역시 이 사건 협력업체들의 소유로서 원고의 법인세 과세소득 재산과는 무관하다.
(나) 설사 하도급계약의 유효성과 이익금에 대한 사법적 권리주체에 대한 고려를 모두 무시하고 하도급계약의 실제 주도자 및 실질적인 공사대금 부담자를 중시하여 이익금의 귀속주체를 정할 수 있다 하더라도, 실제 소요되는 공사비의 협상, 8%의 이익금이 가산된 골조공사대금을 받아 이들 협력업체에 그대로 전달한 것에 불과하므로, 이 사건 부외자금의 귀속주체는 ○○이라고 보아야 하고 원고라고 할 수는 없다.
(2) 이중과세 관련
이 사건 협력업체들이 실체가 없는 위장계열사라면 독립된 법인격을 가진 것으로 볼 수 없는바, 이 사건 협력업체들은 원고로부터 지급받은 공사대금 전액을 수입금액으로 하여 법인세를 신고 ・ 납부하였음에도 위 공사대금의 일부인 이 사건 부외자금을 또다시 원고의 수입금액으로 계상하게 되면 결국 이 사건 부외자금에 대하여 법인세를 이중과세하는 셈이 된다.
(3) 법인세액 산정의 오류 관련
(가) 피고는 원고의 장부 기타 증빙서류를 전혀 검토하지 않은 채 오로지 수사기관의 강요로 ○○○가 제출한 '○○○○ 과다계상 기성금 지급내역(이하 '이 사건 과다지급내역'이라 한다)만을 근거로 무조건 28%의 세율을 곱하여 법인세액을 산출한 것이므로 그 산정방식이 근본적으로 위법하다.
(나) 관련 형사사건에서 이 사건 부외자금 조성 당시 ○○의 경리업무를 담당하던 ○○○가 ○○에서 보관되어 있던 하도급공사계약서 및 기성금 지급 전표를 토대로 작성하였다고 하면서 제출한 이 사건 과다지급내역과 역시 ○○○가 위 하도급계약서 및 전표를 근거로 계산하였다고 하면서 제출한 월별 어음할인료내역을 비교하면, 위 양 내역에서 이 사건 협력업체에게 지급한 기성금 지급내역이 불일치하는 부분이 존재하는 점, 이 사건 과다지급내역은 기성금을 어음으로 지급하면서 그 어음액면금을 그대로 적은 것이므로 위 금액을 기초로 산출된 이 사건 부외자금은 실제 조성된 부외자금과 차이가 날 수 밖에 없는 점을 감안하면, 이 사건 부외자금이 곧바로 원고의 수입금액이라고 볼 수는 없다.
(다) 건설노무비는 자신이 건설하는 방법에 의하여 취득하는 자산의 취득가액에 포함되는 것이므로 건설노무비가 과다계상되더라도 이는 건설 중인 자산의 취득가액을 과다계상하는 것에 해당하여, 동 자산이 수익(익금) 실현에 맞추어 그에 대응한 비용(손금)으로 인식되기 전까지는 법인의 당기 손익에 아무런 영향을 미치지 아니하므로, 실제 소요된 공사비보다 과다계상 되있다 하여 이를 곧바로 당기의 손금이 과다계상된 것으로 볼 수는 없다.
(라) ○○이 공사대금의 설정 및 자금부담의 실질적인 주체였고, 원고의 역할은 ○○이 마련한 계약서를 형식적으로 완성하는 것에 그쳤으므로, 추가이익금이 하도급 공사대금에 추가되었다고 하여도 원고로서는 그 만큼 증액된 공사대금을 ○○으로부터 받아 이 사건 협력업체에 그대로 지급한 것에 불과하여, 하도급공사대금이 ○○에 의하여 의도적으로 과다계상되었다고 하더라도 과다계상된 공사대금을 ○○으로부터 받은 이상 원고에게 추가이익금 상당액의 수익이 현실로 발생한 것이 아니다.
(마) 피고가 가공원가로 보아 손금불산입한 이 사건 부외자금에는 이 사건 협력업체의 정당한 이윤, 법정 어음할인료 및 안전관리비가 포함되어 있으므로 이에 해당하는 부분은 원고의 손금에 산입하여야 한다.
