조심2017서1294 (2017.05.16)

14년 이전 금전무상 대여받은 영리법인의 증여시기, 14,15 귀속 증여이익 산정 근거법령 적법 여부, 납부불성실가산세 소급적용 적법여부

법 41조의4와 41조 입법취지를 고려하면 증여이익 계산과 증여시점에 관한 부분을 엄격 구분할 필요가 없고, 14년 귀속은 시행령 미비로 위법하고, 15년 귀속은 개정후 시행령 역시 무효이나 곧바로 위법하다고 할 수 없어 주식가치 증가여부를 살펴 판단, 15년 개정된 제68 제1항 단서 규정은 부칙에 따라 개정전 거래분도 소급적용 가능

구 상속세및증여세법 제41조, 상속세및증여세법 제41조의4, 상속세및증여세법 제68조

2017구합74672 증여세부과처분취소

김AA 외1

OO세무서장

2018. 6. 21.

2018. 8. 23.

1. 피고가 2016. 11. 10. 원고들에 대하여 한 별지 [표 2-1]의 각 2014년 귀속 증여세(가산세 포함) 부과처분 및 같은 표의 각 2015년 귀속 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 별지 [표 2-2] 기재 각 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 원고들의 각 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/8은 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 11. 10.1) 원고들에 대하여 한 별지 [표 2-1] 기재 각 증여세(가산세 포함) 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. mmm개발 주식회사(이하 '이 사건 회사'라 한다)는 부동산 개발업 등을 목적으로 하는 법인으로, 위 회사 발행 주식 30,000주 중 원고 김AA이 15,000주(50%), 원고 김BB가 12,000주(40%), 원고들의 부친이자 이 사건 회사의 대표이사인 김CC가 3,000주(10%)를 각 보유하고 있다.

나. 서울지방국세청장은 2016. 9. 5.부터 같은 해 10. 14.까지 원고들에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 김CC가 이 사건 회사에게 무상으로 자금을 대여하여 위 회사의 2014년도 가수금 계정에 7,819,588,749원, 2015년도 가수금 계정에 7,794,442,170원(이하 김CC가 이 사건 회사에 대여하여 가수금 계정에 계상된 위 금원을 '이 사건 금원'이라 한다)이 각 계상된 것을 확인하고, 이로 인하여 위 회사의 주주인 원고들이 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제41조 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익을 증여받았음을 이유로 피고에게 그와 관련한 과세자료를 통보하였다.

다. 피고는 김CC의 이 사건 회사에 대한 이 사건 금원 무상대여로 원고들이 2014. 1. 1 및 2015. 1. 1. 상속세 및 증여세법 시행령[2014년 귀속 증여세와 관련하여서는 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)이, 2015년 귀속 증여세와 관련하여서는 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것)이 각 적용되는데, 이하 위 각 시행령을 별도로 구분할 필요가 없는 경우 '상속세및증여세법 시행령'이라고만 하고, 구분할 필요가 있는 경우에는 '2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령'과 '2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령'이라 한다] 제31조 제6항(이하 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항과 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항을 합하여 '이 사건 상속세및증여세법 시행령 조항'이라 한다)에 따라 산정한 별지 [표 1-1] '증여재산가액'란 기재 각 금액 상당의 이익을 각 증여받은 것으로 보고 2016. 11. 10. 원고들에게 아래 표 '합계'란 기재 각 증여세(가산세 포함)를 각 결정・고지하였다(이하 '이 사건 각 처분'이라 한다).

(단위 : 원)

처분일

증여일

증여세

가산세

합계

신고불성실

납부불성실

김AA

2016. 11. 10.

2014. 1. 1.

103,127,573

20,625,515

28,617,901

152,370,980

2015. 1. 1.

54,828,268

10,965,654

9,211,149

75,005,070

김BB

2016. 11. 10.

2014. 1. 1.

80,902,058

16,180,412

22,450,321

119,532,790

2015. 1. 1.

43,862,608

8,772,523

7,368,919

60,004,050

라. 원고들은 이 사건 각 처분에 불복하여 2017. 1. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2017. 5. 16. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

이 사건 각 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 이 사건 회사는 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세및증여세법 제41조 제1항에 의해 비로소 특정법인에 포함되게 되었으므로, 위 회사가 그 이전에 김CC로부터 무상으로 대여받은 이 사건 금원은 위 개정 상속세및증여세법 조항에 따른 증여이익의 계산 대상에서 제외되어야 한다.

