이 사건 중간배당금이 익금불산입대상에 해당되는 지 여부 등

이 사건 중간배당금은 관련 주식 매각과정에 이례적으로 지급된 고액의 지급금으로 정상적인 배당으로 보기 어려운 점을 감안할 때 익금산입대상이라 봄이 타당함

상법 제462조의3, 조세특례제한법 제104조의15, 법인세법 제34조 제2항

대전고법 2016누12057

***

ㅁㅁ세무서장

제2심 판 결

국승

2016.12.1.

2017.1.19.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 A 주식회사에 대하여, 2014. 3. 26.에 한 2008사업연도 귀속 법인세 5,166,121,280원의 부과처분 중 137,449,350원1)을 초과하는 부분 및 2014. 9. 3.에 한 2009사업연도 귀속 법인세 171,922,420원의 부과처분 중 91,689,612원2)을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. A 주식회사(편의상 회생절차개시결정 전후를 구분하지 아니하고 이하 'A'이라고만 한다)는 1951. 8. 29. 설립되어 토목, 건축, 건설업 등을 영위하는 회사로서, 2015. 4. 7. 서울B지방법원 2015회합***호로 회생절차개시결정을 받고 현재 회생절차 진행 중이며, 원고는 A의 관리인으로 선임된 사람이다.

나. A이 100% 지분을 보유한 청과물 수탁판매업을 영위하는 주식회사 B청과(이하 'B청과'라 한다)는 2008. 10. 7. 이사회에서 이사 전원의 찬성으로 '주주에 대한 중간배당'을 결의하였고, 2008. 11. 5. A에게 중간배당금으로 50억 원(이하 '이 사건 중간배당금'이라 한다)을 지급하였다.

다. 또한 A은 해외자원개발을 위해 C공사 등과 공동으로 출자하여 해외현지법인인 K MM Limited(이하 '이 사건 해외현지법인'이라 한다)를 설립한 후(A지업의 지분 20%), 이 사건 해외현지법인에 8,077,000,000원 (2008사업연도) 및 1,810,000,000원(2009사업연도)을 대여하는 등의 투자를 하였다.

라. A은 이 사건 해외현지법인을 통하여 GG 해상의 MM 광구 탐사사업에 참여하였고, 이와 관련하여 이 사건 해외현지법인에게 C공사로부터 차입한 성공불 융자금 53억 원과 A의 자체자금 63억 원을 합한 총 116억 원을 투자하였다(이하 위 투자금을 '이 사건 투자금'이라 한다).

마. A은, ① 법인세법 제18조의3을 적용하여 B청과로부터 수령한 이 사건 중간배당금 50억 원을 익금불산입하고, ② 이 사건 해외현지법인에 대한 8,077,000,000 원(2008사업연도) 및 1,810,000,000원(2009사업연도)의 투자가 조세특례제한법 제104조의15 및 같은 법 시행령 제104조의15 제2항에 의한 투자에 해당하는 것으로 보아 해외자원개발투자에 대한 세액공제(254,000,000원)를 적용하고, ③ 2008사업연도에 석유탐사 실패를 이유로 이 사건 투자금 116억 원을 대손금으로 손금처리하고, C공사로부터의 차입금 53억 원을 채무면제이익으로 보아 익금산입하여, 각 사업연도의 법인세를 신고하였다.

바. DD는 2013. 12. 27.부터 2014. 3. 18.까지 A에 대한 법인세 정기조사를 실시하여, ① 이 사건 중간배당금이 상법 제462조의3에 위반한 위법한 중간배당으로서 법인세법 제18조의3 규정이 적용되지 아니하고, ② 이 사건 해외현지법인은 조세특례제한법 제104조의15 등이 규정하는 '내국인의 외국자회사'에 해당하지 않아 세액공제 부인대상이 되며, ③ 이 사건 해외현지법인에 대한 청산이 이루어지지 않았고, C공사가 위 성공불 차입금에 대해 채권으로 계산하여 채무를 면제한 사실이 없다고 하여 위 대손처리한 이 사건 투자금 116억 원을 손금불산입하고 채무면제이익으로 계상한 53억 원을 익금불산입대상으로, 각 조사하여 관련 과세자료를 처분청인 피고에게 통보하였다.

사. 피고는 위 과세자료에 기하여 2014. 3. 26. A에 대하여 2008사업연도 귀속 법인세 5,166,121,280원, 2014. 9. 3. 2009사업연도 귀속 법인세 171,922,420원을 각 경정・고지하였다(각 가산세 포함, 이하 이를 합하여 '이 사건 처분'이라 한다).

아. A은 이 사건 처분에 대해 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015.6. 1. 기각결정을 하였다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 이 사건 중간배당금은 적법한 상법상의 중간배당 절차를 거친 수입배당금이고, 설령 배당기준일 지정에 관한 절차상의 하자가 있다고 하더라도 그러한 하자는 이미 치유되었거나, 그에 따른 이해관계자의 권리행사에 침해가 없는 이상 그 효력을 무효로 볼 수 없다. 또한 이 사건 중간배당금은 절차상의 적법 여부를 불문하고 실질적으로 법인의 잉여금이 주주인 A에게 귀속된 것으로서 법인의 이익이나 잉여금의 분배에 해당하므로 이중과세의 방지를 위하여 익금산입의 대상이 아니고, 법인세법상 부당행위계산 부인의 대상에도 해당하지 아니한다. 따라서 피고가 이 사건 중간배당금을 자산수증익으로 보아 익금산입하여 과세한 것은 위법하다.

