조심-2017-서울청-5140 (2018.03.27)

고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함함

원고는 고객에게 항공용역을 제공하고, 고객이 고객자금과 이 사건 마일리지로 항공용역의 대가를 지급받았는데, 이 사건 마일리지 부분은 제휴사가 원고에게 이미 지급하였으므로, 이를 에누리로 볼 수 없음

부가가치세법 제29조과세표준

2017구합81977 부가가치세부과처분등취소

아***** 주식회사

AA세무서장

2018. 7. 6.

2018. 9. 7.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고에 대하여 한 [별지 1] 및 [별지 2] 목록 기재 각 처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 신용카드사, 은행 등(이하 '제휴사'라 한다)과 업무제휴를 맺고, 고객이 제휴사의 이용실적(이하 '1차 거래'라 한다)에 따라 적립한 아***클럽 마일리지(이하 '제휴 마일리지'라 한다)를 원고가 제공하는 항공권 구매, 라운지 이용 등에 사용(이하 '2차 거래'라 한다)할 때 그 사용액만큼의 제휴 마일리지를 차감하는 제도를 운영하고 있으며, 이 경우 차감한 제휴 마일리지에 상당하는 사용금액(이하 '이 사건 제휴 마일리지 사용액'이라 한다)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 신고・납부하였다.

나. 이후 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결이 선고되자, 원고는 이 사건 제휴 마일리지 사용액 부분은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 에누리액에 해당한다고 주장하며 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기, 2016년 제2기 ~ 2017년 제1기에 신고・납부한 동액 상당의 부가가치세를 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였다(다만, 2017. 3. 30.까지의 거래만 포함되어 있어 2017. 4. 1. 시행된 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정된 구 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 나목[자기적립마일리지등 외의 마일리지등(이하 '제3자적립마일리지'라 한다)으로 결제 받은 부분 중 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전 받았거나 보전 받을 부분에 대해서는 부가가치세 과세표준에 포함하여야 한다]은 이 사건에 적용되지 않는다).

다. 피고는 이 사건의 거래구조가 위 전원합의체 판결 사안과 유사하다고 보아 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 환급 결정을 하였다가, 원고의 제휴 마일리지 제도는 1차 거래와 2차 거래의 공급자가 다르고, 원고는 고객이 사용한 이 사건 제휴 마일리지 사용액만큼 제휴사로부터 금전으로 보전 받고 있는 점에서 위 전원합의체판결 사안과는 거래구조가 다르다는 이유로 2017. 7. 5. 원고에 대하여 이미 부과제척기간이 도과된 2011년 제2기 부가가치세 부분을 제외하고, [별지 1] 목록 기재와 같이 2012년 제1기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 합계 6,759,355,980원(가산세 포함, 위 환급결정에 따른 각 기의 환급금과 동일하다)을 경정・고지하고, 같은 이유로 2017. 8. 16.과 2017. 9. 13.에 원고에 대하여 [별지 2] 목록 기재와 같이 2016년 제2기, 2017년 제1기 부가가치세 합계 835,712,090원(가산세 포함)에 대한 경정거부처분을 하였다(이하 통칭하여 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 이에 불복하여 2017. 9. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2018. 3. 27. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2~5호증, 을 제3호증(이상 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 이 사건의 쟁점

이 사건 제휴 마일리지 사용액이 공급가액에 포함되지 않는 에누리액에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 원고의 '아***클럽 회원안내서'의 주요 내용은 다음과 같다.

○ 회원은 원고와 제휴된 신용카드, 호텔, 렌터카 등을 이용하여 마일리지를 적립할 수 있고, 적립한 마일리지는 항공 탑승, 라운지 및 초과수화물 이용 등에 사용할 수 있으며, 추가적인 경제적 대가를 지불함이 없이 무상으로 제공된다.

사용기준이 조정될 가능성이 있기 때문에 사용 전에는 가치 측정이 불가하고, 마일리지 항공권 발급 등으로 마일리지를 사용하는 시점에 비로소 그 가치가 결정된다.

○ 항공 탑승 또는 마일리지 적립 시점의 회원자격에 따라 마일리지 유효기간이 결정되며 유효기간 내 사용하지 않은 마일리지는 소멸된다. 유효기간은 '탑승일' 또는 '적립일'로부터 매직EE/실버/골드 회원의 경우 10년 후 같은 달 말일까지이고, 다이아몬드 이상 우수회원의 경우 12년 후 같은 달 말일까지이다. 항공 탑승 마일리지는 '탑승일'을, 일반 마일리지는 '적립일'을 기준으로 한다. 2008. 10. 1.부터 적립하는 모든 마일리지는 유효기간이 적용된다.