2) 피고는 이 사건 상속세및증여세법 시행령 조항에 따라 계산한 이익을 원고들의 증여재산가액으로 보아 이 사건 각 처분을 하였으나, 위 시행령 조항은 모법의 위임범위를 벗어나 무효이다.

3) 설령 김CC가 무상대여한 이 사건 금원이 상속세및증여세법 제41조에 따른 증여이익 계산 대상에 해당하고, 이 사건 상속세및증여세법 시행령 조항에 따라 이루어진 이 사건 각 처분이 적법하다고 하더라도, 원고들에 대한 납부불성실가산세는 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상속세 및 증여세법(이하 '2015년 개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제68조 제1항 단서에 따라 법인세 과세표준 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날의 다음날부터 계산되어야 하므로, 원고들의 납부불성실가산세의 기산일은 2014년 귀속 증여세의 경우 2015. 7. 1., 2015년 귀속 증여세의 경우 2016. 7. 1.이 되어야 함에도, 피고는 위와 같이 개정되기 전의 상속세및증여세법 제68조 제1항에 따라 원고들의 납부불성실가산세의 기산일을 2014. 5. 1. 및 2015. 5. 1.로 보아 이 사건 각 처분을 하였다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 첫 번째 주장에 대한 판단

가) 살피건대, 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세및증여세법 제41조는 개정 전에 특정법인으로 보던 결손금이 있거나 휴ㆍ폐업 중인 법인 외에 '제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인'을 특정법인에 포함시킴으로써 위 규정이 적용되는 흑자법인의 범위를 확대하고 있고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제1항 제3호는 위 상속세및증여세법 규정에서 확대한 특정법인으로 '결손법인 및 휴ㆍ폐업 법인에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인'을 규정하고 있으며, 같은 조 제5항 제2호는 위와 같은 특정법인의 경우 '그 특정법인의 지배주주 등과 배우자 또는 직계존비속, 그에 해당하는 자가 최대주주 등으로 있는 법인 중의 하나에 해당하는 관계에 있는 자'를 위 상속세및증여세법 규정에서 말하는 '주주 또는 출자자의 특수관계인'으로 규정하고 있다.

그런데, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 회사는 결손법인 및 휴ㆍ폐업 법인에 해당하지 아니하는 법인으로서 그 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 50/100 이상인 법인으로, 상속세및증여세법 제41조 및 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조에 의해 확대된 특정법인에 해당하고, 원고들의 부친이자 이 사건 회사의 대표이사인 김CC가 이 사건 금원을 무상으로 이 사건 회사에 대여한 것은 상속세및증여세법 제41조 및 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조에서 말하는 특정법인의 주주 또는 출자자의 특수관계인이 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하는 거래를 한 경우에 해당한다고 할 것이다.

나) 먼저 이 사건 각 처분 중 2014년 귀속 증여세(가산세 포함, 이하 같다) 부과처분에 관하여 보건대, 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세및증여세법 제41조 제1항은 개정 전에 특정법인으로 보던 결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 외에 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인을 특정법인에 포함시키면서 법 자체에서 '지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인' 및 '그 주주 또는 출자자의 특수관계인'의 기준과 범위를 구체적으로 확정하지 않은 채 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는데, 위 개정 상속세및증여세법 규정에서 위임한 '지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인' 및 '그 주주 또는 출자자의 특수관계인'의 기준과 범위에 대하여 규정한 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령은 2014. 2. 21.에서야 비로소 마련되어 시행되었고, 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 부칙 제2조는 위 시행령을 그 시행 후 상속이 개시되거나 증여받은 분부터 적용하도록 하고 있을 뿐이다.

그런데 이 사건 각 처분 중 2014년 귀속 증여세 부과처분은 이 사건 금원의 무상대여와 관련하여 2014. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 이루어진 것인데, 위 증여일 당시에는 상속세및증여세법 제41조에서 대통령령에서 정하도록 위임한 '지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인의 범위' 및 '그 주주 또는 출자자의 특수관계인'의 기준과 범위에 대해 전혀 규정하고 있지 않은 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령이 시행되고 있을 뿐이었다. 결국 피고의 원고들에 대한 이 사건 각 처분 중 2014년 귀속 증여세 부과처분은 상속세및증여세법 제41조에서 확장한 특정법인과 관련한 과세를 위한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 과세를 위한 요건을 시행령에 위임한 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것으로, 조세법률주의원칙 등에 비추어 위법하다고 하지 않을 수 없다. 따라서 이 사건 각 처분 중 2014년 귀속 증여세 부과처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 살펴볼 필요 없이 위법하다.