2) 내국법인이 합작을 통하여 100% 지분을 보유한 형태로 해외 현지에 한국 컨소시엄사를 설립하여 금전을 대여하는 투자를 하는 경우에도 조세특례제한법 제104조의 15 소정의 해외자원개발투자에 대한 세액공제 대상에 해당하므로, 이 사건 해외현지법인이 조세특례제한법 제104조의15 등이 규정하는 '내국인의 외국자회사'에 해당하지않아 세액공제 부인대상이 된다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3) A이 이 사건 해외현지법인에 투자한 이 사건 투자금은 2008사업연도에 이 사건 해외현지법인의 사업폐지로 인하여 그 채권 전부의 회수불능 사실이 객관적으로 확정되었므로 대손금에 해당함에도, 피고가 A의 대손처리액 116억 원을 손금불산입하는 내용의 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.

나. 인정사실

다음의 각 사실은 갑 제6, 9, 10, 12, 13, 15, 18, 19호증, 을 제2 내지 7호증, 제9, 10호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

1) B청과는 2003. 3. 18. 정관(을 제4호증)을 개정하여 제37조에 중간배당 규정을 신설하여, "회사는 영업년도 중 1회에 한하여 이사회의 결의로 인정한 날을 정하여 그날의 주주에 대하여 금전으로 이익을 배당할 수 있다"라고 규정하였다.

2) B청과는 2008. 10. 7. 이사회에서 아래와 같은 내용의 '주주에 대한 중간배당의 건'을 이사 전원의 찬성으로 결의(이하 '이 사건 결의'라 한다)하였으나, 그 지급기준일을 정하지는 않았고, 중간배당을 지급하기 위한 공고도 하지 않았다.

3) 이 사건 결의 전후로 A은 B청과의 주식 지분 100% 매각을 추진하고 있었는데, 그 진행경과는 다음과 같다.

4) B청과는 이 사건 결의를 통해 A에게 이 사건 중간배당금 50억 원을 중간배당한 것 이외에는 중간배당을 한 사실이 없으며, A은 이 사건 중간배당금을 지급받은 직후인 2008. 11. 7. 그 보유 B청과의 주식 지분 100%를 HH주식회사 및 KK에게 19,800,471,900원에 양도하는 본계약을 체결하였다.

5) 2008년 말 B청과가 보유한 유동부채의 액수는 67억 원이었고, 그 중 단기차입금은 34억 원이었다. 한편 B청과의 2007년도 미처분 이익잉여금은 24억 원이었으나, 2008년 말을 기준으로 한 미처분 이익잉여금은 -19억 원에 달하여 B청과는 당해연도에 그 동안 적립된 임의적립금 33억 원을 이입하였다.

6) GG 해상의 MM 광구 탐사사업의 개요 및 지분구조는 다음과 같다.

◎ 위치 : 카스피해 중남부 해상광구

◎ 광업권 : 탐사권(450km) - SOCAR(50%), BP(25% 운영권자), Shell(25%)

◎ 현황 : 추정매정량 7.5억 배럴(석유공사) - 11억 배럴(BP)

◎ 지분구조 : SOCAR(GG 국영석유회사), BP(운영사), Shell, MM

7) A은 위 GG MM 광구 탐사사업과 관련하여 아래와 같이 C공사로부터 차입한 성공불 융자금 약 53억 원과 A의 자체자금 약 63억원을 합하여 이 사건 해외현지법인에게 약 116억 원(이 사건 투자금)을 대여하는 투자를 하였다.

구분

투자금액(원)

C공사 성공불융자(원)

A 자체자금(원)

2007

35억

8억

27억

2008

81억

45억

36억

합계

116억

53억

63억

8) 이 사건 투자금과 관련하여 A과 이 사건 해외현지법인 사이에 체결된 대부계약서(갑 제18호증, 이하 '이 사건 대부계약서'라 한다) 중 채무상환과 관련된 주요내용은 아래와 같다.

4. 상환(REPAYMENT)

4. 1. 이 사건 해외현지법인은 A에게 1년에 4번 대여금의 원본과 이자를, EDPSA[Exploration, Development and Production Sharing Agreement, 탐사개발 생산물 분배 협정(해당국 정부가 민간기업에 자원의 개발, 생산 권한을 부여하고 민간기업은 탐사・시추・생산 비용과 리스크를 분담한 후 이에 대한 비용을 회수하여 잔여이익을 정부와 분배하는 계약방식)] 등에 의하여 가능한 자금을 수령한 이후 상환하여야 한다. 이 사건 해외현지법인은 이 대여금을 완전히 상환하기 전까지는 주주에게 배당을 지급하거나 다른 대여금을 상환하지 않아야 한다.

