서울행정법원-2017-구합-51969(2018.04.12)

휴업 중인 법인 해당여부 및 증여이익 산정규정이 무효인 경우 증여이익을 산정할 수 없는지 여부

이 사건 법인은 휴업 중인 법인으로 봄이 상당하나, 증여이익 산정규정(구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항)이 무효인 경우 증여이익을 산정할 수 없음

상속세및증여세법 제2조 증여세 과세대상 상속세및증여세법 제41조특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여

2018누44601증여세등부과처분취소

AAA 외3명

AA세무서장 외2명

2018.04.12

2018.12.18

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고 AA세무서장이 2015. 8. 10. 원고 ***에 대하여 한 증여세 779,599,346원, 가산세 412,953,774원 및 원고 ***에 대하여 한 증여세 738,913,407원, 가산세 391,402,433원의 각 부과처분, 피고 ***세무서장이 2015. 8. 5. 원고 ***에 대하여 한 증여세 662,418,540원, 가산세 350,883,100원의 부과처분, 피고 **세무서장이 2015. 8. 5. 원고 ***에 대하여 한 증여세 686,634,116원, 가산세 363,710,094원의 부과처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고들이 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장, 관계 법령 및 인정사실

이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는, 제1심 판결문을 다음과 같이 고치거나 추가하는 외에는 제1심 판결의 각 해당 부분(제1심 판결문 제5면 제3행부터 제8면 아래에서 제2행까지) 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

○ 제1심 판결문 제6면 제12행 아래에 다음의 내용을 추가함

4) 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 모법인 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 규정취지에 반하고 위임범위를 벗어나 무효여서 원고들이 취득한 증여이익을 계산할 근거규정이 없는 이상, 원고들에게 증여세 신고・납부를 기대하기는 어려워 그 신고・납부의무의 불이행에는 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 처분 중 적어도 가산세 부분은 위법하다.

○ 제1심 판결문 제8면 제4행 '8,081,443,5200원'을 '8,081,443,520원'으로 고침

나. 주위적 처분사유(휴업 중 법인과의 거래를 통한 이익 증여)에 대한 판단

1) 처분사유 추가변경의 가부, 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 입법취지 및 소외 법인이 이 사건 부동산을 증여받을 당시 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 "휴업 또는 폐업 중인 법인"에 해당하는지 여부

이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는 제1심 판결의 각 해당 부분(제1심 판결문 제9면 제3행부터 제14면 제2행까지) 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2) 증여이익의 산정 가부

가) 구 상속세및증여세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 '이익을 얻은 경우'에는그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 위 법률 조항에 의한 이익은 증여재산가액 등(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 하도록 규정하였다.

나) 구 상속세및증여세법 제41조 제1항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이'이익을 얻은 경우'에 이를 전제로 그 '이익의 계산'만을 시행령에 위임하고 있음에도구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 '주주 등이 얻은 이익'이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였다. 또한 구 상속세및증여세법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 '실제로 얻은이익이 없다면' 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 의하면 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 결국 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결참조).

다) 한편 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세및증여세법 제41조 제1항은 종전에 특정법인의 주주 등이 '이익을 얻은 경우'라고만 하던 것을 '대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'로 그 문언이 일부 변경되었으나, 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다. 그런데 앞서 본 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상속세및증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 '이익'은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 '주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분'의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상속세및증여세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).

라) 그러므로 이 사건 부동산 증여일 당시 시행되던 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 위와 같이 무효이므로 이 사건에 적용될 수 없다(이에 대하여 피고는 헌법 제107조 제2항의 명령・규칙 심사의 효력이 구체적인 사건에 대해서만 미친다는 해석론을 근거로, 위 대법원 2015두45700 전원합의체 판결의 사안이 결손법인에 관한 것이어서 휴업 중 법인에 관한 이 사건에는 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항을 적용할 수 있다고 주장한다. 그러나 위 대법원 전원합의체 판결은 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 법인의 이익 자체를 주주의 이익으로 간주하는 내용 때문에 모법의 규정취지 및 위임 범위를 벗어난 것이라고 판단하였고, 이러한 문제는 결손법인과 휴업 중 법인에 공통 되는 것이므로, 이 사건과 위 전원합의체 판결의 사안이 다름을 이유로 하는 피고의 위 주장은 이유 없다).

마) 피고는 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 무효라고 하더라도, ㉠ 위와 같이 무효인 내용으로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 시행령(이하 '2003년 개정 전 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제31조 제6항이 '증여재산가액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액'으로 증여이익을 산정하도록 규정하여 위 대법원 2015두45700 전원합의체 판결의 취지에 부합하므로 이를 이 사건에 적용할 수 있고, ㉡ 그렇지 않더라도 비상장주식의 일반적인 평가방법을 규정한 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제4항에 의하여 증여이익을 산정하는 것도 가능하며, ㉢ 증여세 완전포괄주의에 기하여 도입된 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 기하여 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제4항에 의한 증여이익 산정도 가능하다고 주장한다.

① 먼저 2003년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 의한 증여이익 산정이 가능하다는 주장에 대하여 본다. 2003. 12. 30. 개정된 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 그 부칙 제6조에 따라 납세의무가 구 상속세및증여세법 시행령 시행 전에 성립하더라도 시행령 시행 후 증여세를 결정하거나 경정한 경우 소급적용 될 수 있었는데, 위 대법원2006두19693 전원합의체 판결에서는 본칙인 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항과 이를 소급적용할 수 있도록 한 위 부칙 제6조가 모두 무효로 판단되었다. 그런데 위 대법원 2006두19693 전원합의체 판결의 사안은 증여세 납세의무가 2002. 4.에 성립한 것이어서 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항과 이를 소급적용할 수 있도록 한 위 부칙 제6조가 무효로 됨에 따라 납세의무 성립 당시 시행되던 2003년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 그대로 적용될 수 있었다.

