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제목
당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 이후 2개 사업연도도 마찬가지로 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 함
요지
법인이 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 함
사건
2018구합22113 법인세부과처분취소
원고
삼ss
피고
ff세무서장
변론종결
2018.10.05
판결선고
2018.11.16
주문
1. 원고의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
청구취지
피고가 2017. 9. 1. 원고에게 한 2014 사업연도 귀속 법인세 6,679,520원과 2015 사업연도 귀속 법인세 9,010,800원의 각 부과처분을 모두 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고는 1998. 12. 29. 설립되어 영천시 청통면에서 판유리 가공ㆍ제조업 등을 영위하는 회사이다. 원고는 2010 사업연도부터 2015 사업연도에 대한 각 법인세를 신고하면서 그 대표이사인 전aa에게 지급한 가지급금에 대하여 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정된 것, 이하 같다) 제89조 제3항 제2호에 따라 시가로 보는 이자율(이하 '적용 이자율'이라고 한다)을 다음 [표]와 같이 선택하여 가지급금에 대한 인정이자를 산정하였다.
사업연도
2010년
2011년
2012년
2013년
2014년
2015년
적용 이자율
당좌대출이자율
가중평균차입이자율
[표] 적용 이자율 선택 현황
나. aa지방국세청장은 2017. 6. 5.부터 그달 23.까지 피고에 대한 종합감사를 실시한 후, 2017. 8. 8. 피고에게 다음과 같이 원고의 2014 사업연도 및 2015 사업연도의 인정이자가 잘못 산정되었다는 내용을 통보하였다.
○ 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 의하면, 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
○ 원고는 2013 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 선택하였음에도, 이후 2개 사업연도에 대하여가중평균차입이자율을 적용하여 가지급금 인정이자를 산정하였다.
다. 이에 따라 피고는 2017. 9. 7. 원고에게 2014 사업연도 및 2015 사업연도의 가지급금에 대하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 다시 산정한 다음, 이를 기초로 2014 사업연도 귀속 법인세 6,679,520원, 2015 사업연도 귀속 법인세 9,010,800원을 각 경정 ㆍ 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라고 한다).
라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2018. 3. 6. 그 심판청구가 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호는 최초로 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 당좌대출이자율을 시가로 선택한 해당 사업연도와 이후 2개 사업연도에 대해서만 당좌대출이자율을 시가로 적용하고, 그 후에는 매년 새로운 방법으로 시가를 선택할 수 있도록 규정한 것이다.
또한 세법의 해석상 공백이 있는 경우에는 납세의무자에게 유리하도록 해석하는 것이 조세법률주의(엄격해석의 원칙과 명확성의 원칙)에도 부합한다.
만약 피고의 주장대로라면, 납세의무자는 1, 4, 7, 10년차와 같이 3년에 한 번씩만 당좌대출이자율을 시가로 선택할 수 있다는 결론에 이르는데, 이는 위 규정의 문언적 해석 범위를 넘어서는 것이다.
따라서 원고는 2010 사업연도에 당좌대출이자율 시가로 선택하여 그때부터 2012 사업연도까지 당좌대출이자율을 시가로 적용하였으므로, 2013 사업연도부터는 매년 새롭게 적용 이자율을 선택할 수 있다.
결국 이 사건 처분은 이와 다른 전제에서 이루어진 것으로서 위법하므로 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 판단
1) 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 의하면, ① 제88조 제1항 제6호[금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율 ㆍ 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우(다만, 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우는 제외한다)를 말한다. 이하 같다] 및 제7호(금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율 ㆍ 요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우를 말한다. 이하 같다)에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 가중평균차입이자율을 시가로 하고, ② 다만, 해당 법인이 법인세법 제60조에 따른 신고(과세표준과 세액의 신고를 말한다)와 함께 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
여기서 해당 법인이 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 적용함은 물론이고, 그 후 다시 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하면 당좌대출이자율을 시가로 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도도 마찬가지로 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 한다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
가) 가지급금의 적용 이자율에 관한 법인세법 시행령의 관계 규정에 대한 개정 연혁을 살펴보면 다음과 같다.