다) 다음으로, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세(가산세 포함, 이하 같다) 부과처분에 관하여 보건대, 상속세 및 증여세법령의 문언, 개정 내용 및 그 경과와 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 회사가 상속세및증여세법 제41조 제1항에 의해 특정법인에 포함되기 전에 김CC로부터 이 사건 금원을 무상으로 대여받았다고 하더라도, 상속세및증여세법 제41조 및 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령이 시행된 이후에 주주인 원고들이 위 무상대여로 인하여 얻은 이익은 증여세 과세대상에 해당한다고 봄이 상당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 위 주장은 이유 없다.

① 상속세및증여세법 제41조 제1항은 재산을 무상으로 제공하는 거래에 따라 특정법인의 주주가 얻은 이익을 그 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 제2항에는 주주가 얻은 이익의 계산을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 위임에 따른 상속세및증여세법 시행령 제31조 제3항은 금전 대부의 경우에는 상속세및증여세법 제41조의4를 준용하여 주주가 얻은 이익을 계산하도록 하고 있고, 상속세및증여세법 제41조의4 제1항은 '타인으로부터 1억 원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다'고 규정하고 있다.

② 이와 관련하여 원고들은 상속세및증여세법 제41조 제2항에서 '이익의 계산방법' 외에 '증여일 판단'을 대통령령에 위임하고 있지 않으므로, 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여재산가액을 산정함에 있어 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 후단을 준용할 수 없고, 상속세및증여세법 시행령 제31조 제3항이 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 후단까지 준용하도록 하고 있는 것이라면 모법의 위임범위를 벗어난 것이거나 위임 없이 과세요건을 창설한 것에 해당하여 무효라고 주장한다. 그러나, 상속세및증여세법 시행령 제31조 제3항은 전단과 후단을 구분하지 않고 상속세및증여세법 제41조의4의 규정을 준용하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있을 뿐만 아니라 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 후단에서 '대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다'고 규정한 것은 전단의 대출받은 날을 위 시점으로 의제하여 증여이익을 계산하도록 한 것으로 볼 것이지 전단과 별개로 타인으로부터 금전을 무상 대출받은 경우의 증여일 판단만을 규정하고 있는 것이라고 보기는 어려우므로, 원고들의 위와 같은 주장은 받아들일 수 없다.

③ 또한 원고들은, 2014. 1. 1. 개정된 상속세및증여세법에서 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정된 상속세 및 증여세법 부칙 제6조(이하 '구 상속세및증여세법 부칙 제6조'라 한다)와 같이 기존 대여금의 취급에 관한 경과규정을 두지 않았으므로, 상속세및증여세법 제41조는 그 시행일 이전의 기존 대여금과 관련한 이익을 과세대상에서 제외시킨 것으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나, ㉠ 위에서 본 바와 같이 금전의 무상대여와 관련한 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여이익을 계산함에 있어 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 전단 및 후단이 모두 준용되는 것으로 볼 경우 기존 대여금과 관련한 이익의 과세를 위해 반드시 경과규정을 두어야 할 필요가 없는 점, ㉡ 구 상속세및증여세법 부칙 제6조에서 '제41조 및 제41조의4의 개정규정을 적용함에 있어서 이 법 시행일 현재 동조의 규정에 의한 금전 등 재산 및 용역의 대부・제공 등을 받고 있는 자에 대하여는 2000년 1월 1일에 새로이 대부・제공 등을 받은 것으로 본다'는 경과규정을 둔 것은 금전의 무상대여 등에 따른 이익의 증여에 관한 규정인 상속세및증여세법 제41조의4가 당시 신설되었기 때문으로 보이는 점, ㉢ 오히려 구 상속세및증여세법 부칙 제6조에서 상속세및증여세법 제41조의4 외에 제41조 개정규정까지 함께 규정한 것은 금전 무상대여 등과 관련한 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여이익을 계산함에 있어 제41조의4 제1항 전단 외에 후단까지 함께 준용됨을 전제로 한 것으로 보이는 점 등을 고려할 때 원고들의 위와 같은 주장 역시 받아들이기 어렵다.

