서울고등법원 2013. 06. 26. 선고 2012재누110 판결

재심대상판결 및 제l심 판결을 취소한다. 피고(재심피고， 이하 '피고;라고만 한다)가 2004. 4. 16. 원고(재심원고， 이하 l원고'라고만 한다)에게 한 별지 부과처분 내역 기재 중 사업연도별 본세란 기재 각 법인세， 방위세， 농어촌특별세， 자산재평가세 합계 0000원 부과처분을 모두 취소한다.

이유

1. 이 사건 부과처분과 재심청구 경위

아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 기록상 명백하다.

가. 원고는 1990. 10. 1. 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인에 대한 재평가특례 를 규정한 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 조감법'이라고 한다) 제56조의2 제l항 본문에 따라 자산재평가법에 의한 재평가를 한 다음，한국증권거래소에 주식 상장을 준비하였으나， 2003. 12. 31.까지 주식 상장이 어렵게 되자， 2003. 12. 30. 1990. 10. 1.자 자산재평가를 스스로 취소하였다.

나. 그런데 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되어 1991. 1. 1.부터 시행된 조세감면규제법(이하 '이 사건 일부 개정 조감법'이라고 한다)은 종전의 제56조의2 규정을 삭제하면서 부칙 제23조(이하 '이 사건 부칙규정'이라고 한다)로 그에 관한 경과규정을 두었다. 즉 이 사건 부칙규정 제1항은 "이 법 시행 전에 종전의 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 종전의 동조동항 단서의 규정에 불구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다"고 규정하고， 제2항은 제l항의 규정에 의한 재평가를 한 법인이 당해 자산재평가적립금의 일부 또는 전부를 자본에 전입하지 아니한 경우에는 재평가일부터 제1항의 규정에 의한 기간 이내에 그 재평가를 취소할 수 있으며， 이 경우 당해 법인은 각 사업연도 소득에 대한 법인세(가산세와 당해 법인세에 부가하여 과세되는 방위세를 포함한다)를 재계산 하여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도분 법인세 과세표준신고와 함께 신고 ・ 납부하여야 한다"고 규정하였다(다만 위 제2항 중 '자산재평가적립금의 일부 또는 전부, 부분은 조세감면규제법이 1991. 12. 27. 법률 제4451호로 개정되면서 '자산재평가적립금'으로 개정되었다). 한편 이 사건 부칙규정 제1항의 위임을 받은 구 조세감면규제법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전부 개정되기 전의 것， 이하 '개정 전 조감법 시행령'이라고 한다) 제66조는 주식의 상장기한을 '재평가일부터 5년 이내'로 규정하였는데， 위 상장기한은 조세감면규제법 시행령 및 조세특례제한법 시행령의 개정에 따라 최종적으로 '2003. 12. 31.까지'로 연장되었다.

다. 피고는 원고가 이 사건 부칙규정에 따라 1990 사업연도 이후 각 사업연도소득에 대한 법인세를 재계산하여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도 법인세 과세표준과 함께 신고 ・ 납부하지 않았다는 이유로， 1990~ 1999 사업연도에 걸쳐 과다계상된 감가상각비 0000원을 손금불산입 하고， 과소계상된 감가상각비 00000원 을 손금산입하며， 과소계상된 자산양도차익 0000원을 익금산입하여， 2004. 4. 16. 원고에게 별지 부과처분 내역 기재 중 각 사업연도별 고지세액란 기재 각 법인세， 방위세， 농어촌특별세를 부과하고， 종전의 자산재평가가 자산재평가법에 의한 자산재평 가에 해당하지 않게 되었다는 이유로 원고가 기존에 신고 ・ 납부한 자산재평가세 금 00000원에 관하여는 환급결정을 하였고， 이와 동시에 1999. 4. 1. 제15차 자산재평가에 대하여 자산재평가법 제13조 제1항 제2호에 따라 재평가세율 100분의 3을 적용한 차액과 1990~1999 사업연도까지 감가상각비 부인된 금액을 제외한 잔여금에 대하여 재평가세율 100분의 3을 적용하여 산정한 1999년 귀속 자산재평가세를 부과하는 등 합계 0000원을 부과 ・ 고지하였다.