제89조 (시가의 범위 등)
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 당해 이자율을 시가로 본다.
1. 당해 법인에게 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 이자율. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 대여금에 대하여는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
가. 법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금
나. 주택을 소유하지 아니한 사용인에게 「소득세법 시행령」제112조 제1항의 금액의 범위 내에서 자회사(손자회사를 포함한다)에게 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 계산한 가중평균차입이자율 이상으로 대여한 당해 이자율(대여금이자율이 당좌대출이자율보다 높은 경우를 제외한다)
(가) 이처럼 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우, 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율 ㆍ 요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우처럼 특수관계인1) 사이의 금전 대여 또는 차용으로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 원칙적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하고 있었다.
(나) 그런데 위 당좌대출이자율은 거래의 실상을 제대로 반영하지 못하고 있다는 비판이 제기되었고, 이에 대한 반성적 고려에 따라 시가로 보는 이자율을 다음 (2)와 같이 원칙적으로 가중평균차입이자율로 적용하도록 개정하게 되었다(대법원 2014. 8. 26. 선고 2014두4719 판결 등 참조).
제89조 (시가의 범위 등)
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에 불구하고 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 계산한 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 다만. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 재정경제부령으로 정하는 경우(특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 등을 말한다)에는 재정경제부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
(가) 위와 같이 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 ① 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하되, ② 그 적용이 불가능한 경우에 예외적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하였다.
(나) 정부는 위 규정의 개정이유에 대하여 다음과 같이 밝히고 있다.
제정ㆍ개정이유
차. 특수관계인 사이의 자금대여 시 시가로 보는 이자율 규정 보완(영 제89조 제3항)
(1) 특수관계인 사이의 자금대여의 경우 시가로 보는 이자율을 차입 시의 이자율에 관계없이 당좌대출이자율을 적용하고 있어 거래의 실질을 반영하지 못하는 문제가 있다.
(2) 특수관계인 사이의 금전의 대여 또는 차용의 경우 시가로 보는 이자율을 종전에는 당좌대출이자율을 원칙으로 적용하였으나, 앞으로는 재정경제부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 원칙으로 적용하되, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에 당좌대출이자율을 적용하도록 한다.
(3) 특수관계인 사이의 금전의 대여 또는 차용의 경우 실질에 맞는 이자율을 시가로 적용하도록 함으로써 기업의 조세부담을 완화하는 데 기여할 것으로 기대된다.
제89조 (시가의 범위 등)
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 비율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 제1호의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다. 다만, 제2호의 비율을 선택하였으나 그 이후 사업연도에 제2호의 비율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 제1호의 비율을 시가로 할 수 있다.
1. 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율
2. 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율
(가) 위와 같이 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 ① 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 원칙적으로 해당 법인이 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 선택하는 비율을 시가로 적용하되, ② 해당 법인이 선택하지 아니하거나 가중평균차입이자율을 선택하였으나 그 이후의 사업연도에 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에는 예외적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하였다.
특히 위 규정은 해당 법인이 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중에서 어느 하나의 비율을 시가로 선택하는 경우 원칙적으로 그 이후의 사업연도에도 이를 계속 적용하여야 하고, 다만, 가중평균차입이자율을 선택하였으나 그 이후의 사업연도에 적용이 불가능한 경우에만 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하였다.
그러므로 만약 해당 법인이 ① 당좌대출이자율을 시가로 선택하면, 그 이후의 사업연도에도 이를 계속 적용하여야 하고, ② 가중평균차입이자율을 선택한 경우로서 그 적용이 가능한 경우에는 그 이후의 사업연도에 이를 계속 적용하여야 하며, ③ 가중평균차입이자율을 선택하였으나 그 적용이 불가능한 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하게 된다.
(나) 정부는 위 규정의 개정이유에 대하여 다음과 같이 밝히고 있다.
