조심-2017-서-4073(2017.10.20)

무효인 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 근거하여 이루어진 하자가 있는 이 사건 처분이 당연무효인지 여부

피고가 이 사건 처분을 할 당시에는 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있었던 때에 해당하므로 피고가 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 그 하자가 명백하다고 보기 어려워 이 사건 처분을 무효라고 할 수는 없음

서울행정법원-2017-구합-82260 증여세부과처분 무효확인 등

김** 외2

◎◎세무서장 외 1

2018. 09. 14.

2018. 11.2.

1. 원고 박AA의 주위적 청구 및 예비적 청구를 모두 각하한다.

2. 원고 김**, 김의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용 중 원고 박AA과 피고 BB세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 BB세무서장이 부담하고, 원고 김**, 김과 피고들 사이에 생긴 부분은 원고 김**, 김이 부담한다.

청 구 취 지

[원고 김**, 김] 피고 BB세무서장이 원고 김**에게 한 별지 1 [원고 김**에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재 합계 1,789,421,420원의 증여세(가산세 포함) 부과처분, 피고 DD세무서장이 원고 김에게 한 별지 1 [원고 김에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재 합계 1,731,966,630원의 증여세(가산세 포함) 부과처분은 무효임을 확인한다.

[원고 박AA] 피고 BB세무서장이 2017. 5. 1. 원고 박AA에게 한 2015. 12. 31. 귀속 증여세(가산세 포함) 37,804,560원의 부과처분에 관하여 주위적으로 무효임을 확인하고, 예비적으로 취소를 구하는 판결.

1. 처분의 경위

가. ○○건설 주식회사(이하 '○○건설'이라 한다)는 주택건설 분양업, 임대사업 등을 영위하는 법인이다. ○○건설 주식은 김Q가 15%, 김Q의 처인 원고 박AA이 15%, 그들의 자녀들인 원고 김**, 김이 각 35%를 보유하고 있다.

나. ○○건설의 이월결손금은 2010 사업연도 4,139,160,560원, 2011 사업연도 2,991,274,400원, 2012 사업연도 1,048,969,072원이었고, 2013, 2014, 2015 사업연도에는 없었다.

다. 김Q와 원고 박AA은 2010년부터 2015년까지 ○○건설에 금전을 무상으로 대여하였는데, ○○건설의 거래처원장에 기재된 대여금 잔액은 2010년부터 2015년까지 매년 12. 31. 기준으로 아래 [표] 와 같다.

라. 피고들은 ○○건설이 위와 같은 무상 대여로 얻은 이자 상당액 중 원고들 지분비율에 해당하는 금액만큼을 원고들의 증여재산가액으로 보아, ① 피고 BB세무서장은 2016. 12. 6. 원고 김**에게 별지 1 [원고 김**에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재와 같이 증여세(가산세 포함) 합계 1,789,421,420원을, ② 피고 DD세무서장은 2016. 12. 6. 원고 김에게 별지 1 [원고 김에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재와 같이 증여세(가산세 포함) 합계 1,731,966,630원을, ③ 피고 BB세무서장은 2017. 5.1. 원고 박AA에게 별지 1 [원고 박AA에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재와 같이 증여세(가산세 포함) 합계 202,486,700원을 부과하였다.

마. 원고 박AA은 2017. 7. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2017. 10. 20. '증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.'는 결정을 하였다. 그에 따라 피고 BB세무서장은 2017년 11월경 증여일자를 2014. 12. 30.과 2014. 12. 31.로 한 부과처분을 모두 취소하고, 증여일자를 2015. 12. 31.로 한 부과처분 중 34,403,870원 부분을 취소하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 24호증, 을 1 내지 9호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

3. 본안 전 항변에 관한 판단(원고 박AA 부분)

을 10호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 피고 BB세무서장은 이 사건 계속중인 2018. 9. 11. 원고 박AA에 대하여 남은 증여세 부과처분[위 1. 마.와 같은 취소를 거쳐 남은 증여일자를 2015. 12. 31.로 한 증여세(가산세 포함) 37,804,560원(=72,208,430원 - 34,403,870원)의 부과처분]을 직권 취소한 사실을 인정할 수 있다.