라. 원고는 위 부과처분에 불복하여 2004. 7. 9. 국세심판원에 심판청구를 제기하였 고， 국세심판원은 ・2005. 5. 10. 위 부과처분 중 가산세(과소신고가산세 및 미납부가산세) 부분은 부과하지 않는 것으로 세액을 경정하라는 결정을 하였다. 이에 따라 피고는 2005. 5. 25. 위 부과처분 중 가산세 부분에 대한 부과처분을 취소하였다(이하 2004. 4. 16.자 부과처분에서 가산세 부분을 제외한 별지 부과처분 내역 기재 중 각 사업연도별 법인세， 방위세， 농어촌특별세 및 자산재평가세의 본세 부분을 '이 사건 부과처분'이라고 한다).

마. 원고는 이 사건 부과처분에 대하여 "이 사건 부칙규정은 1993. 12. 31. 법률 제 4666호로 전부 개정된 조세감면규제법(이하 '이 사건 전부 개정 조감법'이라고 한다)의 시행에 따라 실효되었다"는 등의 주장을 하면서 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소를 서울행정법원 2005구합19764호로 제기하였으나，서울행정법원은 2005. 12. 20. 원고 청구를 기각하는 판결을 선고하였다. 원고가 위 판결에 불복하여 이 법원 2006누 4297호로 항소하였고，서울고등법원은 2006. 10. 12. 원고 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 부과처분을 취소한다는 판결을 선고하였다(서울고등법원 2006. 12. 20. 선고 2006누4297 판결). 이 에 대 하여 피고가 대법원 2006두17550호로 상고하였고， 대법원은 2008. 12. 11. 위 항소심 판결을 파기 환송하는 판결을 선고하였다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두17550판결). 그 후 서울고등법원은 2009. 5. 13. 원고 청구를 기각한 제l심 판결을 유지하여 원고 항소를 기각하는 재심대상판결을 선고하였고，그 무렵 재심대상판결은 원고가 상고하지 않아 확정되었다.

바. 원고는 재심대상소송이 항소심인 서울고등법원에 계속 중인 때에 이 사건 부칙 규정에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2009. 5. 13. 그 신청이 기각되자， 2009. 6. 22. 헌법재판소법 제68조 제2항에 근거하여 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다.

사. 그런데 헌법재판소는 원고 등이 제기한 2009헌바123， 2009헌바126(병합) 헌법소 원사건에 관하여 2012. 5. 31. "이 사건 전부 개정 조감법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙규정이 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다"는 결정(이하 '이 사건 결정' 이라고 한다)을 선고하였다.

아. 이에 따라 원고는 2012. 6. 22. 재심대상판결이 확정된 후 헌법재판소가 원고의 헌법소원을 인용하여 위헌결정인 이 사건 결정을 선고하였으므로，재심대상판결에는 헌법재판소법 제75조 제7항에서 정한 재심사유가 있다고 주장하면서 이 사건 재심의 소를 제기하였다.

2. 재심사유가 존재하는지에 관한 판단

가. 원고주장

원고는 헌법재판소가 헌법소원을 인용하여 위헌결정인 이 사건 결정을 선고하였으므로， 재심대상판결에는 헌법재판소법 제75조 제7항에서 정한 재심사유가 있다고 주장 한다.

나. 판단

1) 법률 조항 자체는 그대로 둔 채 그 법률 조항에 관한 특정한 내용의 해석 ・ 적용만을 위헌오로 선언하는 이른바 한정위헌 결정에 관하여는 헌법재판소법 제47조가 규정하는 위헌결정의 효력을 부여할 수 없으며， 그 결과 한정위헌 결정은 법원을 기속 할 수 없고 재심사유가 될 수 없다(대법원 1996. 4. 9. 선고 95누11405 판결，대법원 2001. 4. 27. 선고 95재다14 판결 등 참조).

