2013서2381(2013.6.18)

고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함됨

사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립하여 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함되는 것이므로 에누리로 보아 과표에서 제외하여 달라는 경정청구를 거부한 처분은 적법함

부가가치세법 시행령 제48조

서울행정법원2013구합57389 부가가치세경정거부처분취소

00쇼핑외1

000세무서장외91

2014.08.29

2014.10.24

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지피고들이 별지2 처분 목록 중 거부처분일란 기재 각 일자에 원고란 기재 원고들에 대하여 한 부가가치세 경정청구 거부처분 중 취소세액란 기재 각 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고 OO쇼핑 주식회사(이하 '원고 OO쇼핑'이라 한다)는 OO그룹의 계열사로서 백화점, 대형마트, 슈퍼마켓의 설치 및 운영에 관한 사업 등을 비롯한 유통업과 영화상영업 등을 영위하는 회사로, 같은 OO그룹의 계열사로서 유통업 등을 영위하던 OO스퀘어 주식회사를 2012. 8. 2., 주식회사 OO미도파를 2013. 1. 3. 각 흡수합병하였다(이하 편의상 합병 전후를 구분하지 않고 '원고 OO쇼핑'이라 한다). 원고 OO역사 주식회사(이하 '원고 OO역사'라 한다)는 백화점업 등 유통업을 영위하는 회사이다.

나. 1) 원고들을 포함한 OO그룹의 계열사 등은 OO카드 주식회사와 OO멤버스 업무제휴계약을 체결하여 고객이 원고들 및 OO그룹의 계열사 등이 운영하는 전국 OO백화점, OO마트, OO시네마 등에서 물품 또는 용역을 구입하면서 OO카드로 결제하거나 멤버십카드를 제시하면 구매금액의 일정률을 포인트로 적립해 주고, 고객이 추후 적립된 포인트를 이용하여 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하거나 사은품으로 교환할 수 있도록 하고 있다.

2) 또한, 원고들은 고객이 일정금액 이상의 물품을 구매할 경우 사전에 약정된 상품권을 증정하고, 고객이 추후 상품권을 이용하여 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입할 수 있도록 하고 있다.

다. 원고들은 고객들이 원고들의 영업점에서 재화를 구입(이하 '2차 거래'라 한다)하는 과정에서 그 이전의 거래(이하 '1차 거래'라 한다)를 통해 적립 또는 증정받은 포인트 또는 상품권으로 결제한 금액을 과세표준에 포함하여 2009년 1기분 내지 2010년 2기분 부가가치세를 신고・납부하였다. 라. 원고들은 2012. 7. 25.부터 2013. 1. 25.까지 피고들에게, 고객들이 2차 거래를 함에 있어 1차 거래에서 적립 또는 증정받은 포인트 또는 상품권으로 결제한 금액은 구 부가가치세법(2009년 1・기의 경우에는 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 2010년 1・기의 경우에는 2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당하므로 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하면서 별지2 목록 기재와 같이 2009년 1기 내지 2010년 2기에 신고・납부한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

마. 이에 대해 피고들은 고객들이 2차 거래에서 사용한 포인트 또는 증정 상품권은 부가가치세 과세표준에 포함된다는 이유로 별지2 처분 목록 기재와 같이 원고들에 대하여 부가가치세 과세표준을 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 통지하거나, 2개월 이내에 위와 같은 통지를 하지 않음으로써 원고들의 경정청구를 거부하였다(이하 통틀어 '이 사건 처분'이라 한다).

바. 원고들은 이에 불복하여 2012. 12. 4. 및 2013. 4. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2013. 5. 10 및 2013. 6. 18. 기각되었다.