따라서 원고 박AA이 무효를 구하거나 취소를 구하는 처분은 이미 그 효력이 소멸하여 존재하지 않으므로, 원고 박AA의 주위적 청구 및 예비적 청구는 모두 소의 이익이 없어 부적법하다(이하 위 1. 라. 기재 각 처분 중 원고 박AA에 대한 처분을 제외하고 '이 사건 처분'이라 한다).

4. 주장 및 판단

가. 원고들 주장의 요지

1) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 것) 제31조 제6항(이하 '2003년 개정 시행령 제31조 제6항'이라 한다)은 대법원에서 2009. 3. 19. 무효로 판단되었다. 상속세 및 증여세법(이하 '상속세및증여세법'이라 한다)이 2010. 1. 1. 개정되면서 제41조 제1항의 '이익을 얻은 경우' 앞에 '대통령령으로 정하는'이라는 문구가 추가되기는 하였으나, 그 후의 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항(이하 '2010년 개정 시행령 제31조 제6항'이라 한다)1)은 여전히 무효임이 명백하였다. 대법원 역시 2017. 4. 20. 상속세및증여세법 제41조 제1항의 개정에도 불구하고 2010년 개정 시행령 제31조 제6항은 여전히 무효라고 선언하였다. 이 사건 처분 중 2014년 2월 이전 증여분 부분은 무효인 2010년 개정 시행령 제31조 제6항에 근거한 처분이므로 당연무효이다.

2) 2010년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 주주가 얻은 이익으로 봄으로써 특정법인의 주주가 아무런 경제적・재산적 이익을 얻지 못한 경우까지 증여세 납세의무를 부담하게 하여 위헌이기도 하므로, 위헌인 시행령에 근거한 처분에 따른 후속처분이 무효가 되어야 하듯이 이 사건 처분도 당연무효이다.

3) 이 사건 처분 중 2014년 2월 이후 증여분에 대한 근거가 된 구 상속세및증여세법 시행령 (2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제31조 제6항(이하 '2014년 개정 시행령 제31조 제6항'이라 하고, 2003년 및 2010년 개정 시행령 제31조 제6항과 합하여 '구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항'이라 한다) 역시 2003년 및 2010년 개정 시행령 제31조 제6항과 같은 이유로 무효이므로, 이 사건 처분 중 2014년 2월 이후 증여분 부분 역시 무효이다.

나. 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부: 무효

1) 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 '2003년 개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제41조 제1항은 "결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 '특정법인'이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 일정한 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다."고 규정하였고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 "법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 증여재산가액 또는 채무면제 등으로 얻는 이익(결손법인은 당해 결손금을 한도로 한다)에 상당하는 금액 등에 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다."고 규정하였다.

2003년 개정 상속세및증여세법 제41조는 특정법인과 일정한 거래를 통하여 주주 등이 '이익을 얻은 경우'에 이를 전제로 그 '이익의 계산'만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 '주주 등이 얻은 이익'이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였다. 또한 2003년 개정 상속세및증여세법 제 41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 결국 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2003년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항, 제2항의 취지에 반할 뿐 아니라, 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 참조).

2) 상속세및증여세법이 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되면서(이하 '2010년 개정 상속세및증여세법'이라 한다), 2003년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항의 '특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우' 부분이 '특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'로 변경되었다. 그러나 2003년 개정 시행령 제31조 제6항의 문언은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 변경이 없었다.

증여세는 증여재산의 경제적・재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적・재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다.

증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때, 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항은 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 주주 등이 상속세및증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. 따라서 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

그런데 2010년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 모법인 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항의 취지에 반할 뿐만 아니라 위임범위를 벗어난 것으로 여전히 무효이다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).