2) 종전 법률이 개정되면서 그 부칙의 경과규정이 개정 법률에 반영되지 아니한 경우， 개정 법률 아래에서 어떠한 기준으로 그 부칙의 경과규정이 효력을 유지 또는 상실하는 것인지를 정하고，어떠한 사정 아래에서 그러한 기준이 충족되는 것으로 보 아 구체적인 사건에 적용된다고 할 것인지는 그 개정 법률 및 경과규정의 효력과 적용 범위에 관한 해석 ・ 적용의 문제이다. 또한， 법률의 개정에서 일부 개정의 경우에는 종전 법률 부칙의 경과규정의 효력이 상실되지 아니하지만， 그와 달리 전부 개정의 경우에는 원칙적으로 상실하되 예외적으로 특별한 사정이 있는 경우에는 그 효력이 상실되지 않는 것으로 해석하고 구체적인 사건에서 그 특별한 사정의 여부를 심리하여 그 경과규정의 적용 여부를 판단하는 것이 타당하고(대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19419 판결 등 참조)，이러한 판단은 사법작용의 본질적 부분인 법률의 해석 ・ 적용에 관한 판단을 한 것이지 법률조항이 헌법에 위반되는지에 관한 판단을 한 것이 아니다.

3) 그런데 이 사건 결정은 이 사건 부칙규정이 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후 과세처분의 근거조항으로서 효력이유지된다는 법률의 해석 ・ 적용이 헌법에 위반 되는지를 판단한 것이다. 이는 법원의 권한과 책무에 속하는 사항으로서 법률조항의 해석 ・ 적용을 한 것이지 법률조항 자체가 헌법에 위반되는지를 판단한 것이 아니다.

4) 따라서 원고가 이 법원에서 제출한 증거들과 그 밖에 주장하는 사정을 모두 고려하더라도 이 사건 결정은 법적 근거가 없이 행하여진 것으로 이 사건 결정으로 이 사건 부칙규정의 전부나 일부의 효력이 상실되는 결과를 가져오지 아니하므로，이는 헌법재판소법 제75조 제7항이 규정한 l헌법소원이 인용된 경우l에 해당하지 아니하고，이 사건의 경우 원고의 헌법소원과 관련된 당해 소송사건에서 재심대상판결이 선고됨으로써 그 소송사건이 확정된 후 헌법재판소에서 이 사건 결정이 선고되었다고 하여 헌법재판소법 제75조 제7항에서 규정한 재심사유가 존재한다고 할 수 없다.

3. 이 사건 부칙규정의 실효 여부에 관한 판단

나아가 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에는 이 사건 부칙규정이 실효되어 더 는 적용될 수 없다는 것을 전제로 하는 원고의 이 사건 재심청구는 다음과 같은 이유 에서도 받아들일 수 없다.

가. 법령의 제정 또는 개정과 종전 부칙 규정의 효력

1) 법령이 제정되거나 개정되면 그 법령은 장래의 행위에만 적용되는 것이 원칙이다. 따라서 법령이 제정되거나 개정되기 전에 이루어진 행위는 특별한 사정이 없으면 그 행위 당시 시행되던 법령에 따라 규율된다. 이러한 법리는 조세법령의 경우에도 마찬가지이다. 즉 조세법령이 폐지 또는 개정되더라도 그 전에 이미 완성된 과세요건사실에 대하여는 별도의 규정이 없는 한 종전의 법령(이하 l구법|이라고 한다)이 계속 적용되고，새로 제정되거나 개정된 법령(이하 l신법l이라고 한다)은 조세법령 불소급의 원 칙 또는 소급과세금지의 원칙에 따라 그 효력발생 이후에 완성되는 과세요건사실에 대

하여만 적용된다(대법원 1993. 5. 11. 선고 92누18399 판결 등 참조). 결국 법령의 폐지나 개정으로 인하여 구법이 효력을 잃는다는 것은 원칙적으로 어떠한 행위에 대하여 도 적용할 수 없는 절대적인 실효를 의미하는 것이 아니라 단지 장래의 행위에 대하여 만 적용할 수 없는 상대적인 실효를 의미한다. 이 점에서 보면， 법령의 개정으로 인하 여 구법이 실효되었는지의 문제는 대부분 구체적 사건에서 구법을 계속 적용할 것인지 아니면 신법을 적용할 것인지의 문제로 귀결된다.