사. 한편, 원고들은 고객들이 용역을 구입하면서 1차 거래에서 적립 또는 증정받은 대가를 받지 않고 타인에게 용역을 공급하는 것은 구 부가가치세법 제7조 제3항에 따라 부가가치세 과세거래인 용역의 공급에 해당하지 않고, 특수관계가 있는 자가 아닌 자에게 재화나 용역을 공급하고 금전으로 대가를 지급받는 경우에는 그 대가를 부가가치세 과세표준으로 하도록 구 부가가치세법 제13조 제1항 제1호에서 정하고 있다. 따라서 자기가 적립해 준 마일리지 상당액에 해당하는 용역을 공급하는 것은 용역을 무상으로 공급하는 것이거나 일부만을 대가로 받는 것이므로 금전으로 받는 대가(금액)만을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세하는 것이다. 포인트 또는 상품권으로 결제한 금액도 과세표준에 포함하여 2009년 1기분 내지 2010년 2기분 부가가치세를 신고・납부하였다가 위 라.항 기재와 같이 경정청구를 하였다. 이에 대해 피고들은 원고들의 경정청구를 거부하였다가 이 사건 소송 계속 중 국세청 법규과에 의견을 조회하여 아래와 같은 내용의 회신을 받음에 따라 원고들이 용역을 제공하는 2차 거래에서 포인트 또는 증정 상품권으로 대가를 받은 부분은 부가가치세 과세표준에서 제외하기로 하고, 그에 해당하는 부가가치세를 환급하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 15호증(각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

원고들은 아래와 같은 사정에 비추어 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다.

1) 원고들은 고객에게 재화 또는 용역을 공급하는 1차 거래를 하면서 OO포인트를 적립해 주고, 추후 고객이 원고들로부터 재화 또는 용역을 공급받는 2차 거래를 할 때 OO멤버스카드 서비스 약관에 명시되어 있는 공급조건에 따라 1차 거래에서 적립 받은 OO포인트 중 고객이 사용을 희망하는 일정액을 공급가액에서 공제해 주고 있으므로, 2차 거래에서 사용되는 OO포인트는 가격을 할인해 주는 것으로서 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당한다. 피고들은 이 사건 2014. 1. 24.자 준비서면에서 '자기가 적립해 준 마일리지 상당액에 해당하는 용역을 공급하는 것은 용역을 무상으로 공급하는 것이거나 일부만을 대가로 받는 것이다'라고 하였고, 마일리지로 결제하는 대상이 재화인지 용역인지에 따라 마일리지의 금전적 가치 유무가 달라질 수 없는바, 이로써 피고들은 고객이 재화 또는 용역을 구입하면서 1차 거래에서 적립받은 마일리지로 결제하는 경우 그 마일리지 상당액이 금전적 가치가 없음을 인정하였다고 할 것이다. 그런데 마일리지 상당액이 금전적 가치가 있는 것이 아니라면 결국 고객은 OO포인트 제도를 통해 가격 할인을 받는 것으로 보아야 한다. 사업자가 1차 거래에서 매출액에 대한 일정 비율의 마일리지 적립액에 상당하는 금액을 곧바로 할인하여 줄 경우 그것이 에누리액에 해당한다는 것에는 이견이 없는바, 사업자가 이러한 할인을 1차 거래에서 바로 해 주지 않고 2차 거래에서 해 준다고 하여 에누리액에 해당하지 않는다고 보는 것은 타당하지 않다. 2) 사업자가 고객에게 A물품을 OO,OOO원에 판매하면서 OOO마일리지를 지급하거나 OOO원 권의 상품권을 증정하는 경우 위 거래의 과세표준은 OO,OOO원이 된다. 이후 위 고객이 OOO마일리지 또는 OOO원 권의 증정 상품권을 이용하여 B물품을 구입하는 경우, 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함시키게 되면 사업자는 O,OOO원의 대가를 지급받고 A물품과 B물품을 공급하였음에도 과세표준은 OO,500원이 되는바, 마일리지 또는 증정 상품권으로 판매한 500원 부분에 대해서 부가가치세가 이중으로 과세되는 문제점이 발생한다. 3) 피고들은 적립 당시의 마일리지가 광고선전비 또는 판매장려금에 해당한다고 주장하고 있다. 그러나 원고들은 마일리지가 사용되는 시점에 가격 할인, 즉 에누리가있다고 주장하고 있으므로 위 주장은 오류로 보이고, 설령 그렇지 않다고 하더라도 피고들의 위 주장은 타당하지 않다. 즉, 과세관청은 지출의 상대방이 '불특정 다수인'이고 지출의 목적이 구매의욕을 자극하는 데 있는 것이라면 광고선전비에 해당하는 것으로 해석하고 있고, 대법원 역시 법인이 지출한 비용 중 불특정 다수인에 대한 것을 광고선전비로 보아야 한다고 판시하고 있다. 그런데 원고들은 OO멤버스 회원으로 가입한 고객에게 구매금액의 일정 비율에 따라 OO포인트를 적립해 주고 있는바, 이들 고객은 '불특정 다수인'에 해당하지 않으므로 원고가 고객에게 포인트를 적립해 주는 것은 광고선전비에 해당하지 않는다.