○ 유효기간 적용 마일리지부터 우선 공제되며, 유효기간이 적용되는 마일리지 사용시 잔여 유효기간이 짧은 마일리지부터 순차적으로 공제된다.

○ 마일리지 항공권 발권에 대한 공제 기준은 국내선 왕복은 10,000마일, 일본・동북아 왕복은 30,000마일, 동남아 왕복은 40,000마일 등이고, 라운지 이용에 대한 공제 기준은 인천공항퍼스트클래스 1인당 4,500마일 등이며, 초과수화물에 대한 공제기준은 한국과 비행시간 1시간 30분 내 단거리는 9,000마일 등이다.

○ 아***클럽 적립 제휴사는 호텔, 렌터카, 금융(제휴 신용카드, 환전 및 송금, 카드사 포인트 전환), 인터넷 쇼핑몰, 통신사, 면세점 등이 있다. 아***클럽 제휴 신용카드를 이용하여 마일리지를 적립하는 경우, 제휴 신용카드사별로 마일리지 적립 시점, 비율, 조건은 상이하나(BB카드 CC카드의 경우 서비스 1구간 선택시 결제금액 1,000원당 1마일, 2구간 선택시 1,000원당 1.5마일 등), 통상 청구금액을 결제한 후 약 7~10일 내에 회원의 아***클럽 회원 구좌로 자동 적립된다.

2) 원고와 제휴사인 주식회사 BB은행(제휴 신용카드인 BB카드를 운영, 이하 'BB은행'이라 한다)이 체결한 업무제휴계약의 주요 내용은 다음과 같다.

"업무제휴 기본계약서(이하기본계약서'라 한다)",제2조(용어의 정의)

"1.제휴카드'라 함은 본 계약에 의해 BB은행이 발행하는 신용카드에 원고의 상호, 로고 및 아***클럽 회원번호를 표기하여 원고와 BB은행의 대회원 서비스가 함께 제공되는 신용카드를 의미한다.", "2.회원'이라 함은 제휴카드를 발급 받은 자로서제휴카드' 발급 이전에 이미 아***와 아***클럽 회원이었던 자 또는 제휴카드 발급시 아***클럽 회원으로 가입된 자를 의미한다.", "3.마일리지'라 함은 원고가 운영하는 아***클럽 마일리지를 의미한다.",제8조(마일리지 적립 및 사용)

1. BB은행은 원고에 의뢰하여 회원이 제휴카드를 이용하여 해당 월 결제일에 정상 입금한 신판(신용판매)이용금액에 대해 ○마일을 회원의 아***클럽 구좌에 적립하기로 한다.

2. 전 1항에 따라 회원에게 적립된 마일리지는 적립된 시점부터 아***클럽 마일리지로서 효력이 발생하며, 적립이 완료된 마일리지는 취소가 불가하다.

3. 회원에게 적립되는 마일리지는 원고의 아***클럽 운영 규정에 따른다. 아***클럽 규정에는 마일리지 사용 기준, 회원 등급 승격기준, 마일리지 제도 변경 등 제반 규정이 포함된다.

제9조(마일리지 적립 한도)

개인회원에 대한 마일리지 적립 한도는 별도로 설정하지 않으며, 임직원 명의의 기업카드 회원에 대한 적립 한도는 ○마일로 한다.

제16조(계약 기간 및 연장)

2. 원고와 BB은행은 계약이 해지될 경우 회원에게 발급된 제휴카드의 유효기간에도 불구하고 마일리지 제공 서비스는 회원에 대한 고지기간을 감안하여 계약 해지일로부터 6개월간 서비스를 제공하여 그 이후에는 중지한다. 또한 계약의 해지는 해지일 전에 이미 제공된 마일리지의 효력에 영향을 미치지 아니한다.

업무제휴 부속 계약서(이하 '부속계약서'라 한다)

제2조(마일리지 적립)

1. 마일리지 적립 기준은 기본계약서 제8조 제1항 규정과 같이 회원이 제휴카드를 이용하여 해당 월 결제일에 정상 입금한 신판이용금액에 대해 1,000원당 ○마일로 한다.

