조심 2012중0808

재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 정당한 지연사유로 보기는 어려움

채권자들에 의한 압류 및 경매개시결정 등으로 출연목적으로 사용하기는 어려워 보이는 점 등, 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 정당한 지연사유로 보기는 어려움

상속및증여세법 제16조

의정부지방법원 2014구합7294 상속세부과처분취소

유AA외 5

고양세무서장

2015. 6. 2.

2015. 7. 7.

1. 이 사건 소 중 2014. 2. 4.자 1,823,182,000원의 상속세 부과처분 취소청구 부분을 각하한다.

2. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 2. 4. 원고들에 대하여 한 상속세 23,748,947,390원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2010. 3. 5. 사망한 유OO(이하 '피상속인'이라 한다)의 상속인들이다. 원고들은 2010. 9. 30. 총 상속재산가액을 67,710,169,000원, 상속세 과세표준을 20,405,256,000원, 산출세액을 24,742,628,000원, 총 결정세액 12,238,260,550원으로 하여 상속세를 신고・납부하였다.

나. 중부지방국세청장은 2011. 2. 24.부터 2011. 7. 24.까지 원고들에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, ① 상속세 과세가액에 산입하지 않은 공익법인 출연재산 중 OO시 OO동 133 외 25필지(이하 '이 사건 토지'라 한다)에 대하여 상속세 신고기한 이후 6월이 되는 날까지 당해 공익법인에 소유권이전등기가 되지 않았다는 이유로 이 사건 토지 출연재산가액 4,805,237,000원을 상속세 과세가액에 산입하였고, ② 상속개시일 현재 주채무자 EH건설 주식회사(이하 'EH'라 한다)의 농협중앙회에 대한 채무 중 피상속인이 연대보증한 부담분(3분의 1)에 상당하는 3,419,700,000원을 상속채무로 공제한 데 대하여 상속개시 당시 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있다고 볼 수 없다고 보아 이를 상속채무에서 부인하였으며, ③ 배우자가 실제 상속받은 토지의 가액을 기준으로 배우자 상속공제신고한 3,000,000,000원에 대하여 당해 배우자의 상속토지(이하 '이 사건 배우자 상속토지'라 한다)가 배우자 상속재산분할기한인 상속세 과세표준신고기한 다음날부터 6개월이 되는 날까지 배우자에게 소유권이전등기가 마쳐지지 않았다는 이유로 위 배우자 상속공제액 중 최저인정액인 500,000,000원을 제외한 나머지 2,500,000,000원을 상속공제액에서 부인하였고, 그 외 신고누락 상속재산가액을 합산한 과세자료를 피고에게 통보하였다.

다. 이에 따라 피고는 2011. 11. 15. 원고들에 대하여 상속세 8,385,783,320원을 추가로 경정・고지하였다(이하 '이 사건 제1 처분'이라 한다).

라. 감사원은 2012. 4. 30.부터 같은 해 6. 29.까지 재산제세 과세실태에 대한 감사를 실시한 결과 피상속인의 상속재산 중 하나인 주식회사 OO건설(이하 'OO건설'이라한다) 주식에 대한 평가가 부동산 과다보유 법인에 관한 주식으로 사정되지 않았음을 발견하고 중부지방국세청장에게 시정을 요구하였고, 중부지방국세청장으로부터 과세자료를 통보받은 피고는 2012. 12. 10. OO건설의 주식을 부동산 과다보유 법인의 주식으로 재평가하여 원고들에 대하여 상속세 1,207,926,314원을 추가로 경정・고지하였다(이하 '이 사건 제2 처분'이라 한다).

마. 한편 원고들은 2011. 12. 19. 이 사건 제1 처분에 불복하여 조세심판원에 행정심판을 제기하였고, 조세심판원은 2013. 11. 29. 피상속인의 EH에 대한 대여금

708,662,591원은 상속개시 당시 EH의 변제불능 상태로 인하여 회수가 불가능한

채권에 해당하므로 상속재산에서 제외하여야 한다는 원고들의 주장을 받아들여 위 대여금 상당액을 회수할 수 없는 채권으로 하여 상속재산 가액에서 차감한 후 과세표준 및 세액을 경정하라는 취지의 일부 인용결정을 하였다.

바. 피고는 위 조세심판원의 결정에 따라 피상속인의 EH에 대한 대여금

708,662,591원을 회수할 수 없는 채권으로 하여 과세표준을 경정하였으나, 당초 이 사건 제1 처분 당시 산출세액의 과소산정된 부분 및 신고불성실 가산세 부분의 오류를 바로 잡고, 신고불성실가산세가 과소결정되었음을 발견하여 2014. 2. 3. 원고들에 대하여 과소부과된 신고불성실가산세 93,795,210원을 추가로 경정・고지하였다(이하 '이 사건 제3 처분'이라 한다).