2) 그런데 이러한 상대적 실효의 법리， 즉 별도의 규정이 없는 한 신법이 효력을 발생한 이후의 행위에 대하여는 구법이 효력을 잃고 신법이 적용되어야 한다는 법리는 본칙과 부칙 모두에 대하여 반드시 통일한 양상으로 관철되어야 하는 것은 아니다， 법령의 본칙은 입법자가 법령의 제정이나 개정을 통하여 이루고자 하는 새로운 법질서 그 자체를 담고 있기 때문에 신법의 효력발생과 동시에 신법이 구법을 대신하여 적용 되는 것이 당연하지만， 법령의 부칙， 특히 그중에서도 경과규정은 종래의 법질서로부터 새로운 법질서로의 이행이 순조롭게 이루어질 수 있도록 돕는 과도기적 경과조치를 담고 있는 경우가 대부분이어서 신법의 효력발생과 동시에 항상 효력을 잃는다고 보면 불필요한 혼란이나 입법상의 콩백을 가져올 가능성이 크기 때문이다. 다만 법령을 전부 개정하는 경우에는 법령의 내용 전부를 새로 고쳐 쓰므로 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸한다고 해석하는 것이 원칙이겠지만，그 경우에도 종전 경과규정의 입법 경위와 취지， 그리고 개정 전후 법령의 전반적인 체계나 내용 등에 비추어 신법의 효력발생 이후에도 종전의 경과규정을 계속 적용하는 것이 입법자의 의사에 부합하고，그 결과가 수범자인 국민에게 예측할 수 없는 부담을 지우는 것이 아니라면 별도의 규정이 없더라도 종전의 경과규정이 실효되지 않고 계속 적용된다고 해석할 수 있다.

나. 이 사건 부칙규정이 실효되지 아니하였다고 볼 특별한 사정이 있는지 여부

1) 위와 같은 법리를 기초로 살펴보면， 이 사건 부칙규정은 다음과 같은 이유에서 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 실효되지 않고 계속 적용된다고 보아야 할 특별한 사정이 있다.