2. 기본계약서 제8조 및 본 계약 제2조 제1항에도 불구하고, 제휴카드 중 FF 카드에 대해서는 마일리지 적립 기준을 회원이 해당 월 결제일에 정상 입금한 신판이용실적 ○마일로 한다.

제3조(마일리지 적립 방법)

1. BB은행은 회원의 제휴카드 이용 실적을 매월 전용회선을 통하여 원고에 통보한다.

2. 원고는 BB은행으로부터 회원의 카드 이용 실적을 통보 받은 날로부터 7영업일 이내에 아***클럽 회원 실적에 적립하고, 마일리지 적립 기록을 BB은행에 통보한다.

3. 원고와 BB은행은 해당 정보의 포맷에 대하여 상호 협의하여 결정한다.

제4조(마일리지 적립에 따른 마케팅 비용 부담)

1. BB은행은 제2조 제1항에 따라 원고가 회원에게 마일리지를 적립함에 따른 마케팅 비용에 대하여 1마일당 ○원을 원고에 지급하여 분담하기로 한다.

2. BB은행은 제2조 제2항에 따라 원고가 FF 카드 회원에게 마일리지를 적립함에 따른 마케팅 비용에 대하여 1마일당 ○원을 원고에 지급하여 분담하기로 한다.

4. 원고는 전월 마일리지 적립비용을 익월 5일까지 BB은행에 인보이스를 발행하여 전월 1개월간 발생한 마일리지 마케팅 비용 분담 내역을 청구하며, BB은행은 청구 월 말일까지 원고가 지정한 계좌로 입금한다. 단, 해당일이 공휴일인 경우에는 전 영업일까지로 한다.

5. 청구된 대금의 입금이 지연될 경우, BB은행은 입금의 지체 1일당 청구금액의 1/000에 해당하는 금액을 지체보상금으로 지급한다.

제6조(아***클럽 정보교환 방식)

BB은행은 원고에 회원의 카드 사용 내역을, 원고는 BB은행에게 회원에게 제공한 마일리지 내역을 전용회선으로 교환한다.

[인정근거] 갑 제1호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것(이 사건 처분의 대상인 과세기간 중 일부에는 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 구 부가가치세법과 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령이 적용되는데, 전부개정으로 인하여 그 이후 개정 법령과는 조문 순서와 표현 등에 있어 차이가 있으나, 실질적인 내용은 동일하므로, 논의의 편의상 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것)과 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것)을 기준으로 설명하기로 한다.), 이하 같다) 제29조 제1항, 제3항 후문은 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 하고, 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 공급가액에 포함한다고 규정하면서, 제3항 전문 및 각 호에서, 금전으로 대가를 받는 경우에는 '그 대가'(제1호)를, 금전 외의 대가를 받는 경우에는 '자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가'(제2호)를, 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 '공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액'(제6호)을 공급가액으로 규정하고 있다.

한편, 구 부가가치세법 제29조 제5항 각 호는 '공급가액에 포함하지 아니하는 금액'을 규정하면서 그 중 하나로 제1호에서 '재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액', 즉 '에누리액'을 들고 있고, 제6항은 "사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액은 과세표준에서 공제하지 않는다"고 규정하고 있다.

앞서 살펴 본 관련 법령의 내용과 취지에 비추어 보면, 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에 그것이 그 공급과 대가관계가 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있을 것이나, 그것이 해당 공급과 구별되는 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니한다고 보는 것이 옳다.

나아가 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에있는지 여부는 그 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다.

2) 위와 같은 법리에 비추어 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 2차 거래에서 사용된 제휴 마일리지는 2차 거래와 '대가관계'에 있는 '금전적 가치 있는 것'에 해당하므로, 2차 거래에서의 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 원고가 받은 대가로서 공급가액에 포함되어야 하고, '에누리액'이라고 볼 수 없다.

가) 제휴 마일리지 제도는, 제휴사가 제휴사와 고객 사이에 거래실적에 따라 제휴 마일리지를 적립해주겠다는 약정(가령 신용카드사와 고객 사이에 신용카드의 거래실적에 따라 제휴 마일리지를 적립해주겠다는 명시적 또는 묵시적 약정)을 이행하기 위하여 원고와 업무제휴계약을 체결한 후, 고객의 거래실적을 원고에 통보하여 원고로 하여금 고객의 아***클럽 구좌에 그 거래실적에 상응하는 제휴 마일리지를 적립시키고(기본계약서 제8조 제1항, 부속계약서 제3조 제1항, 제2항), 고객의 제휴 마일리지 사용 여부를 불문하고 미리 적립된 제휴 마일리지에 상당하는 금액을 원고에 지급하며(부속계약서 제4조), 원고는 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 제휴 마일리지로 받고 이를 차감하는 내용으로 이루어져 있다.