나. 판단
(1) 공사대금의 귀속 주체 및 과다계상 여부
(가) 첫 번째 주장에 대한 판단
앞서 든 증거들 및 갑3, 6호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고의 대표이사이던 ○○○은 원고의 공사현장에서 부외자금을 조상할 목적으로 다수의 현장공사업자(일명 오야지)로부터 명의를 빌려 이 사건 협력업체들을 설립한 다음, 사실은 원고가 시공하는 아파트건설공사는 직영공사임에도 그 중 일부 공사를 이 사건 협력업체들에게 하도급주는 것처럼 가장하여 하도급계약을 체결한 사실, ○○○은 이와 같이 하도급계약을 체결할 때 실제 계약금액보다 공사금액을 8% 내지 15% 높인 허위의 하도급계약서를 작성하였고, 그 후 현장공사업자에게 공사기성금을 지급할 때는 실제 계약금액만을 현장에 내려주고 과다계상된 금액은 ○○○로 하여금 차명계좌에 분산 ・ 입금하여 별도로 관리하게 한 사실, ○○○는 ○○○의 지시를 받아 1997년경부터 이 사건 협력업체들의 법인인감 및 법인통장을 소지하게 하면서 위 업체들을 관리한 사실을 인정할 수 있고, 위 인정사실에다가 관련 형사사건의 판결에서 인정된 사실은 특별한 사정이 없는 한 행정사건의 재판에서도 유력한 자료가 된다는 점을 종합하여 보면, 이 사건 협력업체들은 독립적인 실체를 갖추지 못한 위장협력업체이고, 이 사건 협력업체들에게 지급된 것으로 처리된 공사대금은 과다계상된 것임을 알 수 있으며, 이와 달리 이 사건 협력업체들이 독립적인 실체를 갖춘 전문건설업체이라거나 이 사건 협력업체들에게 지급된 것으로 처리된 공사대금이 과다계상된 것이 아니라는 점에 부합하는 듯한 증인 ○○○의 일부 증언은 믿지 아니하고, 갑5, 7, 8, 10호증의 각 기재만으로는 위 인정을 뒤집기에 부족하므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
(나) 두 번째 주장에 대한 판단
앞서 든 증거물에 변론 전체의 취지를 종합하면, ○○○은 이 사건 부외자금 조성 당시 ○○의 계열사인 원고의 대표이사이면서 동시에 ○○의 건설본부 담당 사장으로 근무한 사실, ○○○은 직접 공사현장 별로 과다계상할 비율을 정한 후 그 내용을 ○○의 건설본부 공무팀장이던 ○○○에게 지시하여 과다계상한 비율을 적용한 공사금액을 정하도록 한 사실, ○○○은 원고 회사에서 직접 현금 등을 인출하여 이 사건 부외자금을 조성하였는데, 그 구체적인 방법은 각 공사현장에서 위 건설본부 공무팀으로 매월 초순경 전월의 기성에 대한 기성금을 신청하면, ○○의 건설본부 건설관리팀에서 기성고를 현장확인하여 공무팀에 공정율 및 투입인력 등을 통보하고, 공무팀은 현장별로 기성금을 지급하라는 확인서를 ○○의 경리부 지급팀으로 보내고, 위 자금팀에서는 확인서의 지시에 따라 ○○○○의 ○○○ 과장에게 기성금을 내려보내면, ○○○는 위장협력업체의 법인 통장으로 기성금을 송금하면서 ○○○에게 공무팀으로부터 전해들은 과다계상비율을 알려주어, ○○○가 위 금액 전액을 인출한 후 실제 공사대금은 현장에 내려주고, 과다계상된 추가금액은 차명계좌에 입금한 사실, ○○의 건설본부는 업무의 편리성과 효율성을 위하여 ○○ 뿐만 아니라 그 계열사인 원고와 ○○○○○○ 주식회사의 업무도 분담하여 처리하고 있는 사실을 인정할 수 있고, 위 인정사실에다가 관련 형사사건의 판결에서 인정된 사실은 특별한 사정이 없는 한 행정사건의 재판에서도 유력한 자료가 된다는 점을 종합하여 보면, 이 사건 부외자금은 일단 원고에게 귀속되었다고 몸이 상당하며, 이와 달리 이 사건 부외자금의 귀속주체가 ○○이라는 점에 부합하는 듯한 증인 ○○○의 일부 증언은 믿지 아니하고, 갑12 내지 15호증의 각 기재만으로는 위 인정을 뒤집기에 부족하므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(2) 이중과세 여부
앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 공사현장에 과다계상된 금원을 지급하지 않았고, 공사현장에서는 ○○○가 관리하는 이 사건 협력업체들에게 노무비 지급명세서를 올려주지 아니하였으며, 위장협력업체를 관리하는 사무실에서 공사현장 노무자들의 도장을 새겨서 원고로부터 지급받은 과다계상된 공사대금에 맞추어 그들이 과다계상된 금원을 지급받은 것처럼 가공의 노무비지급명세서를 임의로 작성한 사실을 인정할 수 있는 바, 비록 원고가 주장하는 바와 같이 이 사건 협력업체들이 이 사건 부외자금이 포함된 공사대금전액을 수입금액으로 하여 법인세를 신고 ・ 납부하였다 하더라도, 위 협력업체들이 과다계상된 공사대금에 맞추어 이 사건 부외자금 만큼 가공노무비도 과다계상한 이상 이 사건 부외자금 상당액이 위 협력업체들의 소득금액에 산입되었다고 볼 수 없으므로, 이 사건 부외자금 상당액이 위 협력업체들의 소득금액에 산입되어 그에 상당하는 법인세가 납부되었음을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(3) 법인세액 산정의 오류 여부
(가) 첫 번째 주장에 대한 판단
살피건대, 수사 과정에서 작성된 자료들은 과세의 근거가 될 수 있는 사유가 기재되어 있다고 하여 바로 과세자료로 삼을 수는 없는 것이나, 그 작성의 경위와 그 내용을 검토하여 당사자나 관계인의 자유로운 의사에 반하여 작성된 것이 아니고 그 내용 또한 과세자료로서 합리적이어서 진실성이 있다고 인정되는 경우라면 이를 과세자료로 삼을 수 있다고 할 것인바(대법원 1998. 5. 22. 선고 98두2928 판결 등 참조). ○○○는 이 법원의 증인으로 출석하여 수사기관에서 진술한 내용 중 수사관의 강압 또는 기망에 의하여 증인의 의사와 다르게 진술한 바 없고, 이 사건 과다지급내역 중 과다계상금액은 증인이 직접 계산한 것으로 실제보다 과다하게 계산된 금액은 없다고 증언한 점 등에 비추어 수사기관에 제출된 이 사건 과다지급내역이 ○○○의 자유로운 의사에 의한 것이라고 인정할 수 있고, 또한 이 사건 과다지급내역의 작성 및 제출경위, 내용의 구체성 등에 비추어 볼 때 그 합리성과 신빙성도 인정된다고 봄이 상당하며, 갑11호증(가지번호 포함)의 기재만으로는 위 인정을 뒤집기에 부족하므로, 이 사건 과세처분이 신빙성 없는 과세자료에 의한 것이어서 위법하다는 취지의 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(나) 두 번째 주장에 대한 판단
살피건대, 기본적으로 과세표준의 입증책임이 과세관청인 피고에게 있음을 고려하면, 원고가 가공의 비용을 장부에 계상하였음을 이유로 법인세 부과처분을 하는 경우에 있어서 그와 같이 가공계상된 비용의 존재 및 그 액수에 대해서는 피고가 입증을 하여야 할 것이지만, 과세관청이 장부상 비용으로 가공계상된 금액의 존재를 입증한 경우에는 입증의 난이와 당사자 사이의 형평을 고려할 때, 그 가공계상된 비용의 전액이 실제 원고의 수입금액으로 귀속되지 않았다는 점을 납세의무자가 입증하지 못하는 이상 일응 그 비용을 원고의 수입금액에 해당하는 것으로 추정하여 이를 익금에 산입한 것은 원칙적으로 타당하다고 할 것이다.