한편, 장려금은 거래상대자의 판매실적에 따라 일정률의 금품을 지급 또는 공급하는 것인 반면(부가가치세 기본통칙 6-16-3), OO포인트는 모든 구매고객에게 직접 적립해 준 후 2차 거래시 거래가액에서 할인해 주는 것이므로 그 성격이 서로 다른점, 이미 조건을 충족한 장려금은 이후 별도의 거래가 없더라도 상대방에게 청구가 가능한 반면, 고객이 적립한 OO포인트는 2차 거래의 결제수단으로 사용가능할 뿐이고 원고들에게 OO포인트에 상당하는 금전 지급을 청구할 수 없는 점, 구 부가가치세법 제13조 제3항은 장려금의 경우 과세표준에서 공제하지 않는다고 규정하고 있으므로 피고들의 주장에 따를 경우 1차 거래의 과세표준은 원고들이 고객으로부터 금전으로 받은 대가와 고객에게 적립하여 준 OO포인트를 합산한 것이 되어야 하는바, 이는 고객이 대가로 지급한 금액 이상이 부가가치세 과세표준이 된다는 면에서 수긍하기 어려울뿐만 아니라 피고들이 1차 거래에서의 부가가치세 과세표준을 금전으로 지급받은 대가로 보는 것과 모순되는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 고객에게 OO포인트를 적립해주는 것은 장려금에 해당하지 않는다. 4) 구 부가가치세법 제6조 제3항은 사업상 증여를 부가가치세 과세표준에 포함하고 있다. 그런데 고객이 2차 거래에서 OO포인트로 결제하는 것은 그 이전의 1차 거래에서 적립한 OO포인트를 모아 사용한 결과에 불과한 점, 1차 거래에서의 적립 비율이 0.1 ~ 1%에 불과한 점 등에 비추어 부수재화의 공급에 불과하므로 이를 사업상 증여에 해당한다고 볼 수 없다.

5) 부가가치세법 시행령은 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되면서 '사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다'라는 제48조 제13항(이하 '이 사건 조항'이라 한다)을 신설함으로써 2차 거래에서 사용되는 마일리지 상당액이 부가가치세 과세표준에 포함된다는 점을 명확히 하였는바, 입법자는 마일리지 상당액을 금전적 가치가 있는 것으로 판단한 것으로 생각된다. 그러나 ① 마일리지 상당액이 금전적 가치가 있는 것이라면 이미 구 부가가치세법 시행령(2009년 1기의 경우에는 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것, 2010년 1기의 경우에는 2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조 제1항 제1호에서 부가가치세 과세표준에는 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다고 규정하고 있으므로 별도로 이 사건 조항을 신설할 필요가 없었을 것이고, 이 사건 조항이 확인적 의미의 규정에 불과하다면 왜 용역을 그 대상에서 제외하고 있는지에 대한 설명이 불가능한 점, ② 마일리지가 금전적 가치가 있는 것이라면 마일리지를 적립해 주는 1차 거래의 부가가치세 과세표준에서 마일리지 상당액이 공제되어야 할 것이나, 피고들은 1차 거래의 부가가치세 과세표준에서 적립된 마일리지 상당액을 공제하지 않고 있는 점, ③ 마일리지는 이를 부여한 사업자에 대해서만 일정한 기간 내에 재화나 용역을 재구매할 때 결제수단으로 사용할 수 있을 뿐 일정한 기간이 지나면 소멸하고 금전으로의 환가가 불가능한 점 등에 비추어 보면, 마일리지는 구 부가가치세법 제13조 제1항에서 말하는 금전적 가치 있는 대가에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 조항은 모법인 구 부가가치세법 제13조 제1항의 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효이다.