사. 또한 그 후 원고 유AA이 2011. 9. 30. OO건설의 대표이사를 사임함에 따라

상속세 및 증여세법 제18조 제5항이 규정한 가업상속 공제요건을 충족하지 못하게 되자 피고는 2014. 2. 4. 원고 유AA에 대하여 상속세 1,823,182,000원을 추가로 경정・고지하였다(이하 '이 사건 제4 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 15, 16호증, 을 제 1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 본안전 항변에 관한 판단

가. 피고는 원고들이 당초 신고・납부하였던 상속세 12,238,260,550원의 경우 달리

어떠한 처분이 존재한다고 볼 수 없으므로 항고소송의 대상이 될 수 없어 부적법하다고 주장하나, 상속세는 그 확정방식이 부과과세방식으로서 과세표준과 세액이 과세관청의 결정에 의하여 비로소 확정되는 것인바, 원고들이 당초 신고・납부한위12,238,260,550원 역시 피고의 결정인 처분에 의해 확정된 세액이고, 원고들의 신고, 납부 등 협력의무는 과세관청의 조사의무를 보충하는 성격을 지닐 뿐이다. 따라서 피고의 위 항변은 이유 없다.

나. 또한 피고는, 원고들이 이 사건 제4 처분에 관하여는 따로 전심절차를 거치지 않았으므로 부적법하다고 주장하므로 살피건대, 국세기본법 제56조 제2항은 "제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다"고 규정하고 있고, 앞서 본 증거들에 의하면, 원고들은 이 사건 제1 처분에 대하여 ① 피상속인은 이 사건 토지를 학교법인 MM학원에 출연하기로 증여약정을 하였으나, 이 사건 토지가 농지법상 절대농지에 해당하여 즉시 소유권이전등기가 불가능함에 따라 소유권이전이 지연되고 있을 뿐이고, ② 상속개시 당시 주채무자인 EH가 사실상 변제불능 상태에 있었으므로, 원고들은 이 사건 연대보증채무를 승계하여 부담하고 있으며, ③ 피상속인의 EH에 대한 대여금 채권 역시 회수가 불가능한 채권일 뿐만 아니라 ④ 상속세 및 이전등기 비용을 납부할 현금이 부족하여 이 사건 배우자 상속토지에 관한 이전등기절차가 지연되다가 상속세 결정일인 2011. 11. 9. 이전에 배우자인 원고 윤AA 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌으므로, 이를 상속재산 가액에서 빼야하는 채무에서 제외하거나 상속세 과세가액에 산입하는 것은 부당하다는 취지로 조세심판원에 심판청구를 한 사실, 조세심판원은 그 중 원고들의 ③주장을 받아 들여 이 부분을 상속재산 가액에서 차감한 후 과세표준 및 세액을 경정하라는 취지의 결정을 한 사실, 피고는 이에 따라 이 사건 제3 처분을 한 사실, 이후 피고는 원고 유AA이 OO건설의 대표이사를 사임함에 따라 가업상속에 따른 공제 3,635,364,000원이 부인됨을 이유로 이 사건 제4 처분을 한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 제4 처분과 나머지 다른 처분에 있어서 원고 유AA 이 주장하는 위법사유가 다르고, 구체적 과세요건도 공통되지 않아 전심기관인 조세심판원으로 하여금 이 사건 제4 처분에 관한 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 검토할 수 있는 기회가 부여되었다고 볼 수 없고, 원고 유AA으로 하여금 이 사건 제4 처분에 대하여 별도의 전심절차를 거치도록 하는 것이 가혹하다고도 볼 수 없다. 따라서 이 사건 소 중 이 사건 제4 처분의 취소를 구하는 부분은 국세기본법 제56조 제2항에 규정된 전심절차를 거치지 않고 제기된 것으로서 부적법하다.

3. 본안에 관한 판단

가. 원고들의 주장

1) 이 사건 토지는 농업진흥구역 내 절대농지에 해당하여 농지법의 규정상 즉시

소유권이전등기가 불가능함에 따라 소유권이전등기가 지연되고 있을 뿐이고, 학교법인 MM학원은 이 사건 토지를 활용할 농지경작학과 등이 없는 관계로 이 사건 토지의 활용계획이 마련된 후 농지취득인정 추천신청을 하였으나, 교육과학기술부는 MM학원의 발전 계획을 감안하지 않고 이를 반려하였다. 따라서 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기는 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제1호에서 정하는 "법령상 또는 행정상의 사유로 등기이전이 지연된 경우"에 해당한다.