제정ㆍ개정이유
마. 금전대여 시 부당행위계산부인의 기준이 되는 시가를 선택하도록 규정(영 제89조 제3항)
1) 현재 특수관계인 사이의 금전대여 시 부당행위계산부인의 기준이 되는 가중평균차입이자율은 계산이 복잡하여 납세협력비용이 많이 소요된다.
2) 금전대여 시 부당행위계산부인의 기준이 되는 시가를 가중평균차입이자율과 당좌대출이자율 중 법인이 선택한 비율로 한다.
3) 특수관계인 사이의 금전대여 시 부당행위계산부인의 세무조정이 간편해질 것으로 기대된다.
제89조 (시가의 범위 등)
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 : 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 : 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
(가) 위와 같이 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되고, 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 ① 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하되, ② 다만, ㉮ 가중평균차입이자율이 적용이 불가능한 예외적인 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하고, ㉯ 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우에는 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하였다.
(나) 그러므로 만약 해당 법인이 ① 당좌대출이자율을 시가로 선택하면, 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 이를 계속 적용하여야 하고, ② 당좌대출이자율을 선택하지 아니한 경우(원칙의 경우)로서 ㉮ 가중평균차입이자율의 적용이 가능한 경우에는 그해에 가중평균차입이자율을 시가로 적용하고, 그 다음 해에 다시 당좌대출이자율을 시가로 선택할지 아니면 원칙에 따라 가중평균차입이자율을 적용받을지 여부를 선택할 수 있으며, ㉯ 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하고, 그 다음 해에 다시 당좌대출이자율을 시가로 선택할지 아니면 원칙에 따라 가중평균차입이자율을 적용받을지 여부를 선택할 수 있다.
(다) 그런데 이는 직전 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항과 비교할 때, ① 종전 규정이 해당 법인에게 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 어느 하나의 비율을 적용 이자율로 선택할 수 있는 기회를 주되, 일단 그중 하나를 선택하면 그 후의 사업연도에도 이를 계속해서 적용하도록 규정한 반면에, ② 개정 규정은 시가로 보는 이자율을 원칙적으로 가중평균차입이자율로 정하되, 해당 법인에게 당좌대출이자율을 시가로 선택할 수 있는 기회를 주어 일단 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하면 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 이를 계속해서 적용하도록 그 의무 적용기간을 다소 완화한 것임을 알 수 있다.
(5) 이후 법인세법 시행령 제89조 제3항은 ① 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 제1의2호("대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.")가 추가되고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 제1호에서 정한 "해당 사업연도에 한정하여"가 "해당 대여금 또는 차입금에 한정하여"로 개정되었을 뿐이고, ② 본문 및 각 호를 제외한 단서와 제2호의 규정은 그대로 유지되고 있다.
(6) 이처럼 법인세법 시행령 제3항은 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 거래의 실상을 제대로 반영하거나 계산의 편의나 조세행정의 신속성, 통일성을 도모한다는 등의 이유로 ① 원칙적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하는 방법, ② 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하는 방법, ③ 원칙적으로 해당 법인이 선택한 비율을 시가로 적용하는 방법 등을 적용하여 오다가 ④ 종국적으로는 현행과 같이 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하는 방법을 규정하게 되었다.
나) 이러한 위 규정의 개정 연혁에 더하여 그 문언과 내용 및 형식과 체계 등에 비추어 볼 때, 법인세법 시행령 제89조 제3항은 ① 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하되, ② 만약 해당 법인이 일단 당좌대출이자율을 시가로 선택하면, 그 사업연도와 이후 2개 사업연도는 반드시 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 하고, 그 기간이 지난 이후에야 다시 해당 법인에게 적용 이자율을 선택할 수 있는 기회를 주며, ② 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하지 아니한 경우로서 ㉮ 가중평균차입이자율의 적용이 가능한 경우에는 그해에 가중평균차입이자율을 적용하고 그 다음 해에 다시 해당 법인에게 당좌대출이자율을 시가로 선택할 수 있는 기회를 주고, ㉯ 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에는 해당 사업연도[법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항 제1호]나 해당 대여금 또는 차입금[법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제89조 제3항 제1호]에 한정하여 당좌대출이자율을 적용하는 방법을 채택하였음을 알 수 있다.