한편, 4)항에서 주장한 바와 같이 고객이 2차 거래에서 마일리지로 결제하는 것은 개념상 사업상 증여가 아니므로 원칙적으로 구 부가가치세법 제6조에 따른 과세대상 거래에 해당하지 않는다. 결국 마일리지 상당액을 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 보기 위해서는 사업상 증여와 관련된 구 부가가치세법 제6조 및 구 부가가치세법 시행령 제16조 제2항에서 마일리지 상당액을 사업상 증여로 본다고 규정하고 있어야 할 것인바, 그러한 규정이 없는 이상 마일리지 상당액은 부가가치세 과세대상에 해당할 수 없으므로 부가가치세 과세표준에 관한 계산 문제가 원천적으로 발생하지 않는다. 그럼에도 구 부가가치세법 제13조에 의하여 과세표준의 계산에 필요한 부분만을 위임받은 이 사건 조항이 마일리지 상당액을 과세표준에 포함하도록 규정한 것은 모법의 위임범위를 벗어나는 것으로서 무효이다.

6) A사업자는 빵을 판매하면서 판매가격의 5%를 즉시 할인하여 주는 반면, B사업 자는 빵을 판매하면서 판매가격의 5%를 마일리지로 적립해 주고 재구매시 마일리지로 결제할 수 있도록 하는 경우에, 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함하게 되면 A・사업자 모두 1,000만 원의 빵을 판매하였을 경우 A사업자는 95만 원 = (1,000만 원 - 50만 원) × 10% \x81의 부가가치세를 부담하게 되나, B사업자는 100만 원(= 1,000만 원 × 10%)의 부가가치세를 부담하게 되는바, A사업자와 B사업자가 판매촉진 수단으로 사용한 금액이 50만 원으로 동일함에도 과세상 차별이 발생한다는 점에서 조세중립성이 훼손된다. 7) 부가가치세를 사업자가 직접 부담하는 것이 아니라 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여 납부하는 것으로 조세의 납세의무자와 별도로 세금을 실질적으로 부담하는 담세자가 존재하고, 이는 부가가치세법의 기본 법리이다. 그런데 고객이 2차 거래에서 마일리지 또는 증정 상품권으로 결제한 금액을 부가가치세 과세표준에 포함하여 과세하는 경우, 사업자는 고객으로부터 징수할 부가가치세가 존재하지 않아 결국 부가가치세를 직접 부담하여야 하는 결과가 발생하게 되는바, 이는 부가가치세법의 기본 법리에 반한다.

나. 관계 법령

별지3 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) OO멤버스카드 서비스 약관 중 주요 내용은 아래와 같다.

2조(정의)

① 'OO멤버스카드 회원'(이하 '회원'이라 한다)이란 이 약관을 승인하고 당사에 OO멤버스카드의발급을 신청하여 당사로부터 카드를 발급받은 분 또는 기존에 OO멤버스카드 제휴사로부터 OO멤버스카드를 발급받은 분을 말합니다. (이하 생략) ⑤ '적립포인트'란 회원이 당사 및 제휴사에서 상품 및 서비스를 구입할 경우 당사 및 제휴사가 고지한 적립률에 따라 부여되는 포인트를 말합니다. ⑥ '잔여포인트'란 회원이 적법하게 부여받은 포인트 중 이미 사용한 포인트를 제외한 나머지 포인트를 말합니다. ⑦ '사용가능포인트'란 잔여포인트가 당사 및 제휴사가 정한 기준에 부합하여 회원이 당사 및 제휴사에서 상품 및 서비스 구입, 사은품 교환 등으로 사용할 수 있는 포인트를 말합니다. 제3조(서비스) 당사가 회원에게 제공하는 서비스는 아래와 같습니다. ⅰ. 포인트 적립 및 사용 : 회원은 당사 및 각 제휴사에서 상품 및 서비스 구입을 통하여 적립받은 포인트를 당사 및 각 제휴사에서 정한 기준에 따라 사용하실 수 있습니다. (이하 생략) 제7조(포인트 적립, 사용 및 유효기간)