2) EH는 2006년부터 2010년까지 연속된 결손으로 인하여 상속개시 당시 사

실상 휴업 내지 폐업 상태에 있었기 때문에 사실상 주채무의 변제가 불가능할 뿐만 아니라 피상속인의 EH에 대한 구상권의 행사가능성이 없으므로, 피상속인의 연대 보증채무는 상속채무로서 상속재산가액에서 공제되어야 한다. 또한 피상속인은 OO건설의 채무를 담보하기 위하여 이 사건 토지에 관하여 근저당권을 설정하여 주었는바, 그 피담보채무 역시 상속세 및 증여세법 제14조 제1항 제3호에 의하여 상속재산의 가액에서 공제되는 채무로 보아야 한다. 원고들이 상속세를 신고・납부함에 있어서 원고들이 이 사건 토지의 가액을 자진신고하였다 하더라도 이는 과세행정에 협력하는 것에 불과하므로, 이러한 채무를 공제하지 않고 원고들이 신고한 내역대로 평가한 상속세 과세가액 산정은 위법하다.

3) 원고들은 취득세를 납부할 현금이 없어 이 사건 배우자 상속토지에 대한 배우

자 상속등기를 못하고 있다가 상속세 결정일 이전인 2011. 7. 9. 원고 윤AA 명의로 소유권이전등기를 마쳤고, 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후 배우자가 아닌 다른 상속인들에게 등기된 사실도 없으므로 이 사건 배우자 상속토지에 대하여 배우자상속공제를 인정함이 타당하다.

4) 원고들은 상속세 및 증여세법 제3조에 따라 각자가 받았거나 받을 재산을 한도

로 연대하여 납부할 의무를 진다고 할 것이므로 원고 유BB, 유DD, 유CC, 유JJ은 상속받은 재산의 가액 780,026,518원의 한도 내에서만 상속세를 납부할 의무가 있다고 할 것임에도 불구하고, 피고는 원고들에게 모두 127억 원에 달하는 상속세 전부를 연대하여 납부하도록 하였는바, 이는 위 상속세 및 증여세법 규정에 위반된 것이다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 공익법인 출연재산에 관한 판단

가) 구 상속세 및 증여세법(2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것,

이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제16조 제1항은 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교・자선・학술 또는 그 밖의 공익을 목적으로 하는 사업을 하는 자(이하 공익법인

등 이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다) 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 구 상속세및증여세법 제16조 제4항의 위임에 따라 공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등을 정한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제13조 제1항은 구 상속세및증여세법 제16조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 구 상속세및증여세법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한(이하 상속세과세표준 신고기한 이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 하고, 다만 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우(제1호)와 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우(제2호)에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다고 규정하고 있다.

또한 구 상속세및증여세법 제16조 제1항에서 정한 '부득이한 사유'는 공익법인 등에 재산을

출연하고자 하였으나 자신의 책임으로 돌릴 수 없는 법령상 또는 행정상의 장애사유 등이 있어 그 출연이 지연되는 사유를 의미한다.

나) 그런데 앞서 든 증거들, 갑 제12, 13호증, 을 제5, 6,호증의 각 기재 및 변론

전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고 유AA은 피상속인 유OO이 생전인 2010. 3. 2. 학교법인 MM학원에 이 사건 토지를 무상으로 증여한 사실이 없음에도 이를 증여하였다는 취지의 증여계약서를 위조하여 2010. 9. 30.경 상속세 신고를 하면서 이를 제출하였다는 범죄사실로 제1심(서울서부지방법원 2013고합197호 사건)과 항소심(서울고등법원 2014노559호 사건)에서 모두 유죄판결을 선고받은 사실, ② 이 사건 토지는 상속세과세표준 신고기한이 지난 현재까지도 학교법인 MM학원 명의로 소유권이전등기가 마쳐지지 않은 점, ③ 농지법 제6조 제2항은 「초・중등교육법」및「고등교육법」에 다른 학교, 농림축산식품부령으로 정하는 공공단체・농업연구기관・농업생산자단체 또는 종묘나 그 밖의 농업 기자재 생산자가 그 목적사업을 수행하기 위하여 필요한 시험지・연구지・실습지 또는 종묘생산지로 쓰기 위하여 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 농지를 취득하여 소유하는 경우(제2호)에는 농지를 소유할 수 있다고 규정하고 있으나, 학교법인 MM학원에는 농업 관련 학과 등이 없는 관계로 위 규정에 해당할 여지가 없는 점, ④ 원고들은 농지인 이 사건 토지를 취득하기 위하여 이 사건 토지의 활용계획을 마련하여 2011. 3. 30. 교육과학기술부에 농지취득인정 추천신청을 하였으나 반려되었고, 이는 구 상속세및증여세법 시행령 제13조 제1항 제1호의 "재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우"에 해당한다고 주장하나, 원고들이 주장하는 바에 따르더라도 원고들은 상속세과세표준 신고기한인 2010. 9. 30.을 6개월이 지나서야 농지취득인정 추천신청을 한 점, ⑤ 이 사건 토지는 학교법인 MM학원의 2011. 5. 법인세 신고시 대차대조표상 자산으로 계상되어 있지 않았고, 학교법인 MM학원은 2011. 3. 30.에서야 농지취득인정 추천신청을 한 외에 이 사건 토지를 취득하기 위한 어떠한 조치나 노력을 한 사정이 보이지 않는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 토지를 피상속인이 공익법인인 학교법인 MM학원에게 출연한 재산이라거나 상속세과세표준 신고기한까지 소유권의 이전이 지연되는 것에 어떠한 법령상 또는 행정상의 사유가 있다고 볼 수 없다.

