토지과다보유세 부과기준으로서의 법인 또는 단체의 고유업무의 범위를 정한 구 지방세법시행령 제194조의11 제1항 단서, 제2호 및 구지방세법시행규칙 제104조의10 , 제46조의 6 의 각 규정이 조세법률주의에 위배되는지 여부

구 지방세법시행령(1989.8.24. 대통령령 제12783호로 개정전) 제194조의11 제1항 단서, 제2호 는 구 지방세법(1989.6.16. 법률 제4128호로 개정전) 제234조의22 제2항 의 위임에 따라 같은 조 제1항 제2호 의 규정에 의한 고유의 업무의 범위에 관하여 일반적인 기준을 정해 놓은 다음 농업, 축산업 또는 산림업의 경우에는 주업이어야 한다는 별도의 기준을 정한 것이며 주업판단의 기준에 관한 구 지방세법시행규칙(1989.11.13. 내무부령 제499호로 개정되기 전의 것) 제104조의10 , 제46조의6 은 위 지방세법의 위와 같은 위임에 따라 제정된 위 지방세법시행령 제194조의11 제2항 의 위임규정에 근거한 것으로서 이러한 규정이 위 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 에 규정된 고유의 업무의 범위를 본질적으로 부당하게 축소한 것으로는 볼 수 없으므로 조세법률주의에 위배되지 아니한다.

구 지방세법(1989.6.16. 법률 제4128호로 개정 전) 제234조의22 , 구 지방세법시행령(1989.8.24. 대통령령 제12783호로 개정전) 제194조의11 , 구 지방세법시행규칙(1989.11.13. 내무부령 제499호로 개정전) 제104조의10 , 같은법시행규칙 제46조의6

매일유업주식회사

경기도 평택군수 외 2인

원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.

소송비용은 원고의 부담으로 한다.

1988.9.12. 원고에 대하여 한 피고 경기도 평택군수의 1988년도 토지과다보유세 금 41,107,600원, 피고 평택시장의 같은 금 14,390,750원, 피고 송탄시장의 같은 금 14,117,120원의 각 부과처분은 이를 각 취소한다.

소송비용은 피고들의 부담으로 한다라는 판결.

1. 성립에 다툼이 없는 갑 제1호증의 1,2,3(각 납세고지서), 갑 제2호증의 1(지방세이의신청결정회신), 2(토지과다보유세 부과취소청구에 관한 회신), 3(지방세이의신청결정통지), 갑 제 3호증의 1(지방세심사청구결정통지), 2,3(각 결정서), 갑 제4호증의 1, 2, 3(각 지방세심사청구결정통지), 갑제5호증(법인등기부등본, 을 제4호증과 같다), 을 제5, 6호증(각 토지과다보유세 내역), 을 제7호증의 1내지 6, 을 제8, 9호증(각 전산처리내역서)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고회사는 1971.3.5. 설립등기를 마친 법인(종전 상호는 한국낙농가공주식회사임)으로서 낙농 및축산물처리가공,축산물의 판매 및 수출입, 낙농기술훈련, 기술지도, 연구 등을 사업목적으로 하고 있는바(1987.8. 이전에는 축산업도 사업목적으로 하였다),위와 같은 사업을 수행하기 위하여 (1) 경기 평택군 고덕면 여염리 11 외 85필지 면적 합계 809,022평방미터와 (2) 평택시 지제동 294의 2 외 56필지 면적 합계 385,093.1평방미터 및 (3) 송탄시 장당동 산 72의1외 46필지 면적 합계 209,942.9평방미터를 목장용지로서 1988년 이전부터 현재까지 원고회사가 소유해 오고 있는 사실, 이에 피고들은 각 그 관할구역내에 있는 원고회사의 위 각(1),(2),(3)목장용지에 대하여 원고회사가 영위하는 축산업은 지방세법시행규칙(1989.11.13. 내무부령 제499호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의10 , 제46조의6 의 판단기준에 따른 주업이 아니므로 지방세법시행령(1989.8.24. 대통령령 제12783호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제194조의11 제1항 단서, 제2호 의 규정에 의하여 원고법인의 고유업무에 해당하지 아니한다는 이유로 지방세법(1989.6.16. 법률 제4128호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제234조의22 제1항 제2호 본문의 규정에 의하여 1988.9.12. 원고회사에 대하여 청구취지기재와 같은 이 사건 토지과다보유세부과처분을 각 고지한 사실을 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.