따라서 앞서 본 바와 같이 원고의 대표이사이던 ○○○은 실제 계약금액보다 공사금액을 높인 허위의 하도급계약서를 작성하고 공사현장의 노임단가를 과다 계상하는 방법으로 비자금을 조성하는 과정에서 이 사건 부외자금을 가공원가로 계상한 이 사건에서는, 가공원가로 계상된 이 사건 부외자금의 전액이 실제 원고의 수입금액으로 귀속되지 않는다는 사정은 원고가 이를 입증하여야 할 것인데, 갑8,9,10호증의 각 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으므로(원고는 이 사건 변론종결에 이르기까지 이 사건 과다지급내역과 월별 어음할인료내역에서 서로 불일치하는 기성금 지급내역 중 어느 것이 진실한 것인지, 또는 기성금을 어음으로 지급함으로써 발생한 차액의 구체적인 액수를 주장하지 아니하고 있다), 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(다) 세 번째 주장에 대한 판단
피고는 원고가 1996-2001년 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 공사원가로 손금처리한 이 사건 부외자금을 가공원가로 보아 해당사업연도의 손금으로 불산입한 사실은 앞서 본 바이고, 이에 반하는 증인 ○○○의 일부 증언은 믿지 아니하므로, 이 사건 부외자금이 손금불산입된 해당 사업연도에 공사원가로서 손금으로 인식되지 않았음을 전제로 하는 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(라) 네 번째 주장에 대한 판단
살피건대, 위 2, 나, (1) (나)항에서 본 사실 관계에 비추어 보면, 과다계상된 공사대금의 결정 및 자금부담의 실질적인 주체는 원고라고 봄이 상당하므로, 이와 달리 위 공사대금의 결정 및 자금부담의 실질적인 주체가 ○○임을 전제로 한 이 부분 주장도 이유 없다.
(마) 다섯 번째 주장에 대한 판단
살피건대, 위 2,나,(1) (가)항에서 본 바와 같이 이 사건 부외자금에 이 사건 협력업체의 정당한 이윤, 법정 어음할인료 및 안전관리비가 포함되었다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
3. 이 사건 소득금액변동통지의 적법 여부
가. 원고의 주장
구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제67호는 대통령령에 위임범위를 그 귀속자에 따라 처분을 달리 할 것을 전제로 '익금에 산입한 금액이 현실적으로 누구에게 귀속되었는지가 밝혀진 경우'로 한정하고 있는데, 그 위임을 받아 제정된 구 제1항 제1호 단서는 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다'고 규정함으로써 모법의 위임을 벗어나 귀속이 불분명한 경우의 귀속자를 의제하는 규정을 두고 있으므로, 위 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 모법의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 이와 같이 무효인 법규정을 근거로 한 이 사건 소득금액변동통지는 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.
(2) 익금산입사유의 부존재 관련
앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 협력업체들과의 하도급계약에 따라 약정된 기성금을 지급하였을 뿐이므로, 이 사건 부외자금은 원고의 소득이 될 수 없어 익금산입사유가 존재하지 않는다.
(3) 사외유출의 부존재 관련
이 사건 부외자금을 원고 관리의 차명계좌에 입금한 것만으로는 사외유출이 될 수 없고, 더욱이 이 사건 부외자금 중 15,010,676,659원(이하 '이 사건 채권매입대금'이라 한다)은 원고의 자산으로 보관된 국민주택채권의 매입자금으로 사용되었고, 12,011,600,000원(이하 '이 사건 유상증자대금'이라 한다)은 ○○의 재무구조 개선이 절박하여 ○○○의 명의로 ○○의 유상증자 대금으로 지출되었다가 2004. 6. 1. ○○○ 명의의 주식이 원고 앞으로 명의개서되었으므로, 결국 이 사건 부외자금은 사외유출되었다고 볼 수 없다.
(4) 거래징수 및 납부된 부가가치세 포함의 오류 관련
원고와 이 사건 협력업체 사이에 체결된 하도급계약상 계약금액(기성금)에는 부가가치세 과세대상 물품 내지 용역의 제공에 따른 부가가치세가 포함되어 있었고, 이 사건 협력업체는 위 기성금을 그대로 매출액으로 법인세 신고함과 아울러 부가가치세를 거래징수하여 국가에 납부하였으므로, 기성금 내역에 가산율을 적용하여 역산된 이 사건 과다지급내역에도 그에 비례하는 부가가치세액이 포함되어 있음에도, 피고는 이 사건 소득금액변동통지를 함에 있어서 위와 같이 거래징수된 부가가치세액을 포함한 이 사건 부외자금 전액에 대하여 상여처분을 하였는바, 원고가 이 사건 협력업체에 지급하여 이 사건 협력업체가 국가에 납부한 부가가치세액은 협력업체를 통하여 국가에 귀속된 것이므로 기타사외유출로 취급되어야 하고, 그 귀속자가 ○○○이 아님은 명백하다.