2) 보증채무에 관한 판단

가) 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종

국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장・입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다.

나) 그런데 갑 제1, 9호증, 을 제1호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하

여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 상속개시일 당시 EH, ㈜DD산업 소유의

합계 314억 원 상당의 부동산이 주채무자인 EH의 농협에 대한 102억 원 상당의

채무의 담보로 제공되어 있고, 위 담보제공된 부동산만으로도 주채무의 변제를 위한 자력이 충분히 확보된 것으로 보이며, 달리 피상속인이 이 사건 연대보증채무를 이행하여야 함이 명백하다거나 피상속인이 EH에 대하여 구상권을 행사하더라도 변제 받을 가능성이 없음을 입증할 아무런 자료가 없는 점, ② 또한 피상속인은 OO건설의 채무를 담보하기 위하여 피상속인 소유의 부동산에 근저당권을 설정하여 주었으나, 주채무자인 OO건설이 변제불능의 무자력 상태에 있다거나 OO건설에게 구상권을 행사 하더라도 변제를 받을 가능성이 없음을 인정할 아무런 자료가 없고, 오히려 OO건설이 스스로 제공한 물적 담보가 충분하다고 보이는 점 등을 종합하면, 이 사건 연대보증채무 및 물상보증채무를 구 상속세및증여세법 제14조 제1항 제3호에 따라 상속재산의 가액에서 빼야하는 채무에 해당한다고 볼 수 없다.

3) 배우자상속공제에 관한 판단

가) 구 상속세및증여세법 제19조 제1항은 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금

액은 상속세 과세가액에서 공제한다고 하면서, 같은 조 제2항에서 상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 배우자 상속재산분할기한 이라한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기・등록・명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기・등록・명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다고규정하고 있다. 다만 같은 조 제3항은 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자 상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자 상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자 상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 보되, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자 상속 재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다고 정하고 있고, 구 상속세및증여세법 시행령 제17조 제2항에서는 구 상속세및증여세법 제19조 제3항의 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우(제1호), 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우(제2호)라고 규정하고 있다.

나) 그런데 원고 윤AA의 주장에 의하더라도, 원고 윤AA는 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날인 2011. 3. 31.을 경과한 2011. 7. 19.에서야 이 사건 배우자 상속재산에 관하여 자신 명의로 소유권이전등기를 마쳤고, 취득세를 납부할 현금이 부족하였다는 사정은 구 상속세및증여세법 제19조 제3항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제17조 제2항에서 정하는 부득이한 사유가 아니며, 달리 원고 윤AA가 배우자 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할, 등기할 수 없는 부득이한 사유가 있음을 인정할 증거가 없다.

4) 상속세의 연대납부의무에 관한 판단

갑 제2 내지 6, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 피고는 원고들

에 대하여 이 사건 각 처분을 함에 있어 각 납세고지세에 납부할 총 세액과 그 산출근거인 과세표준, 세율 및 공제세액을 기재하면서 원고들이 연대납세자 6인 중 1인이라고 기재하였고, 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서에는 공동상속인인 원고들 각자가 상속지분에 따라 납부할 세액 등을 기재하였는데, 그 각 납부할 세액은 모두 원고들 각자가 받았거나 받을 재산을 초과하지 않는 사실을 인정할 수 있다.

그렇다면 피고가 이 사건 각 처분을 위한 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 공동상속인인 원고들이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 부과고지액으로 표시한 것이고, 원고들 각자가 납부하여야 할 세액은 위 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지에 의하여 원고들 각자가 받았거나 받을 재산 한도내에서 개별적으로 부과고지 되었다고 할 것이다.

4. 결론

그렇다면, 이 사건 소 중 2014. 2. 4.자 1,823,182,000원의 상속세 부과처분 취소청구부분은 부적법하여 각하하고, 원고들의 나머지 청구는 모두 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.