2. 피고들은 위 처분사유와 적용법조를 들어 이 사건 과세처분이 모두 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 첫째, 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 는 법인 또는 단체가 소유하고 있는 토지로서 토지과다보유세 과세기준일 현재 정당한 사유없이 당해 법인 또는 단체의 고유의 업무에 직접 사용하지 아니하는 토지에 대하여 토지과다보유세를 부과한다고 규정하고 있는데 같은법시행령(이하, 시행령이라고만 한다.) 제194조의11 제1항 단서 제1호 , 제2호 에서 부동산매매업, 농업, 축산업, 산림업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 영위하는 부동산매매업, 농업, 축산업, 산림업은 법 제234조의22 제1항 제2호 에서 말하는 법인의 고유의 업무로 보지 아니한다고 규정하고 시행령 제194조의11 제2항 에서 제1항 각 호 의 규정에 의한 주업의 판단기준은 내무부령으로 정한다고 규정하고 있는바, 법률의 위임없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다고 할 것이고 따라서 이 사건 부과처분에 적용된 시행령 제194조의11 제1항 단서, 제2호 는 모법인 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 가 규정한 고유의 업무의 범위를 부당하게 축소함으로써 결과적으로 토지과다보유세의 과세대상범위를 확대한 규정이라 하겠으므로 이는 조세법률주의의 원칙에 위반되는 무효의 규정이며, 또한 지방세법 제234조의22 제2항 은 제1호 의 규정에 의한 고유의 업무의 범위, 직접 사용의 기준 등에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있을 뿐 부동산매매업, 농업, 축산업, 산림업등의 경우에는 주업이어야 한다는 제한규정을 위임한 근거가 없음에도 불구하고 시행령 제194조의11 제2항 은 같은 조 제1항 의 주업의 판단기준을 다시 하위법령인 내무부령으로 정할 것을 위임하고, 이에 근거한 지방세법시행규칙(이하, 시행규칙이라고만 한다) 제104조의10 , 제46조의6 에서 주업판단기준을 열거하고 있는바, 따라서 시행령 제194조의11 제1항 단서, 제2항 , 시행규칙 제104조의10 , 제46조의6 은 모두 모법인 지방세법에 위임근거가 없는 무효의 규정이라 할 것이므로 위와 같이 무효의 규정을 적용하여 부과한 이 사건 과세처분은 위법하고, 둘째, 원고회사와 같이 유가공제품을 생산, 판매하는 회사의 경우 목장조성, 젖소사육, 집유, 가공, 판매하는 회사의 경우 목장조성, 젖소사육, 집유, 가공,판매 등의 일련의 과정은 연관사업의 부분들이므로 그 연관사업 전부가 고유업무라고 할 수 있는데 위 시행규칙 제46조의6 을 원고회사에 그대로 적용하여 토지과다보유세를 부과한 처분청들의 견해대로 한다면 유가공제조업의 각 분야별로 별도의 법인을 설립하기 전에는 위 시행규칙이 제시하는 3가지 기준, 즉 자산가액, 매출액, 종업원수 중 어느 하나가 당해 법인에서 차지하는 비율이 100분의 50이상이어야 한다는 기준 중의 어느 하나도 충족시킬수 없게 될 것인바, 이는 결국 별도법인을 설립하여 연관사업을 영위하느냐의 여부에 따라 과세여부가 결정된다는 것을 의미하므로 이러한 과세는 형평과세의 원칙에 어긋나서 위법하고, 세째, 원고회사는 원래 정부가 시범목장의 설립을 통하여 낙농업, 축산업을 진흥시키겠다는 정책적 결단에서 출발하여 1969년경 농어촌개발공사가 자본금 전액을 출자하여 설립되었다가 그후 일부 민영화를 거쳐 오늘날의 법인체가 된 것인데 원고회사가 위와 같은 목적에 따라 이 사건 토지를 목장용지로서 보유하게 된 것이고 토지과다보유세가 규제하고자 하는 기업의 부수사업을 빙자한 부동산의 투기와는 전혀 무관하고, 그리고 원고회사의 시범목장의 경우 종업원수에 있어서는 젖소사육이 그 작업과정의 기계화, 자동화로 많은 수의 종업원이 필요없고, 자산가액에 있어서는 원고회사의 다른 자산가액인 유가공품 제조공장설비, 제품보관시설 등이 목장부지에 비하여 엄청난 고가이므로 자산규모로 축산업과 제조업간의 주업여부를 판별하는 것은 처음부터 무리이며, 매출액에 있어서는 회계장부상의 가상적인 수치에 불과하므로 이는 주업여부의 구별기준이 될 수가 없어 결국 위 시행규칙이 규정하는 주업판단기준을 원고회사에 적용하면 원고회사가 유가공품 제조판매업을 영위하는 한 축산업이 주업으로 될 가능성은 없고, 따라서 원고회사가 토지과다보유세를 부과징수당하지 않기 위해서는 시범목장을 타에 처분하든가 별개의 법인을 설립하여 운영할 수 밖에 없고, 또한 원고회사의 시범목장은 현재까지 낙농교육, 우량젖소보급, 기술지도 등의 기능을 담당하면서 목장견학, 휴식처제공 등의 부수적 역할을 담당하고 있는바, 이러한 사정 등을 종합하면 원고회사가 시범목장을 소유