① 당사 및 제휴사에서 상품을 구입하거나 서비스를 이용하고 그에 따른 대금을 결제한 회원은 당사와 제휴사가 약정하여 고지한 바에 따라 아래와 같은 포인트를 부여받게 됩니다. 단, 포인트의 적립과 관련하여 발생하는 제세공과금은 회원이 부담합니다. ※ 적립포인트 = (상품 구입대금 또는 서비스 이용대금) × (고지된 포인트 적립률)

② 당사 및 제휴사에서 적립된 포인트는 당사 및 제휴사에서 정한 기준에 따라 합산하여 적립 및 사용할 수 있습니다. ③ 사용가능포인트를 보유한 회원은 당사 및 제휴사에서 당사가 정한 소정 절차에 따라 상품 구매나 서비스 이용에 따른 대금의 일부 또는 전부를 사용가능포인트로 결제할 수 있습니다. ⑦ OO카드에서 제공하는 포인트의 유효기간은 적립월로부터 5년(60개월)이며, 이외 OO멤버스 제휴사에서 제공하는 포인트의 유효기간은 적립월로부터 2년(24개월)입니다. 단, OO포인트의 성격에 따라 특정포인트의 소멸조건은 달리 정해질 수 있으며, 이러한 경우 소멸조건은 별도로 안내합니다. 유효기간이 경과된 포인트는 월 단위 선입선출방식에 의하여 자동으로 소멸되며, 유효기간 만료 이전에 OO카드 청구서, OO포인트 e-mail 명세서를 통해 통지하여 드리고 OO멤버스카드 홈페이지에서도 조회하실 수 있습니다. 2) 원고들은 OO멤버스카드 서비스에 가입한 고객들이 결제한 금액의 0.1% 내지 1%에 해당하는 금액을 OO포인트로 적립하여 주고 있고, 고객들은 OO포인트가 1,000점 이상이 되는 경우 이를 사용할 수 있다.

3) 이 사건 조항에 관한 해설 내용은 아래와 같다.

(2) 개정이유 최근 온라인 등에서 마일리지를 적립하고 마일리지로 물품 대가의 일부・전부를 결제하는 사례가 증가함에 따라 동 마일리지는 부가가치세 과세표준에 포함된다는 점을 명확화