나) 위와 같은 거래 내용이나 형태를 실질적으로 살펴보면, 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 그 지급 과정이 우회적이라 하더라도 제휴사가 자신의 부담으로 고객을 대신하여 원고가 제공하는 재화 또는 용역의 대가로서 원고에 지급하는 것에 해당한다.

원고가 제시하는 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결, 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두298, 304(병합), 311(병합) 판결은, 오픈마켓 업체나 홈쇼핑업체가 자신이 발행한 할인쿠폰 등을 고객이 사용하여 할인을 받고, 그 할인금 상당액을 공급자로부터 받는 서비스 이용료나 판매수수료에서 공제한 경우, 그 공제금은 오픈마켓 업체나 홈쇼핑 업체와 공급자 사이에 별도의 서비스 내지 위탁판매용역 거래와 관련되어 있을 뿐, 이를 오픈마켓 업체나 홈쇼핑 업체의 고객에 대한 재화의 공급과 대가관계가 있다고 보기 어려운 사안에 관한 것이므로, 제휴사와 원고 사이의 마일리지 적립에 따른 자동적인 정산금 지급에 관한 업무제휴계약이 고객에 대한 재화 또는 용역의 공급의 대가를 선지급 한다는 것에 불과하여 별도의 재화 또는 용역의 공급이라고 할 만한 거래가 존재하지 않는 이 사건에 직접 원용할 수 있는 선례로 보기 어렵다.

다) 구 부가가치세법 제29조 제3항에 의하면, 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 '금전적 가치 있는 모든 것'이 공급가액에 포함되는데, 원고는 제휴사로부터 고객이 적립한 제휴 마일리지에 상당하는 금액을 현금으로 무조건 지급받고 있으므로, 원고의 입장에서 제휴 마일리지는 '금전적 가치가 있는 것'에 해당하는바, 원고가 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 제휴 마일리지로 받는다면 이는 '금전으로 대가를 받은 경우'에 해당한다. 그럼에도 원고가 고객으로부터 이 사건 제휴 마일리지 사용액 상당의 금전을 직접 받지 않았다고 하여 이를 에누리액으로 보아 공급가액에서 제외하는 것은 실질과세원칙상 받아들이기 어렵다.

한편 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결에서 다른 공급자들이 고객에게 적립해준 포인트가 2차 거래에서 사용되는 경우 2차 거래의 공급자가 그 다른 공급자들로부터 받는 정산금은 정산약정에 따른 상호간 손실보전일 뿐 2차 거래의 공급대가가 아니다. 또한 공급자가 자기적립포인트 사용액은 스스로 부담하고 그를 초과하는 범위에서만 보전 받고 있어 제휴사들 사이에 포인트의 교차사용 및 상호정산이 계속된다면 장기적인 관점에서 궁극적으로 공급자가 자기적립포인트 사용액을 스스로 부담할 뿐 이를 보전 받지 못하므로, 공급자의 입장에서 포인트는 '금전적 가치가 있는 것'에 해당하지 않고, 단순히 '1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것'에 불과한바, 공급자가 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 포인트로 받더라도 이를 '금전으로 대가를 받은 경우'에 해당한다고 볼 수 없다. 다른 공급자가 지급하는 정산금은 결국 다른 공급자 자신의 1차 거래에서 공급대가로 받았던 금전의 일부여서, 이를 다시 2차 거래의 공급가액에 포함시키게 되면 공급자들 전체를 놓고 볼 때 실제로 받은 금전보다 공급가액 합계액이 더 커지게 되어 오히려 실질과세원칙상 부당한 결과가 되는 위 전원합의체 판결의 사안은 제3자적립마일리지 사용액에 대해서 제3자로부터 무조건 보전 받는 이 사건과 다르므로 위 판결의 취지를 적용하여 이 사건 제휴 마일리지 사용액을 에누리액으로 보아 공급가액에서 제외하기 어렵다[이는 위 전원합의체 판결 이후 개정된 구 부가가치세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제9호 나목과 현행 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호 나목의 취지에도 부합한다].

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한

다.