④ 나아가 원고들은, 2015년 개정 상속세및증여세법 제45조의5 제3항은 '증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다'고 하여 상속세및증여세법 제41조 제2항과 달리 '증여일의 판단'에 관한 사항을 대통령령에서 정하도록 규정하고 있는 것에 비추어 보더라도, 금전의 무상대여에 따른 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여재산가액을 계산함에 있어 증여일 판단에 관한 규정인 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 후단은 적용되어서는 안 된다고 주장한다. 그러나, 2015년 개정 상속세및증여세법 제45조의5 제3항은 '증여재산가액의 계산'과 관련한 부분에서 규정하고 있던 '특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여'에 관한 상속세및증여세법 제41조를 삭제하고, '증여추정 및 증여의제'와 관련한 부분에서 '특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제'에 관한 2015년 개정 상속세및증여세법 제45조의5로 이를 규정하면서 함께 개정된 2015년 개정 상속세및증여세법 제41조의4에서 증여시기를 의제하여 계산하도록 한 상속세및증여세법 제41조의4 제1항 후단을 제2항으로 별도로 규정하였음을 고려하여 제2항 또한 여전히 준용되는 것임을 명확히 하고자 한 것으로 보일 뿐이므로, 원고들의 위와 같은 주장 역시 받아들이기 어렵다.

⑤ 상속세및증여세법 제41조의4의 입법취지는 특수관계자 간의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위하여 금전을 무상대여하거나 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하려는 것이고, 상속세및증여세법 제41조 제1항에서 특정법인에 대한 금전의 무상대여와 관련하여 주주 등에게 증여세의 납부의무를 지우는 것은 특정법인을 통하여 위와 같은 행위를 하는 것을 규제하고자 하는 것이므로, 금전의 무상대여와 관련한 상속세및증여세법 제41조 제1항의 증여이익 계산시 상속세및증여세법 제41조의4 제1항을 이익의 계산에 관한 부분과 증여시점에 관한 부분으로 엄격히 구분하여 그 중 일부만 준용되는 것으로 볼 필요가 있어 보이지 않고, 원고들의 주장에 의할 경우 이 사건 금원의 무상대여가 상속세및증여세법 제41조의 시행 이후에도 계속하여 유지되고 있고, 그로 인하여 원고들이 매년 일정한 이익을 얻고 있음에도 이에 대하여 증여세의 과세가 영구적으로 불가능하게 되는 결과를 초래하여 불합리하며, 증여재산가액의 계산방법, 수증자와 납세의무자와 관계 등 원고들이 주장하는 위 각 조항의 차이는 위 각 규정이 규제하려는 증여방식의 차이 자체에서 기인한 것이거나 그에 수반하는 부수적인 것에 불과하여 이를 이유로 금전의 무상대여와 관련한 위 각 규정의 증여시점 및 이익계산 방식을 구분하여 보아야 할 필요가 있다고 보기는 어렵다.

2) 두 번째 주장에 대한 판단

가) 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부

⑴ 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 '2003년 개정 법률 조항'이라 한다)은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 '이익을 얻은 경우'에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 한편 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 '2003년 개정 법률 조항에 의한 이익은 증여재산가액 등(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다'고 규정하고 있다.

2003년 개정 법률 조항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 '이익을 얻은 경우'에 이를 전제로 그 '이익의 계산'만을 시행령에 위임하고 있음에도 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 '주주 등이 얻은 이익'이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였다. 또한 2003년 개정 법률 조항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 '실제로 얻은 이익이 없다면' 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항에 의하면 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 결국 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2003년 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 참조).

⑵ 한편 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 상속세 및 증여세법 제41조 제1항(이하 '2010년 개정 법률 조항'이라 한다)은 종전에 특정법인의 주주 등이 '이익을 얻은 경우'라고만 하던 것을 '대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'로 그 문언이 일부 변경되었으나, 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다. 그런데 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상속세 및 증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 '이익'은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 2010년 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2003년 개정 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 '주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분'의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2010년 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상속세및증여세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).