(3) 적용시기 시행일 이후 최초로 공급하거나 공급받는 분부터 적용

4) 이 사건 조항이 신설되기 전에 마일리지 상당액에 관한 국세청의 질의회신 내용은 아래와 같다. □ 부가46015-4565, 1999. 11. 11. 인터넷 전자상거래업자가 판매촉진을 위하여 고객마일리지 제도를 실시하여 상품을 구매한 소비자에게 구매가격의 일정비율에 해당하는 금액을 지급하거나 다른 상품 구입시 일정률을 할인하는 경우로서, 고객에게 상품으로 지급하는 경우에는 사업상 증여에 해당하므로 부가가치세가 과세되는 것이며, 현금으로 지급하거나 다른 상품 구입시 할인하는 경우에는 구 부가가치세법 제13조 제3항의 규정에 의하여 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는다. □ 서삼46015-10744, 2003. 5. 2. - 질의내용 요약 : 의류용품을 생산하여 판매하는 사업자(갑)가 자사의 제품을 직영점에서 매출하거나 대리점을 모집하여 매출하는 경우로서 갑의 제품을 구매하는 고객 중 당해 고객의 신청에 의하여 우수고객으로 관리(지문으로 인식��관리)하는 을이 갑의 직영점 또는 대리점에서 제품을 구매하게되면 제품구매액의 일정율(예 : 3%)에 해당하는 것을 마일리지로 부여하고 이 마일리지가 축적되면 을은 갑의 제품을 구매할 때 그 동안 축적한 마일리지(현금으로 환불하지는 아니함)를 현금 대신으로 사용하여 구매대금을 지급할 수 있는 것으로, 당해 우수고객인 을이 갑으로부터 시가 10만 원(부가가치세 별도)의 제품을 구매하면서 현금으로 7만 원을 결제하고 나머지 3만 원은 그 동안 축적한마일리지로 결제하는 경우 축적한 마일리지로 계산한 3만 원이 당해 제품 판매에 대한 부가가치세과세표준에 포함되는 것인지 여부. - 회신 : 부가가치세 과세표준에 포함하지 아니하는 것이 타당함. 이후 재정경제부(현재의 기획재정부)는 2006. 3. 29. 아래와 같이 마일리지 상당액이 부가가치세 과세표준에 포함된다고 유권해석하였다. □ 재경부 소비세제과-319, 2006. 3. 29. 온라인을 통하여 물품을 판매하는 사업자가 구매고객에게 매출액의 일정비율에 상당하는 마일리지를적립하여 주고 향후 당해 고객이 물품 구입시 구입대금의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지에 의하여 결제하는 경우 당해 마일리지 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함되는 것임. 이 해석은 이 해석 시행일 이후 재화를 공급하는 분부터 적용함. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5, 6, 7호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 구 부가가치세법 제13조 제2항은 '다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다'라고 규정하면서 제1호에서 '에누리액'을 들고, 구 부가가치세법 시행령 제52조 제2항은 '법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질・수량 및 인도・공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다'고 규정하고 있다. 이렇게 '에누리'를 과세표준에서 제외하는 것은, 재화 또는 용역의 품질・수량이나 인도 등에 관한 공급조건이 원인이 되어 공급가액에서 공제 또는 차감되는 금액은 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 이를 부가가치세의 과세표준에서 제외하려는 취지이다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 참조). 따라서 고객들이 2차 거래를 함에 있어 1차 거래에서 적립 또는 증정받은 OO 포인트 또는 상품권으로 결제한 금액이 원고들 주장과 같이 2차 거래의 과세표준에서 공제되는 '에누리액'에 해당하려면, ① 2차 거래의 재화 공급과 관련이 있고, ② 그 품・수량 및 인도・공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 정하여지며, ③ 2차 거래공급가액에서 직접 공제되어 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니어야 한다.

한편, 구 부가가치세법 제13조 제3항은 '재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금・장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다'라고 규정하여 명칭 여하에 불구하고 거래가 이루어진 후 장려금 등을 금전으로 지급하는 경우 이를 부가가치세 과세표준에서 공제하지 않고 있다. 즉, 회사가 거래조건에 따라 판매와 관련하여 지출하는 판매부대비용은 에누리액에 해당할 수도 있고 장려금 등 이와 유사한 금액에 해당할 수도 있는데, 부가가치세 과세와 관련하여서는 매출액에서 직접 공제하는 금원에 한하여 에누리로서 부가가치세 과세표준에서 제외하고, 직접 공제되지 않는 금원은 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는 비용으로만 인정될 뿐이다.

2) 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 2차 거래에서 사용되는 OO포인트 또는 증정 상품권은 금전적 가치가 있는 것으로 장려금 또는 이와 유사한 금액으로서의 성격을 가진다고 봄이 상당하고, 구 부가가치세법에서 정한 에누리액에 해당한다고 할 수 없으므로, 2차거래의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다. 따라서 이 사건 처분은 적법하고, 원고들의 위 주장은 모두 이유 없다. ① OO포인트 또는 증정 상품권은 적립 또는 증정 그 자체만으로는 고객들이나 원고들에게 금전과 동일한 경제적 가치가 있다고 할 수 없다. 즉, 적립 또는 증정 시점에는 추후 2차 거래에서 고객들이 이를 사용하여 결제할 수 있는 '권리'가 제공되었을 뿐 실제 사용 여부 및 차감할 일정액이 결정되지 않았고 소비행위도 일어나지 않았으며 원고들도 세법상 확정된 의무를 부담하지 않는다. 또한, 원고들의 사업장 또는 제휴사에 대하여만 사용 가능하고, 일정한 기간이 경과하면 소멸하는 등 사용할 수 없으며(OO포인트의 경우 적립일로부터 2년 또는 5년이라는 시간적 제한이 있다), OO포인트의 경우 1,000점 이상이 적립되어야만 사용할 수 있는 등 여러 제한이 있어 1차 거래에서의 적립 자체만으로 금전과 유사한 가치가 있다고 할 수 없다.