그리고 이러한 방법은 계속해서 되풀이되는 것이지, 원고의 주장처럼 해당 법인이 최초로 당좌대출이자율을 시가로 선택한 경우에 한하여 적용된다고 볼 만한 근거는 전혀 없다.
특히 앞서 본 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 해당 법인이 일단 당좌대출이자율을 선택하면 그 후의 사업연도에도 무제한적으로 이를 계속 적용하도록 규정하고 있다가, 법인세법 시행령 제89조 제3항의 개정에 의하여 그 의무 적용기간이 해당 사업연도와 이후 2개 사업연도로 다소 완화되었음을 고려하면 더더욱 그러하다.
다) 조세법률주의의 요청에 의하여 조세법령의 해석과 적용은 엄격하게 하여야 하고 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않는다(대법원 1983. 6. 28. 선고 82누142 판결 등 참조).
그런데 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호는 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택한 경우 '선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도'에 대하여 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하고 있을 뿐이지, '최초로 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도'로 한정적으로 규정하거나 그 적용 횟수를 1회만으로 제한하고 있지 않다.
따라서 그 문언의 해석상 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택할 수 있는 기회에 이를 선택하는 때마다 그 선택한 사업연도와 이후 2개 사업여도에 대하여 당연히 당좌대출이자율을 시가로 적용하는 것으로 보아야 한다.
라) 법인세법 시행규칙 제43조 제1항에 의하면, 가중평균차입이자율이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다.
즉, 가중평균차입이자율은 해당 법인이 특수관계인과의 자금 거래와 같이 예외적인 경우를 제외한 일반적인 자금 거래의 경우에 '실제로 적용한 이자율'을 차입금 잔액을 기준으로 평균하여 산출한 비율이다. 그래서 가중평균차입이자율은 해당 법인이 통상적인 자금 거래에서 기본 금리나 시장의 경제적 여건, 해당 법인과 거래 상대방의 신용도 및 거래규모 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 정해진 실제 이자율이 그대로 적용됨으로써 거래의 실상을 제대로 반영할 수 있다.
다만, 가중평균차입이자율은 그 계산 방법이 매우 복잡할 뿐만 아니라, 자금거래 횟수가 너무 많을 경우에는 사실상 그 적용이 불가능할 수도 있고, 실무자들의 실수로 불필요한 비용이 더 소요되는 등 이른바 '납세협력비용'이 많이 필요하다는 단점도 있다.
그 반면에 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 의하면, 당좌대출이자율은 연간 1,000분의 46을 말하는데, 위 당좌대출이자율은 ① 당초 연간 1,000분의 85[구 법인세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되기 전의 것) 제43조 제2항]로 정해져 있다가, ② 연간 1,000분의 69[구 법인세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되고, 2016. 3. 7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것) 제43조 제2항]를 거쳐, ③ 2016. 3. 7.부터 연간 1,000분의 46[법인세법 시행규칙(2016. 3. 7. 기획재정부령 제544호로 개정된 것) 제43조 제2항]으로 변경된 후 현재까지 그대로 유지되고 있다.
이러한 당좌대출이자율은 국제 정세나 국내 시장상황 등에 따른 기본 금리나 전국적인 규모의 가계대출이나 사업대출의 현황 등과 같은 대외적 경제상황을 어느 정도 반영할 수 있다.
그러나 해당 법인과 거래 상대방의 신용도나 규모, 당해 자금 거래에서 이루어진 당사자들 사이의 합의나 양해 등과 같이 개별적인 자금 거래가 가지는 경제적 특수성을 제대로 반영하지 못하므로, 가중평균차입이자율에 비하여 다분히 기술적이고 의제적인 적용 이자율로서 거래의 실상을 제대로 반영하지 못한다는 한계가 있다.