하는 것은 축산업이 원고회사의 주업이냐의 여부를 떠나 정당한 사유에 해당한다고 할 것이므로 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 가 규정한 "정당한 사유"를 잘못 해석하여 원고회사에 대하여 토지과다보유세를 부과한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장한다.

그러므로 먼저 원고의 첫째 주장에 관하여 보기로 한다. 우선 관련법 조항을 보건대, 지방세법 제234조의22 제1항 은 토지과다보유세는 다음 각호의 1에 해당하는 토지를 과세대상으로 한다고 하면서 그 제2호 에서 법인 또는 단체가 소유하고 있는 토지로서 토지과다보유세 과세기준일 현재 정당한 사유없이 당해 법인 또는 단체의 고유의 업무에 직접 사용하지 아니하는 모든 토지를 들고 있으며, 같은 조 제2항 은 제1항 제2호 의 규정에 의한 고유의 업무의 범위, 직접 사용의 기준 등에 관하여는 대통령령으로 정하는 바에 의하도록 위임하고 있으며, 그 위임에 따라 제정된 시행령 제194조의11 제1항 은 법 제234조의22 제1항 제2호 에서 "법인 또는 단체의 고유의 업무"라 함은 법령 또는 법인등기부(법인격이 없는 사단, 재단, 단체 등의 경우는 정관 또는 회칙 등)상의 목적사업과 행정관청으로부터 인.허가를 받는 사업을 말한다고 하고 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 당해 법인 등의 고유업무로 보지 아니한다고 하면서 그 제2호 에서 농업, 축산업 또는 산림업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 영위하는 농업, 축산업 또는 산림업을 들고 있으며, 시행령 제119조의11 제2항 에서 제1항 각호 의 규정에 의한 주업의 판단기준은 내무부령이 정하는 바에 의하도록 위임하고 있고, 그 위임에 따른 시행규칙 제104조의10 , 제46조의6 에서는 "주업"을 다음 각호의 1에 해당하는 경우로 한다고 하면서 그 제1호 에서 직전사업연도 말일 현재 당해 법인의 총자산가액 중 당해 업종에 공여되는 자산가액이 100분의 50이상인 경우, 제2호 에서 직전 사업연도의 총매출액 중 당해 업종의 매출액이 100의 50이상인 경우, 제3호 에서 직전사업연도의 상시 사용하는 종업원(상시 사용하는 종업원의 월간 평균인원을 말한다) 중 당해 업종에 종사하는 상시 사용하는 종업원이 100분의 50이상인 경우라고 규정하고 있다.

그런데 법률의 위임없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반됨은 원고의 주장과 같으나 위에서 본 바와 같이 시행령 제194조의11 제1항 단서, 제2호 는 지방세법 제234조의22 제2항 의 위임규정에 따라 같은 조 제1항 제2호 의 규정에 의한 고유의 업무의 범위에 관하여 일반적인 기준을 정해 놓은 다음 농업, 축산업 또는 산림업의 경우에 별도의 기준을 정해 놓은 것이라 할 것인데 이러한 규정이 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 에 규정된 "고유의 업무"라는 의미를 벗어나 그 고유의 업무의 범위를 본질적으로 부당하게 축소시킨 것으로는 볼 수 없다 할 것이니 위 규정이 조세법률주의의 취지에 위반하는 것은 아니라고 할 것이다.