그러나 2차 거래에서 사용되는 OO포인트 또는 증정 상품권은 1차 거래에서와는 달리 금전적 가치가 있다. 즉, 고객들은 2차 거래에서 재화 등을 공급받으면서 그이전의 1차 거래에서 적립 또는 증정받은 OO포인트, 상품권을 사용하여 대가를 지급할 수 있으므로, 2차 거래에서 사용되는 OO포인트 또는 증정 상품권은 결제수단으로서 금전적 가치가 있다고 할 것이다. 결국 원고들이 1차 거래에서 적립하여 주거나 증정하는 OO포인트, 상품권은 1차 거래를 한 고객에게 유인책을 줌으로써 추후 재화 등을 추가로 구매하도록 고객을 유인하기 위한 '고객충성제도'로서 2차 거래시 사용되어야 비로소 금전적 가치가 있다는 점 등에서 1차 거래 이후에 제공되는 장려금 또는 이와 유사한 금액으로서의 성격을 지닌다고 봄이 상당하다(다만, 2차 거래에서 사용되는 때에 비로소 장려금 또는 이와 유사한 금액으로서의 성격이 확정적으로 발현된다. 이에 대해 원고들은, 구 부가가치세법상 장려금은 거래상대자의 판매실적에 따라 일정률의 금품을 지급 또는 공급하는 것인 반면 OO포인트는 모든 구매고객에게 직접 적립해 준 후 2차 거래시 판매가액에서 할인해 주는 것이므로 그 성격이 서로 다르다고 주장 한다. 그러나 1차 거래에서 OO포인트를 적립하여 주거나 상품권을 증정하는 것이 1차 거래 이후에 제공되는 장려금적 성격을 지닌다고 표현한 것은 위 OO포인트 또는 상품권이 2차 거래에서 결제수단으로 사용될 수 있다는 점에 근거한 것일 뿐 이것이 구 부가가치세법 제13조 제3항에서 규정하고 있는 장려금에 해당한다는 의미는 아니며, 나아가 OO포인트는 모든 구매고객이 아니라 OO멤버스카드 서비스에 가입한 고객들에 대하여만 적립 되므로, 어느모로 보나 원고들의 위 주장은 이유 없다).

② 고객들은 1차 거래시 구매금액에 따라 OO포인트를 적립받거나 상품권을 증정받고, 추후 2차 거래시 이를 사용할 것인지 여부 및 이를 사용한다면 얼마나 사용할 것인지를 결정할 수 있으며, 원고들은 고객들이 2차 거래에서 OO포인트 또는 증정 상품권을 사용하기로 결정하고 이를 사용할 경우 그 상당액을 대금에서 차감하여 줄 의무를 부담하게 된다. 결국 2차 거래에서 사용되는 OO포인트 또는 증정 상품권은 1차 거래의 공급조건에 따라 정해질 뿐 2차 거래의 공급조건에 따라 정해진다고 할 수 없으므로, 사실상 2차 거래에서 대금 할인이 이루어진다고 하더라도 구 부가가치세법에서 정한 에누리액에 해당한다고 볼 수 없다.

③ 이중과세는 동일한 과세대상에 대하여 중첩적으로 조세의 부과가 이루어지는 것을 의미한다. 그런데 1차 거래에서 부가가치세 과세대상은 그 거래에서 공급된 재화일 뿐이고 1차 거래에서 적립 또는 증정된 OO포인, 상품권 상당액에 관하여 부가가치세가 과세되지 않으므로, 2차 거래에서 사용된 OO포인트 또는 증정 상품권 상당액이 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함된다고 하더라도 이중과세라고 볼 수 없다.