다만, 당좌대출이자율은 세무관청이 납세의무자의 부당행위에 대하여 그 계산을 부인하고 세무조정을 할 때에 간이하고 신속하며 통일적인 조세업무를 확립하기 쉽다는 장점도 있다.
이러한 가중평균차입이자율과 당좌대출이자율의 장단점들을 두루 고려하여 ① 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 원칙적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 규정하고 있었으나, ② 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되고, 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하도록 개정되었고, ② 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항은 원칙적으로 해당 법인이 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 선택하는 비율을 시가로 적용하도록 개정되었다가, ③ 다시 법인세법 시행령 제89조 제3항은 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하도록 규정한 것이다.
위와 같은 사정들을 고려해 볼 때, 법인세법 시행령 제89조 제3항은 ① 특수관계인 사이의 금전 대여 또는 차용의 경우 거래의 실상을 제대로 반영하기 위하여 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 적용하되, ② 다만, 조세행정의 편의성, 신속성, 통일성 등을 도모하기 위하여 해당 법인에게 당좌대출이자율을 시가로 선택할 수 있는 기회를 주고, ③ 일단 해당 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하면, 그 선택이 첫 번째이든지 아니면 여러 번째이든지 무관하게 그 선택한 해당 사업연도와 이후 2개 사업연도에 대하여 의무적으로 당좌대출이자율을 시가로 적용하도록 강제한 것임을 알 수 있다.
마) 가중평균차입이자율은 해당 법인의 실제 자금 거래내역에 따라 변동되는 반면에, 당좌대출이자율은 관계 법령이 개정되지 않는 이상 고정되어 있다.
그러므로 만약 해당 법인이 특정 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 선택하였음에도 그 다음 해에 또다시 당좌대출이자율을 시가로 선택할지 아니면 원칙에 따라 가중평균차입이자율을 적용받을지 여부를 임의로 선택할 수 있도록 허용한다면, 그 법인이 매년 법인세를 신고할 시점에 이르러 가중평균차입이자율과 당좌대출이자율을 서로 비교한 후 그중에서 자신에게 유리한 적용 이자율을 선택함으로써 사실상 조세를 회피할 우려도 있다.
바) 원고는 법인세법 시행규칙 제43조 제5항 별지 제19호 서식이 '매년' 당좌대출이자율 및 가중평균차입이자율을 '선택'하도록 규정하고 있다는 취지로 주장한다.
그러나 법인세법 시행규칙 제43조 제5항에 의하면, 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호(당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우를 말한다)에 따라 법인이 적용 이자율을 선택하는 경우에는 별지 제19호 서식의 가지급금 인정이자조정명세서(갑)을 작성하여 제출하여야 한다.
이처럼 위 규정은 법인이 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우에는 별지 제19호 서식을 제출하도록 규정하고 있을 뿐이지, 매년 이를 선택하여 제출하도록 규정하고 있지 않다.
게다가 별지 제19호 서식에는 '작성방법'란에 "법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 따른 당좌대출이자율을 선택한 경우에는 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에는 계속 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 합니다."라고 분명히 기재되어 있다.
2) 이러한 전제에서 살피건대, 원고는 2013 사업연도에 당좌대출이자율을 시가로 선택하였으므로, 법인세법 시행령 제89조 제3항 제2호에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택한 2013 사업연도와 이후 2개 사업연도, 즉 2014 사업연도, 2015 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 한다.
따라서 이 사건 처분은 위 관계 규정에 따라 이루어진 것으로서 적법하다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 청구는 이유가 없으므로, 주문과 같이 판결한다.
1) 구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제52조 제1항은 "특수관계자"라는 용어를 사용하였으나, 이후 위 규정이 2011. 12. 31. 법률 제11128호로 개정되면서 그 용어가 "특수관계인"으로 변경되었다. 이하 법령의 문언 외에는 "특수관계인"으로 통일하여 부르기로 한다.