가. 이 사건 부칙규정의 입법 경위와 취지， 그리고 이 사건 전부 개정 조감법의 전반적인 체계나 내용 등에 비추어 보면， 이 사건 전부 개정 조감법의 시행에도 불구하고 이 사건 부칙규정은 실효되지 않았다고 보는 것이 입법자의 의사에 부합한다. 입법자는 1987. 11. 28. 법률 제3939호로 조세감면규제법을 개정하면서 우량 주식회사의 기업공개와 주식 상장을 유도하기 위하여 제56조의2를 신설하여 그 제1항 본문에서 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인의 경우에는 자산재평가법에 의한 재평가요건을 갖추지 못한 경우에도 같은 법에 의한 재평가를 할 수 있도록 하는 내용의 재평가특레(이하 '기업공개 시의 재평가특례'라고 한다)를 규정하였다. 이에 따라 위 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의한 재평가를 한 법인은 구 법인세 법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 제5호에 따라 그 재평가차액을 해당 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니하는 한편， 재평가 이후의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때도 재평가된 자산가액을 기초로 감가상각비 나 양도차익 등을 산정하는 등의 조세감면 혜택을 받을 수 있게 되었다. 다만 위 제56 조의2 제l항 단서는 '재평가를 한 법인이 재평가일부터 2년 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우'에는 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하도록 규정함으로써 당초 예정한 조세감면 혜택을 받을 수 없게 하였다. 그런데 1989년경부터 주식 시장이 침체되자， 정부는 증시안정대책의 일환으로 주식공급물량을 최소화하기 위하여 기업공개요건을 강화하였고， 그 연장선에서 입법자 는 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 조세감면규제법을 개정하면서 기업콩개 시의 재평 가특례제도를 폐지하기로 하여 위 제56조의2를 삭제하는 한편， 위 규정에 따라 이미 재평가를 한 법인을 사후적으로 규율하기 위하여 이 사건 부칙규정을 두었다(위와 같이 개정된 조세감면규제법이 이 사건 일부 개정 조감법이다). 즉 이 사건 부칙규정은 제1항에서 주식 시장의 침체와 정부의 기업공개요건 강화 등으로 인하여 위 제56조의 2 제1항 단서에서 정한 상장기한인 '재평가일부터 2년 이내에 주식을 상장하지 못하는 법인에 대하여 상장기한을 연장하여 주되， 경제상황을 반영하여 그 기한을 탄력적으로 정할 수 있도록 하기 위하여 대통령령으로 상장기한을 정하도록 위임하는 한편， 제2항 에서는 일정한 경우 이미 행한 재평가를 취소할 수 있도록 규정하였다. 이에 따라 이 사건 부칙규정 제l항의 위임을 받은 개정 전 조감법 시행령 제66조는 상장기한을 l재 평가일부터 5년'으로 연장하여 규정하였다. 그 후 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정되어 1994. 1. 1.부터 시행된 이 사건 전부 개정 조감법은 이미 이 사건 일부 개정 조감법에서 기업공개 시의 재평가특례제도가 폐지되었기 때문에 그 본칙은 물론 부칙에서도 그와 관련된 아무런 규정을 두지 아니하였다. 다만 정부는 증시안정을 위한 기업공개요건의 강화 등으로 인하여 주식 상장이 계속 어려웠던 점을 감안하여 1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전부 개정되어 1994. 1. 1.부터 시행된 조세감면규제법 시행령 제109조에서 이 사건 부칙규정을 모법￡로 하여 상장기한을 '재평가일부터 8년'으로 연장하여 규정하였고，그 후에도 조세감면규제법 시행령 및 조세특례제한법 시행령을 개정하여 상장기한을 2003. 12. 31.까지로 연장하였다. 이와 같은 이 사건 부칙규정 제l항의 입법 경위와 취지 및 문언 내용 등에 비추어 보면， 이 사건 부칙규정은 이 사건 일부 개정 조감법의 시행일인 1991. 1. 1. 당시 이미 위 제56조의2 제l항 단서에서 정한 상장기한인 '재평가일부터 2년l이 경과하였으나 아직 주식을 상장하지 못한 법인에게도 적용되어 그 상장기한이 개정 전 조감법 시행령 제66조에서 정한 '재평가일부터 5년l으로 연장되었다고 봄이 타당하다. 그런데 만약 이 사건 전부 개정 조감법의 시행에 따라 이 사건 부칙규정이 실효되어 더 이상 적용할 수 없다고 보면，이 사건 전부 개정 조감법의 시행일인 1994. 1. 1.(이 사건 일부 개정 조감법의 시행일인 1991. 1. 1.로부터는 3년이 경과한 날이다) 당시까지 똑같이 주식을 상장하지 뭇한 법인이라도， 개정 전 조감법 시행령 제66조에서 정한 상장기한 인 '재평가일부터 5년'이 이미 경과한 법인의 경우에는 과세요건사실 완성 당시에 시행 되던 이 사건 부칙규정 제l항에 따라 법인세 등을 추가로 신고 ・ 납부하여야 하는 반 면， 아직 위 상장기한이 경과하지 아니한 법인의 경우에는 이 사건 부칙규정이 실효됨 에 따라 계속 주식을 상장하지 않더라도 법인세 등을 추가로 신고 ・ 납부하지 않아도 되는데， 입법자가 이러한 과세상의 차별이나 입법의 공백을 의도하였다고는 볼 수 없다. 오히려 입법자가 이 사건 전부 개정 조감법에 기업공개시의 재평가특례제도와 관련하여 아무런 규정을 두지 않은 것은 위 제도가 이미 폐지되었고 상장기한도 대통령령으로 정하도록 위입하였기 때문에 그에 관한 새로운 규율을 할 필요성이 없다고 판단한 데 따른 것으로 보일 뿐 위 제56조의2 제l항의 규정에 따라 이미 재평가를 한 법인에 대한 사후관리의 필요성이 없어졌다고 판단하였기 때문은 아닌 것으로 보인다. 나아가 이 사건 전부 개정 조감법 부칙 제2조가 "이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도분부터 적용한다"고 규정하여 법인세의 경우 그 적용대상을 원칙적으로 1994. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도분으로 제한하고 있는 점에 비추어 보더라도， 입법자는 이 사건 전부 개정 조감법의 시 행 이후에도 기존에 이루어진 재평가와 관련하여서는 이 사건 부칙규정을 계속 적용할 의도였다고 봄이 타당하다.

나. 이 사건 부칙규정은 위에서 본 바와 같이 이미 재평가를 한 법인에 대한 사후관리를 위한 목적에서 규정되었을 뿐이므로， 이 사건 부칙규정을 계속 적용하는 것이 납세자에게 예측하지 못한 부담을 지우는 것이라고 할 수도 없다.