뿐만 아니라 2차 거래에서 사용된 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함시킬 경우 이중과세 문제가 발생한다는 원고들의 주장은 2차 거래에서 사용된 마일리지 상당액이 금전적 가치가 없는 것으로서 에누리액에 해당함을 전제로 한 것이다. 그러나 앞서 본 바와 같이 2차 거래에서 사용되는 마일리지 상당액은 결제수단으로서 금전적 가치가 있는 것으로 장려금 또는 이와 유사한 성격의 금액이고 에누리액에 해당하지 않으므로 사업자가 지급받은 대가에 합산되어야 할 것이며, 이렇게 볼 경우 1・차 거래에서 사업자가 지급받은 대가와 부가가치세 과세표준은 일치하게 되어 원고들이 주장하는 이중과세 문제는 발생하지 않는다.

④ 구 부가가치세법 제1조 제1항, 제13조 제1항, 제3항의 내용 및 취지, 구 부가가치세법은 제15조에서 사업자가 재화 등을 공급하는 때에는 그 공급가액에 관한 부가가치세(매출세액)를 공급받는 자로부터 징수하여야 한다고 규정하고, 제17조 제1항에서 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액은 매출세액에서 자신이 재화 등을 공급받을 때 징수당한 부가가치세(매입세액)를 공제한 금액으로 하고 매출세액을 초과하는 매입세액은 환급받을 세액으로 한다고 규정함으로써 전단계 세액공제제도를 채택하고 있는 점 등에 비추어 보면, 우리나라의 부가가치세는 소득세・법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 '형식적인 거래의 외형'에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있다고 할 것이고, 그 결과 비용 공제의 개념이 없으며 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다 .헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바11, 2010헌바230(병합) 전원재판부 결정 참조 ⑤ 어떤 사업자가 1차 거래에서 판매금액의 일정 비율을 즉시 할인하여 주는 대신 마일리지로 적립하여 주고 2차 거래에서 마일리지로 결제할 수 있도록 하는 경우 2차 거래에서 사용된 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함하게 되면, 1차 거래에서 판매금액의 일정 비율을 즉시 할인하여 주는 다른 사업자와 비교할 때 더 많은 부가가치세를 부담하게 될 수도 있다. 그러나 ㉠ 이는 사업자가 1차 거래를 한 고객에게 추후 사용할 수 있는 마일리지 적립이라는 유인책을 줌으로써 2차 거래를 유도하기 위해 스스로 '즉시 할인 제도'가 아니라 '마일리지 제도'를 선택한 결과로 인하여 발생하는 것인 점, ㉡ 앞서 본 바와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있는 점 등에 비추어 보면, 위와 같은 사정만으로 조세중립성이 훼손된다고 볼 수 없다.

⑥ 위 ①항에서 본 바와 같이 2차 거래에서 사용되는 마일리지(이 사건에서는 OO포인트 또는 증정 상품권)가 금전적 가치가 있는 이상 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 할 것이므로 이 사건 조항은 구 부가가치세법 제13조 제1항의 위임 범위를 벗어나지 않는다(원고들은, 마일리지 상당액이 금전적 가치가 있는 것이라면 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항 제1호에서 부가가치세 과세표준에는 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다고 규정하고 있으므로 별도로 이 사건 조항을 신설할 필요가 없었을 것이고, 이 사건 조항이 확인적 의미의 규정에 불과하다면 왜 용역을 그 대상에서 제외하고 있는지에 대한 설명이 불가능하다고 주장한다. 그러나 ㉠ 2차 거래에서 사용된 마일리지가 부가가치세 과세표준이 포함되는지에 관하여 명확한 규정이 없어 혼란이 있어 왔기 때문에 입법적으로 해결할 필요성이 있었던 점, ㉡ 법에 확인적 의미의 규정을 둘 수 없다고 볼 아무런 근거가 없는 점, ㉢ 이 사건 조항에서 마일리지 상당액이 부가가치세 과세표준에 포함되는 2차 거래를 '재화를 공급받는 경우'로 한정함으로써 '용역을 공급받는 경우'를 제외한 것은 입법자의 선택인 점 등에 비추어 보면, 원고들의 위 주장은 이유 없다).

3. 결론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.