또한 모법의 규정취지와 다르게 모법으로부터의 위임근거도 없이 모법에 규정된 과세요건을 확대하는 내용의 명령.규칙은 무효라 할 것이나 위임명령이 모법의 규정취지에 배치되지 아니하고 모법에서 위임받은 사항에 관한 일반적인 기준을 정하고 다시 그 세부적인 사항에 관하여 구체적으로 범위를 정하여 하위법규에 재위임하는 것은 허용된다고 할 것인바, 위에서 본바와 같이 모법인 지방세법 제234조의22 제2항 에서 제1항 제1호 의 규정에 의한 고유의 업무의 범위에 관하여 대통령령으로 정한다고 규정되어 있으므로 그 위임규정에 따라 농업.축산업 또는 산림업의 경우에는 별도로 주업이어야 한다는 제한 규정을 둘 수 없는 것은 아니라 할 것이고 또한 이러한 규정의 내용이 모법의 규정취지에 반한다고도 할 수 없으며, 주업판단의 기준에 관한 규정인 시행규칙 제104조의10 , 제46조의6 은 모법인 지방세법 제234조의22 제2항 의 위임에 따라 제정된 시행령 제194조의11 제2항 의 위임규정에 근거한 것이므로 시행령 제194조의11 제1항 단서, 제2항 , 시행규칙 제104조의10 , 제46조의6 이 모두 모법인 지방세법에 위임근거가 없어 무효의 규정이라는 원고는 원고의 위 주장은 이유없다.

다음 원고의 둘째 주장에 관하여 보기로 한다.

원고주장과 같이 원고회사가 유가공제품을 생산, 판매하는 회사로서 원고회사의 목장조성, 젖소사육, 집유, 가공, 판매 등의 일련의 과정이 연관사업의 부분들로서 그 분야별로 별도의 법인체를 설립하기 전에는 시행규칙 제46조의6 에서 제시하는 3가지 기준을 충족시킬 수 없다고 하더라도 그러한 사유만으로는 세법의 적용에 있어 과세의 형평을 상실하여 납세자의 재산권이 부당하게 침해되는 경우로 볼 수 없다 할 것이므로 원고의 둘째 주장도 이유없다.

끝으로 원고의 세째 주장에 관하여 본다.

원고는 이 사건 토지를 보유하게 된 동기나 원고회사의 구조 및 성질상 시행규칙 제46조의6 에서 규정하고 있는 3가지의 주업판단기준을 원고회사에 적용하는 것 자체가 무리이고 이 사건 토지를 타에 처분하든가 별개의 법인을 설립운영하지 않는 한 토지과다보유세를 면할 수 없는 점, 시범목장의 기능 등에 비추어 원고회사가 이 사건 토지를 소유하는 것은 축산업이 원고회사의 주업여부를 불문하고 정당한 사유가 있다고 주장하나 시행규칙 제46조의6 의 주업판단기준에 따르면 축산업이 원고회사의 주업으로 되지 아니함에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없는 이 사건에 있어서 원고주장과 같은 사정이 있다고 하여 원고의 귀책사유없이 이 사건 토지를 원고회사의 고유의 업무에 직접 사용하지 못함에 대한 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다고 할 것이고 또한 앞서 나온 갑 제5호증(법인등기부등본)의 기재에 의하면 원고회사는 종래 법인등기부상 목적사업을 낙농 및 축산업, 축산물의 판매업 등으로 하였다가 1987.8.31. 축산업을 빼고 낙농 및 축산물처리가공, 축산물의 판매 및 수출입 등으로 법인등기부상의 목적사업을 변경하는 등기를 마친 사실을 인정할 수 있고 달리 반증이 없는바, 이와 같이 축산업을 원고회사의 목적으로 하지 아니한 채 원고회사가 이 사건토지를 목장용지로 사용하고 있는 한 원고회사의 고유의 업무에 직접 사용하지 못함에 대한 정당한 사유가 있다고 보기는 더욱 어렵다고 할 것이다.

3. 그렇다면 피고들이 각 그 관할구역내에 있는 원고회사 소유의 이 사건 토지가 1988년 토지과다보유세 과세기준일 현재 정당한 사유없이 원고회사의 고유의 업무에 직접 사용되지 아니한다고 하여 지방세법 제234조의22 제1항 제2호 본문의 규정에 의하여 1988.9.12. 원고에 대하여 이 사건 토지 중 피고들의 각 관할 구역내에 있는 면적을 기준으로 하여 청구취지기재와 같은 세액을 산출, 부과고지한 이 사건 과세처분은 당원이 인용한 각 증거 및 지방세법 등 관계법령에 비추어 적법하다 할 것이므로 그것이 위법함을 전제로 한 원고의 이 사건 청구는 이유없어 이를 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.