그러나 2003년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은, 2004. 1. 1.부터 이를 폐지하고 이후의 증여에 대하여는 이를 대체한 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항을 적용하도록 규정한 위 부칙 제1조, 제2조에 따라 그 효력이 소멸되었고, 그 후 구 상속세및증여세법 제31조 제6항이 무효로 판단되었다고 해서 그 효력이 다시 살아난다고 할 수는 없으므로, 원고들의 아버지 DDD이 2012. 4. 30. 소외 법인에 이 사건 부동산을 증여한 이 사건에는 2003년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 적용될 수 없다. 그러므로 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

② 다음으로 비상장주식의 일반적인 평가방법을 규정한 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제4항에 의하여 원고들의 증여이익을 산정하는 것이 가능하다는 주장에 대하여 보건대, 우선 이는 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 내용을 별도의 시행령 규정으로 정하도록 입법재량에 맡긴 구 상속세및증여세법 제41조 제1항의 문언에 반한다. 구 상속세및증여세법 시행령 제54조는 비상장주식의 평가규정일 뿐 구체적인 증여이익의 내용와 범위를 정한 규정은 아니다.

피고의 이 부분 주장은 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 내용은 비상장주식의 일반적인 평가방법에 의한 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다는 점을 근거로 한다고 볼 수 있는데, 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 산정에 있어 당해 특정법인이 관련 법인세를 납부한 경우 이중과세 방지를 위한 공제방법 등의 여러 변수는 여전히 존재하므로(이 사건에서도 소외 법인은 DDD의 위 증여에 대하여 법인세를 납부하였다), 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 내용이 반드시 비상장주식의 일반적인 평가방법에 의하여 당해 증여 전후의 주식가치를 산정한 가액의 차이로 계산한 결과와 일치한다고 단정할 수 없다. 실제로 2014. 2. 21. 개정된 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은4) 당해 증여재산가액에서 증여에 따른 일정 범위의 법인세액을 공제하도록 규정하였을 뿐만 아니라, 증여이익의 산정 기초를 당해 증여재산가액 자체로 함으로써, 특정법인의 순자산가치 등을 기초로 하는 비상장주식의 일반적인 평가방법과도 반드시 동일하다고 보기 어려운 내용으로 규정된 바 있다. 그러므로 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

③ 마지막으로 증여세 완전포괄주의를 규정한 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의하여 증여이익 산정이 가능하다는 주장에 대하여 본다. 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래・행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래・행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래・행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두16104 판결 등 참조).

따라서 구 상속세및증여세법 제41조 제1항이 특정법인과의 거래를 통한 증여이익에 대한 과세를 별도로 규정하고 있는 이상, 그 적용대상인 거래에 대하여는 위와 같은 개별 규정만이 적용될 수 있고 일반조항인 구 상속세및증여세법 제2조 제3항을 적용할 수는 없다고 할 것이다. 만약 개별 규정이 과세대상으로 하는 거래에 일반조항인 구 상속세및증여세법 제2조 제3항을 적용할 수 있다고 하면 개별 규정의 존재가 무의미해질 뿐만 아니라, 개별 규정이 정한 증여이익의 산정 방식 외에 다른 방식으로도 그 산정이 가능하게 되어 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성 측면에서 부당한 결과가 초래되기 때문이다. 그러므로 피고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

바) 주위적 처분사유인 휴업 중 법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 이유로 하는 이 사건 처분은 무효인 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 의하여 증여이익이 산정되었고 달리 그 증여이익의 산정이 가능한 규정이 없다고 할 것인바, 이와 같이 무효의 규정을 과세표준의 근거로 한 과세처분은 단순히 과세표준액산정을 잘못한 경우와는 달리 그 처분 전부가 위법하므로(대법원 1983. 7. 12. 선고 82누148 판결 참조), 주위적 처분사유에 기한 이 사건 처분은 위법하다.

다. 예비적 처분사유(사업양도를 통한 이익 증여)에 대한 판단

구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 사업양도 등에 의하여 소유지분의 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산가액에 포함시키도록 규정하고 있는바, 이에 따른 증여이익을 상정할 수 있으려면 '사업양도 등'이 인정되어야 한다. 이에 관하여 피고는 DDD이 소외 법인에 이 사건 부동산을 증여하면서 그 임대차관계까지 모두 소외 법인에 이전시켰으므로 이를 부동산 임대업에 관한 사업양도로 볼 수 있다고 주장한다.

그러나 사업양도는 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체를 그 동일성을 유지하면서 일체로서 이전하는 것이므로, 단지 부동산만을 증여하는 경우는 물론 부동산의 양도에 부수하여 임대차계약이나 사업자등록명의가 승계된 사정만으로는 사업양도가 있었다고 보기 어렵다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두16104 판결 등 참조).

DDD의 소외 법인에 대한 이 사건 부동산 증여증서(갑5호증, 을9호증)에는 단지 DDD이 소외 법인에 이 사건 부동산을 증여한다는 취지만 기재되어 있을 뿐이고, 이후소외 법인이 부동산 임대업을 사업의 종류에 추가하고 이 사건 부동산에 관한 임대차관계를 이전받았다고 하더라도(을1호증, 을2호증의 1 내지 3), 이러한 사정만으로는 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체로서의 부동산 임대업에 관한 사업양도가 있었다고 볼 수 없고, 달리 그러한 사업양도가 있었다고 인정할 만한 증거가 없다.

따라서 사업양도를 통한 이익의 증여를 이유로 하는 피고의 예비적 처분사유는 나머지 점에 나아가 살펴볼 필요 없이 이를 인정할 수 없으므로, 예비적 처분사유에 기한 이 사건 처분 역시 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.