⑶ 나아가 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세및증여세법 제41조는 지배주주와 그 친족이 지배하는 일부 영리법인도 과세대상에 포함시킴으로써 위 규정이 적용되는 흑자법인의 범위를 확대하고 있고, 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 위 상속세및증여세법 규정에 의한 이익을 '증여재산가액 등에서 납부 법인세액에 대한 소득금액 중 증여재산가액 비율 상당액을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)'으로 규정하고 있다. 그런데 위 상속세및증여세법 규정은 특정법인의 범위를 확대하고 있을 뿐, 나머지 과세요건에 대하여는 2010년 개정 법률 조항과 동일하게 규정하고 있으므로, 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상속세 및 증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 '이익'은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 상속세및증여세법 제41조는 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2003년 및 2010년 개정 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 '주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분'의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 상속세및증여세법 제41조에서 특정법인을 확대하여 규정한 데에 따른 이중과세 문제 등을 고려하여 수증자의 증여이익을 산출함에 있어 특정법인과의 거래와 관련하여 특정법인이 부담한 법인세를 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었으나, 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다고 할 것이므로, 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법인 상속세및증여세법 제41조의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

나) 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분의 적법 여부

⑴ 살피건대, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분은 이 사건 금원의 무상대여와 관련하여 2015. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 이루어진 것인데, 위에서 본 바와 같이 당시 시행 중이던 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 무효이므로, 위 시행령 조항을 적용하여 산정한 증여이익에 기초하여 원고들에게 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이나, ① 상속세및증여세법 제41조는 특정법인에 대한 증여를 통하여 증여자와 특수관계에 있는 특정법인의 주주 등이 조세의 부담 없이 또는 조세의 부담을 완화하여 이익을 얻는 것을 방지하기 위한 데 그 입법취지가 있는 점, ② 상속세및증여세법 제41조 제1항은 특정법인의 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인에게 재산 등을 무상으로 제공하는 거래 등을 통해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 점, ③ 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어려운 점 등을 고려할 때, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분은 위와 같이 2014년 개정 후 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항이 무효라고 하여 곧바로 위법하다고 할 수는 없고, 이 사건 금원의 증여로 인하여 원고들이 보유한 이 사건 회사의 주식가치 증가가 있는지 여부를 살펴서 그 적법 여부를 판단하여야 할 것이다.

⑵ 그런데, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분을 위하여 피고가 산정한 이 사건 금원의 무상대여로 인한 증여재산가액이 원고 김AA의 경우 137,070,671원, 원고 김BB의 경우 109,656,537원인 사실, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분의 세액이 원고 김AA의 경우 75,005,070원(가산세 포함), 원고 김BB의 경우 60,004,050원(가산세 포함)인 사실은 앞에서 본 바와 같다.

나아가 원고들이 보유한 이 사건 회사 주식은 비상장주식으로 그에 관한 객관적인 교환가치를 적정하게 반영할 매매실례가 있는 것으로 보이지 않고, 다른 방법으로 그 시가를 산정하기도 어려우므로, 위 주식의 가액은 상속세및증여세법 시행령 제54조에 따른 보충적 평가방법에 의해 산정하여야 할 것인데, 을 제1, 4, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 보충적 평가방법에 의할 때 이 사건 금원의 무상대여를 고려한 2015. 1. 1. 기준 이 사건 회사 주식의 1주당 가액은 210,081원2)인 반면, 이 사건 금원의 무상대여를 고려하지 않은 2015. 1. 1. 기준 이 사건 회사 주식의 1주당 가액은 204,043원인 사실이 인정되고, 이에 의하면, 이 사건 금원의 2015. 1. 1.자 무상대여로 인하여 원고 김AA의 경우 90,570,000원[= 이 사건 2015. 1. 1.자 증여로 인한 이 사건 회사의 1주당 주식가치 증가액 6,038원(= 210,081원 - 204,043원) × 15,000주], 원고 김BB의 경우 72,456,000원(= 6,038원 × 12,000주) 상당의 주식가치 증가이익을 얻었다고 할 것이다.

결국, 위 각 주식가치 증가액을 원고들의 증여재산가액으로 보아 산정한 정당한 증여세액은 아래 표 기재와 같으므로, 피고의 원고들에 대한 2015년 귀속 증여세 부과처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하다고 할 것이다.

(단위 : 원)

증여재산가액

증여세과세표준1)

결정세액

신고불성실

가산세

납부불성실

가산세

합계

김AA

90,570,000

2,079,887,811

28,228,000

5,645,600

4,742,304

38,615,904

김BB

72,456,000

2,122,500,816

20,982,400

4,196,480

3,525,043

28,703,923

3) 세 번째 주장에 대한 판단

가) 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에서 납부불성실가산세는 '납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율'에 따라 산정하도록 하고 있는데, 2015년 개정 상속세및증여세법 부칙 제10조는 '이 법 시행 전에 특정법인의 주주 등과 특수관계가 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우에 대해서는 제45조의5의 개정규정에도 불구하고 종전의 제41조에 따른다. 이 경우 증여세 과세표준의 신고기한에 대해서는 제68조 제1항 본문에도 불구하고 제68조 제1항 단서의 개정규정을 적용한다'고 규정하고 있고, 2015년 개정 상속세및증여세법 제68조 제1항 단서는 '제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다'고 규정하고 있다.