다. 이 사건 전부 개정 조감법의 시행일 당시를 기준으로 보면， 이 사건 부칙규정의 계속 적용이 납세자에게 불리한 것이었다고 단정할 수도 없다. 먼저， 이 사건 전 부 개정 조감법의 시행일인 1994. 1. 1. 당시 이미 개정 전 조감법 시행령 제66조에서 정한 상장기한인 '재평가일부터 5년'이 경과한 법인에 대하여 이 사건 부칙규정을 계속 적용하면 주식 상장의무 이행의 유예라는 유리한 결과를 낳는다. 그리고 이 사건 전부 개정 조감법의 시행일인 1994. 1. 1. 당시까지 아직 위 상장기한인 '재평가일부터 5년'이 경과하지 아니한 법인의 경우에는 이 사건 부칙규정의 계속 적용이 '과세근거의 존 속l이라는 점에서 불이익하다고 볼 여지도 있지만， 이 사건 전부 개정 조감법의 시행과 동시에 상장기한이 연장되었다는 점에서는 유리한 결과라고 할 수 있다. 이러한 사정에 비추어 보면， 이 사건 부칙규정의 계속 적용이 오히려 전체적으로는 납세자에게 유리한 것이었다고 볼 수 있다.

2) 따라서 이 사건 부칙규정은 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 실효되지 않고 계속 적용된다고 해석하는 것이 타당하다.

다. 이 사건 부칙규정의 계속 적용에 관한 명시적 규정이 있는지 여부

설령 법령이 전부 개정된 경우에는 그 개정 법률에서 종전 부칙의 경과규정을 계속 적용한다는 취지의 명시적 규정을 둔 경우에만 그 경과규정이 실효되지 않는다고 보더라도， 이 사건 전부 개정 조감법은 그 부칙의 l적용례 규정'에서 이 사건 부칙규정을 계속 적용하도록 정하고 있다고 보아야 하므로， 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 에도 불구하고 이 사건 부칙규정은 실효되었다고 볼 수 없다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

1) 앞서 본 바와 같이 법령이 개정되면 원칙적으로 신법의 효력이 발생한 이후의 행위에 대하여는 구법이 효력을 잃고 신법이 적용된다. 그러므로 법령을 개정하면서 신법의 '시행일'을 정해 놓으면 그 이후의 행위에 대하여는 원칙적으로 신법이 당연히 적용되기 때문에 특별히 어떤 대상부터 적용한다는 명문의 규정을 두지 않더라도 그 적용대상을 알 수 있는 경우가 많다. 그러나 '시행일'을 정하는 것만으로는 신법과 구 법 적용관계가 분명하지 아니한 경우가 있고， 또 신법과 구법의 적용관계를 일반적 인 경우와 달리 규율할 특별한 사정이 있는 경우도 있어 법령을 제정하거나 개정할 때 는 신법의 부칙에 신법과 구법의 적용관계를 밝히기 위한 '적용례 규정'을 두는 것이 보통이다. 나아가 기득권이나 신뢰의 보호 또는 법적 안정성의 유지 등을 위하여 구법 에 따라 이루어진 행위의 효력이나 구법 규정 그 자체의 효력에 관한 특례 틈을 정한 경과규정을 두기도 한다.

2) 따라서 이 사건 부칙규정을 포함한 이 사건 일부 개정 조감법의 모든 규정도 이 사건 전부 개정 조감법이 그 부칙에 적용례 규정이나 경과규정을 두었다면 그 내용에 따라 효력을 잃는 범위가 결정되고， 그와 달리 이 사건 전부 개정 조감법이 그 부칙에 별도의 적용례 규정이나 경과규정을 두지 않았다면 상대적 실효의 법리에 따라 그 효력발생 이후에 완성되는 과세요건사실에 대하여만 효력을 잃는다.