나. 관계법령
■ 구 법인세법
제66조 [결정 및 경정]
2. 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
제57조 [소득처분]
제66조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여 배당 기타 사외유출 ・ 사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
제106조[소득처분]
1. 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당. 이익처분에 의한 상여. 기타소득. 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호만 생략)에게 귀속된 것으로 본다.
나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
다. 판단
(1) 구 제1항 제1호 단서의 무효 여부
는 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"고 규정하고 있는바, 이는 현실적으로 조세의 부과 및 징수는 행정기관에 의해 이루어질 뿐만 아니라 국회에서 이에 관한 세세한 사항을 탄력적으로 규정한다는 것은 현실적으로 어렵기 때문에, 시행령이나 시행규칙을 통해 구체적인 사항을 정하도록 한 것이다. 따라서 법률이 과세의 구체적 결정기준이나 한계를 직접 명시하지는 않았다 할지라도 입법의 목적이나 위임의 배경을 통해 그 취지가 확인될 수 있는 경우(헌법재판소 1996. 6. 26. 선고 93헌바2 결정), 관련 법조항 전체를 유기적 ・ 체계적으로 종합판단하여 그에 대한 기준이 도출될 수 있는 경우(헌법재판소 1996. 3. 28. 선고 94헌바42 결정), 또는 입법 목적과 법의 다른 조항들의 전체적 관련을 통해 그 의미내용이 예측될 수 있는 경우(헌법재판소 1999. 7.22. 선고 97헌바16 결정), 사안의 전문성 ・ 기술성 등 제반 사정에 비추어 볼 때 국민으로서도 위임에 의해 대통령령으로 정하게 될 과세요건의 기준과 범위의 대강을 어느 정도 예측할 수 있는 경우(헌법재판소 2000. 2. 24. 선고 98헌바94결정)에는 조세법률주의ㅡ 및 포괄적 위임입법의 금지에 반하지 않는다.
구 의 "익금에 산입한 금액"이라 함은 소위 세무회계와 기업회계의 차이에 상당하는 세무조정액을 지칭하는 것이고, 그 중 현실적으로 사외유출되었음에도 그 귀속자가 불분명한 경우가 상당수 있으며, 누락임금 ・ 가공손금 ・ 부당행위계산부인에 따른 익금 등에 관한 자료는 납세자가 소지하고 있으므로 납세자로 하여금 이를 입증하도록 하기 위해 징벌적으로 대표자에게 귀속된 것으로 볼 필요가 있다 할 것인바, 구 법인세법이 익금에 산입한 금액, 귀속자, 소득처분의 종류에 관한 규정만 두었다고 하더라도 위와 같은 소득처분의 특성, 입법목적 등을 고려할 때 귀속자 불명의 경우에 대한 소득처분에 관한 방법도 당연히 위임되었다고 보아야 한다.
또한, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 선고 93헌바32 결정에서 구 가정의 내용 자체는 조세공평과 실질과세의 이념에 비추어 타당한 것이라고 판시하였다. 그 후 제5항은 1994. 12. 22. 법률 제4804호로써 개정되면서 위임의 근거(・・・익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여 ・ 배당 ・ 기타사외유출 사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다)를 마련하였고, 소득처분에 관한 위 시행령 제94조의2는 종전과 같은 내용으로 존치되고 있었는바, 이러한 입법연혁과 종전 법인세 규정에 비추어 귀속자 불명의 경우에 대한 소득처분에 관한 방법이 포함되어 있다고 보아야 한다.
따라서 구 제1항 제1호 단서가 익금에 산입된 금액중 사외유출된 것이 분명하지만 그 귀속자가 불분명한 경우 이를 대표자에 대한 상여로 처분하도록 규정하고 있는 것은 구 의 위임 근거에 따른 것으로서 위임의 한계를 벗어난 것이라고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
(2) 익금산입 부존재 여부
살피건대, 원고가 1996-2001년 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 공사원가로 처리한 이 사건 부외자금은 위2항에서 본 바와 같이 가공원가로서 손금에 산입될 것이 아니어서 손금불산입에 따른 익금산입사유가 존재한다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(3) 사외유출의 부존재 여부
살피건대, 법인이 매출액을 장부에 기재되지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우에는 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인 수익은 사외에 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액 등이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 측에서 입증할 필요가 있고(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두3726 판결 등 참조), 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등의 횡령 등 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다(대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324판결 등 참조)할 것이다.
앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면, ○○○은 1996. 7.경부터 2001. 12.경까지 이 사건 협력업체들에게 지급할 공사대금을 과다계상하는 방법으로 이 사건 부외자금을 조성한 후 이를 150여개의 차명계좌에 분산 ・ 입금하여 별도로 관리하는 한편, 이 사건 부외자금을 원고의 장부상 매입금액으로 계상한 사실, ○○○은 이 사건 부외자금 중 이 사건 유상증자대금을 ○○○의 구두지시 등에 의하여 자의적으로 인출한 다음, ○○의 유상증자를 실시하면서 1997. 12.경부터 1999. 12.경까지 사이에 위와 같이 인출한 이 사건 유상증자대금으로 자신 및 ○○○ 또는 그들이 차용한 타인의 명의로 인수하는 주식의 대금을 납부하여 그 주식을 취득한 사실, ○○○은 ○○○과 함께 2003. 10. 중순경 비자금이 분산 ・ 입금되어 있는 위 차명계좌를 정리하기로 하면서 그 비자금으로 국민주택채권을 매입하여 두기로 하고, ○○○에게 비자금을 교부받아 국민주택채권을 매입, 관리하라고 지시한 사실, ○○○는 ○○○ 또는 ○○○으로부터 이 사건 채권매입대금 상당의 비자금을 교부받아 액면금 합계 164억 3,000만원 상당의 국민주택채권을 매입한 다음 부하직원인 ○○○로 하여금 위 채권을 보관하게 한 사실을 인정할 수 있고, ○○○ 등이 이 사건 부외자금 중 이 사건 유상증자대금 부분에 대하여는 횡령행위로 유죄의 확정판결을 받은 반면, 이 사건 채권매입대금 부분에 대하여는 무죄의 확정판결을 선고받은 사실은 앞서 본 바이니, 위 인정사실에 의하면 이 사건 부외자금 중 이 사건 유상증자대금 부분은 원고의 이익을 위하여 사용되었다고 볼 수 없어 사외에 유출된 것이 분명하지만, 이 사건 채권매입대금 부분은 아직 원고의 재산으로 남아 있다고 할 것이어서 사외에 유촐되었다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이 사건 유상증자대금 부분에 있어서는 이유 없고, 이 사건 채권매입대금 부분에 있어서는 이유 있다고 할 것이다(이에 대하여 원고는, 가사 이 사건 유상증자대금 부분이 사외유출되었다고 보더라도, ○○○ 명의의 주식이 2004. 6. 1.자로 원고에게 명의개서됨에 따라 익금산입금액이 모두 사내유보 상태에 있게 되었으므로 그 후 2004. 7.14.에야 이루어진 이 사건 소득금액변동통지는 대표자 상여처분의 요건을 결하여 위법하다고 주장하나,원고 주장의 위 명의개서 사실만으로는 사외유출된 이 사건 유상증자대금 상당액이 회수되었다고 할 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 한 위 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다).
(4) 거래징수 및 납부된 부가가치세 포함 여부
앞서 든 증거들에 의하면 ○○○ 등은 1997. 12.경부터 1999. 12.경까지 사이에 이 사건 유상증자대금 전액을 인출하여 사용한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고 주장의 거래징수 및 납부된 부가가치세액이 이 사건 유상증자대금 중에서 지출된 것이라는 점에 대한 입증이 없는 이상, ○○○ 등이 인출 ・ 사용한 금액 전부가 원고로부터 사외유출되어 ○○○ 등에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
라. 정당한 소득금액변동통지금액 산정
이 사건 부외자금 중 사외유출된 것으로 볼 수 없는 이 사건 채권매입자금 부분을 ○○○에 대한 인정상여금액에서 제외하고, 또한 이 사건 유상증자대금이 인출된 시점은 1997. 12.경부터 1999. 12. 경까지 사이이므로 이 사건 유상증자대금은 이 사건 부외자금 중 1996-1999년까지 조성된 부외자금 중에서 인출된 것으로 하여(다만, 위 해당연도별로 인출된 금원을 특정할 수 없으므로 각 해당연도의 부외자금 액수에 비례하여 인출된 것으로 한다) 정당한 소득금액변동통지금액을 산출하면 별지 부과내역표 '정당한 소득금액변동통지금액'란 기재와 같으므로, 이 사건 소득금액변동통지 중 위 정당한 소득금액변동통지금액을 초과하는 부분은 모두 위법하여 취소되어야 할 것이다.
4. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 한다.