나) 살피건대, 피고가 원고들에 대하여 이 사건 각 처분을 함에 있어 상속세및증여세법 제68조에 따라 2015년 귀속 증여세와 관련하여서는 과세표준 신고기한을 2015. 4. 30.으로 보고, 그 다음날인 2015. 5. 1.을 기산일로 하여 납부불성실가산세를 산정한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

그러나, 납세의무의 성립일 이후에 법령이 납세의무자에게 유리하게 개정되었더라도 개정법령이 소급적용에 관한 별도의 경과규정을 두었다면 개정법령이 소급하여 적용된다고 할 것인데, 2015년 개정 상속세및증여세법 제68조 제1항 단서는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 따른 증여세 과세표준 신고기한을 개정 전보다 늦추어 납세의무자에게 유리하게 개정되었고, 2015년 개정 상속세및증여세법 부칙 제10조에서 위 개정 상속세및증여세법 규정의 소급적용에 관한 별도의 경과규정을 두었으며, 김CC가 이 사건 금원을 이 사건 회사에 무상으로 대여한 것은 2015년 개정 상속세및증여세법 부칙 제10조에서 말하는 '2015년 개정 상속세및증여세법 시행 전에 특정법인의 주주 등과 특수관계 있는 자가 해당 특정법인과 거래한 경우'에 해당하므로, 이 사건 금원의 무상 대여에 따라 원고들이 얻은 이익과 관련한 증여세 과세표준의 신고기한은 2015년 개정 상속세및증여세법 제68조 제1항 단서에 따라 '이 사건 회사의 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날'이 된다고 할 것이다.

다) 따라서 이 사건 금원의 무상대여와 관련하여 원고들이 납부하여야 하는 2015년 귀속 증여세의 적법한 과세표준 신고기간 및 납부불성실가산세 기산점은 각 아래 [표 1] 각 해당 란 기재와 같고, 원고들이 납부하여야 하는 정당한 납부불성실가산세는 아래 [표 2] 해당 란 기재와 같으므로, 이 사건 각 처분 중 2015년 귀속 증여세 부과처분의 납부불성실가산세 중 이를 초과하는 부분은 모두 취소되어야 한다.

[표 1]

이 사건 금원 무상대여기간

증여세 과세표준 신고기한

납부불성실가산세 기산점

2015. 1. 1. ~ 2015. 12. 31.

2016. 6. 30.

2016. 7. 1.

[표 2]

처분일

증여일

증여세(원)

납부불성실가산세(원)

김AA

2016. 11. 10.

2015. 1. 1.

28,228,000

1,126,2972)

김BB

2016. 11. 10.

2015. 1. 1.

20,982,400

837,1973)

4) 소결

결국 피고의 이 사건 각 처분 중 2014년 귀속 증여세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 하고, 2015년 귀속 증여세 부과처분 중 위 2)의 나) ⑵항에서 계산한 정당한 세액 및 위 3)의 다)항에서 계산한 정당한 납부불성실가산세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하며, 이를 제외한 나머지 부분은 적법하다고 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 청구취지상의 원고 김AA에 대한 처분일자 '2016. 11. 14.'은 오기로 보인다.

2) 상속세및증여세법 제41조의4에서 대출기간이 1년 이상인 경우 그 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 적정이자율과의 차액을 계산하다고 규정하고 있으므로, 이 사건 금원을 무상이 아닌 적정 이자율(연 8.5%)로 대여하였을 경우의 이자 상당액인 301,887,306원(별지 [표 1-2] 중 2015 사업연도 이 사건 회사가 얻은 이익 합계란 기재 금액)을 순자산가액에 가산하는 방식으로 주식가치 증가액을 산정하되, 이 사건 회사는 비상장법인으로 2014년도 말 기준 자산 총액 15,687,097,729원 대비 부동산(토지 및 건물) 자산이 12,012,395,196원으로 부동산 보유비율이 76%로 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항 단서의 규정에 따라 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3의 비율로 계산한 것이다.