3) 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상속세및증여세법(이하 '2014년 개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제41조는 지배주주와 그 친족이 지배하는 일부 영리법인을 특정법인에 포함시킴으로써 위 규정이 적용되는 법인의 범위를 확대하였고, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상속세및증여세법 제41조에 의한 이익을 '증여재산가액 또는 채무면제 등으로 얻는 이익에서 법인세 산출세액 중 그 이익이 사업연도 소득금액에서 차지하는 비율만큼을 뺀 금액에 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액'으로 정하였다. 그런데 2014년 개정 상속세및증여세법 제41조는 특정법인의 범위를 확대하고 있을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조와 같다. 따라서 2014년 개정 상속세및증여세법 제41조는 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2003년 및 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조와 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익의 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

2014년 개정 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상속세및증여세법 제41조에서 특정법인을 확대하여 규정한 데에 따른 이중과세 문제 등을 고려하여 수증자의 증여이익을 산출함에 있어 특정법인과의 거래와 관련하여 특정법인이 부담한 법인세를 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었으나, 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있다. 이는 2003년 및 2010년 개정 시행령 제31조 제6항과 다르지 않다 할 것이므로, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항 역시 모법인 2014년 개정 상속세및증여세법 제41조의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다.

다. 이 사건 처분의 무효 여부: 유효

1) 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적・의미・기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).

2) 이 사건 처분은 무효인 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 근거하여 이루어진 것이므로 하자가 있다.

그러나 앞서 인정한 사실과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사실 또는 사정을 종합하여 보면, 피고가 이 사건 처분을 할 당시에는 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있었던 때에 해당한다고 보인다. 따라서 피고가 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 그 하자가 명백하다고 보기 어려워 이 사건 처분을 무효라고 할 수는 없다.

가) 2003년 개정 상속세및증여세법 제41조는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 대법원은 2009. 3. 19. 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2003년 개정 상속세및증여세법 제41조의 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어나 무효라고 선언하였다. 그 후 입법자(국회)는 2010. 1. 1. 상속세및증여세법을 개정하면서, 2003년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항의 '이익을 얻은 경우'라고만 하던 것을 '대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'로 그 문언을 변경하였다.

이와 같은 법률 문언의 변경 과정과 내용에 비추어 보면, 입법자의 의사는 대법원의 판결 취지에 따라 법률을 개정하여 무효인 2003년 개정 시행령 제31조 제6항을 유효하게 하고자 한 것이라 추단할 수 있다(일반적으로 법률의 위임에 따라 효력을 갖는 법규명령의 경우에 위임의 근거가 없어 무효였더라도 나중에 법 개정으로 위임의 근거가 부여되면 그때부터는 유효한 법규명령으로 볼 수 있기 때문이다).

나) 2010. 1. 1. 상속세및증여세법이 개정된 후 2010년 개정 시행령 제31조 제6항의 위헌・위법 여부에 관하여 다수의 행정소송이 제기되었다. 하급심 판결은 같은 견해를 취하지 않고 서로의 의견을 개진하였다(2010년 개정 시행령이 적법・유효하다고 본 것은 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결, 서울행정법원 2014. 10. 8. 선고2014구합7206 판결, 서울고등법원 2016. 1. 13. 선고 2015누49377 판결, 서울행정법원 2015. 6. 11. 선고 2014구합74480 판결 등, 2003년 개정 시행령이 위헌이라고 본 것은 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586 판결). 이러한 판단에 합리적인 근거가 없었다고 보이지 않는다.

비록 대법원이 2017. 4. 20. 위와 같은 상속세및증여세법의 개정에도 불구하고 2010년 개정 시행령 제31조 제6항은 여전히 무효라는 선언을 하였으나, 그 전까지는 위와 같이 2010년 개정 시행령 제31조 제6항의 위헌・위법 여부에 관하여 다툼의 여지가 있었다. 이 사건 처분은 대법원 판결로 다툼이 정리되기 전에 이루어졌다.

다) 2003년 및 2010년 개정 시행령 제31조 제6항은 대법원에 의하여 2009. 3. 19.과 2017. 4. 20. 무효라 선언되었으나, 과세처분의 근거법률로서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 규정한 2003년 및 2010년 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항이 위헌이 라 선언된 바는 없다. 즉 계산방법을 규정한 시행령 규정만이 무효로 선언되었을 뿐이고, 과세요건을 규정한 법률 규정은 여전히 유효하다.

5. 결론

원고 박AA의 주위적 청구 및 예비적 청구는 부적법하여 모두 각하하고, 원고 김AA, 김의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.