"3) 그런데 이 사건 전부 개정 조감법 부칙은 제1조에서 그 시행일을1994. 1. 1.' 로 규정하는 한편， 제2조(이하 '이 사건 적용례 규정'이라고 한다)에서 '일반적 적용례" 라는 제목 아래 "이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도분부터 적용한다"고 규정하였다. 따라서 이 사건 전부 개정 조감법 은 위 규정이 적용대상으로 정한1994. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도분 법인 세l에 대하여만 적용되고j 그 적용대상에서 제외된1994. 1. 1. 이전에 개시된 사업연 도분 법인세'에 대하여는 구법인 이 사건 일부 개정 조감법의 규정이 실효되지 않고 계속 적용된다고 보는 것이 타당하다.",4) 따라서 이 사건 전부 개정 조감법의 시행일인 1994. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분 법인세의 과세에 대하여는 그 과세요건사실이 언제 완성되었는지를 묻지 않고 여전히 구법인 이 사건 일부 개정 조감법이 적용된다.

"5) 그런데 이 사건 부칙규정은 1991. 1. 1. 이 사건 일부 개정 조감법이 시행되면서 삭제된 구 조감법 제56조의2 제l항 본문의 규정에 의하여 이미 재평가를 한 법인에 대한 사후관리를 위한 규정으로서，아래에서 보는 바와 같이 원칙적으로는 1991. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분 법인세의 과세에 관한 사항을 규율하기 위해 마련된 것이다. 즉 이 사건 부칙규정의 적용 여부가 문제 되는 것은 원칙적으로 1991. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분 법인세이다. 먼저， 이 사건 부칙규정 제1항에 따르면1991. 1. 1. 전에 구 조감법 제56조의2 제l항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인이 상장기한 까지 주식을 상장하지 아니한 경우l에는 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하므로， 그 재평가차액을 소득금액 계산상 익금에 산입하여 '재평가를 한'l 사업연도분 법인세와 그 부가세인 방위세 등(이하 단순히 '법인세'라고 한다. 다만 방위세 부과의 근거 법률인 방위세법은 1991. 1. 1.부터 폐지되었으므로， 그 이후에는 방위세가 제외된다)을 추가로 신고 ・ 납부하여야 한다. 따라서 이 경우 추가로 신고 ・ 납부하는 법인세는 언제나 1991. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분이어서 이 사건 전부 개정 조감법은 적용될 여지가 없다. 다음으로， 이 사건 부칙규정 제2항에 따르면 11991. 1. 1. 전에 구 조감법 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인이 상장기한 이전에 재평가를 취소한 경우l에는 이미 행한 재평가가 소급하여 없었던 것이 되므로，자산재평가법에 의한 재평가가 있었음을 전제로 하여 처리한 감가상각비나 자산의 양도차익 등을 재계산하여 각 사업연도분 법인세를 추가로 신고 ・ 납부하여야 한다. 즉 재평가의 취소가 언제 있었든지 간에 먼저 '재평가를 한' 사업연도분(어떤 법인이든 1991. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분이다) 법인세를 재계산한 다음， 그에 기초하여 후 속 사업연도분 법인세도 재계산하여야 한다. 따라서 후자에 대한 과세는 전자에 대한 과세의 연장선에서 이루어지는 것에 불과하여 원칙적으로 별도의 법령상 근거가 필요 하다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 부칙규정 제2항이 규율하는 대상도 원칙적으로는 1991. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분 법인세이다.",6) 결국 이 사건 부칙규정은 이 사건 일부 개정 조감법의 다른 규정과 마찬가지로 이 사건 적용례 규정이 신법인 이 사건 전부 개정 조감법의 적용대상으로 규정하지 아니한 1994. 1. 1. 전에 개시된 사업연도분 법인세의 과세와 관련하여서는 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 여전히 효력을 유지하고 있다고 할 것이므로，원고와 같이 1991. 1. 1. 전에 구 조감법 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한법인이 최종상장기한인 2003. 12. 31. 이전에 재평가를 취소한 경우에는 이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 이 사건 부칙규정을 적용하여 과세할 수 있다.

4. 결론

이 사건 전부 개정 조감법의 시행 이후에도 이 사건 부칙규정이 적용될 수 있다는 것을 전제로 원고가 한 항소를 기각한 재심대상판결의 결론은 정당하고，거기에 헌법 재판소법 제75조 제7항에서 규정한 재심사유가 있다고 할 수 없다. 이 사건 재심청구는 이유 없으므로， 원고가 한 재심청구를 기각한다.

심급 사건

-서울행정법원 2005.12.20.선고 2005구합19764

서울고등법원 2013.06.26.선고 2012재누110

-대법원 2013.11.15.선고 2013두14665

참조조문