4. 2. ⒠ 앞에서 규정한 사항에도 불구하고, 만약 (i) EDPSA가 종료되는 경우, (ii) EDPSA 3장에서 규정한 계약 지역 내에 충분한 양의 탄화수소가 생산되지 않을 경우 이 사건 해외현지법인은 A에게 어떠한 부채상환의무도 부담하지 않는다.

9) 2007년 11월부터 2008년 5월까지 이루어졌던 GG MM 광구에 대한 탐사 시추결과, 원유발견에 실패하고 잔여유망성이 없는 것으로 판단되어 운영사인 BP는 이 사건 해외현지법인에게 EDPSA 조기종료를 제안하였고, 이에 대한 서면의결 결과 A을 포함한 이 사건 해외현지법인의 지분권자인 내국법인들의 전원 찬성으로 2008. 9. 26. EDPSA 조기종결안이 가결되었다.

10) GG MM 광구 탐사사업의 운영사인 BP는 2008. 11. 21. A에게 'MM 광구 탐사사업은 석유 및 가스가 없는 유정(Dry hole)으로 판명되었고 상업적 석유산출물 발견에 실패하여 시추정은 정상적으로 폐정되었다'는 내용의 시추보고를 하였고, 결국 2008. 12. 21. EDPSA가 해지되었다.

11) 광구 탐사사업과 관련한 시추부산물은 당초에는 2008년 시추가 종료된 직후 즉시 처리될 예정이었고, 2009년부터 시추 부산물인 암편에 대한 처리작업이 진행되었으나, 처리과정 중에 현지국 환경청에서 일부 암편을 '유해성 물질'로 분류하여 잔여 시추 암편 전량에 대하여 폐기처분 명령을 함에 따라 2012년 6월에 이르러서야 매립허가가 이루어졌고, 매립작업에 예상보다 장시간이 소요되었다.

12) 이 사건 해외현지법인의 대표자인 C공사는 2015. 8. 12.에 산업통상자원부에 GG MM 광구 탐사사업에 대한 사업종료보고를 하였다.

13) 한편 2008. 12. 31. 기준 이 사건 해외현지법인의 재무상태는, 장기차입금은 미화 59,120,000달러인 반면, 자본은 잠식된 상태였고, 자산으로는 현금성자산 미화2,011,420달러와 MM 광구 개발에 따라 광업권으로 계상한 무형자산 미화57,088,834달러로 구성되어 있었다.

다. 판단

1) 이 사건 중간배당금이 익금불산입 대상인지 여부에 관하여

가) 관련 법인세법 및 상법 규정 내용

⑴ 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제15조 제1항은 익금의 범위에 대하여 '당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액'이라고 규정하고 있다. 이에 따라 회사가 주주 또는 기타의 자로부터 현금이나 기타의 재산을 무상으로 제공받는 경우, 이는 자산수증이익으로써 특별한 사정이 없는 한 손익계산서상 특별이익으로 처리하고, 순자산증가액으로 익금에 산입하여야 한다. 한편 구 법인세법 제18조의3은 '내국법인이 해당법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액의 경우 일정한 요건에 따라 각 사업연도의 소득금액 계산시 이를 익금에 산입하지 아니한다'고 규정하고 있다.

즉, 법인이 법인소득을 주주에게 배당함에 있어 법인 단계에서 법인소득에 대하여 법인세로 과세되고, 그와는 별도로 (주주가 법인인 경우) 주주 단계에서 배당소득에 대하여 법인세로 각 과세된다면 결과적으로 동일한 소득에 대하여 이중으로 과세되는 문제가 발생하게 되므로 위 법인세법 제18조의3 규정은 법인 주주의 경우 수입배당금액을 익금에 산입하지 않음으로써 이러한 이중과세의 문제를 해소하는 방식을 채택하고 있는 것이다.

■ 구 법인세법

제18조의3 수입배당금액의 익금불산입

① 내국법인(제1조제2호의 비영리내국법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2의 규정을 적용받는 수입배당금액을 제외한다)중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호 및 제4호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. <개정 2004.12.31, 2005.12.31, 2007.12.31>

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 경우에는 100분의 30)을 초과하여 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액. 다만, 발행주식총수 또는 출자총액의 전액을 출자한 경우에는 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액 전액에 상당하는 금액을 말한다.

2. 내국법인이 제1호에서 정한 율 이하로 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액

3. 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2제1항제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

4. 해당 내국법인에게 배당을 지급한 다른 내국법인(해당 내국법인의 계열회사인 경우로 한정한다)이 계열회사에 출자한 경우에는 제18조의2제1항제4호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액

② 제1항의 규정은 제18조의2제2항 각 호의 규정에 따른 수입배당금액에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. <개정 2005.12.31, 2006.12.30>

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 출자비율의 계산방법, 익금불산입액의 계산, 수입배당금액명세서의 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑵ 구 상법(2009. 1. 30. 법률 제9362호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상법'이라 한다) 제462조의3은 중간배당의 요건과 한계에 대하여 다음과 같이 규정하고 있다.

■ 구 상법 제462조의3 (중간배당)

① 년 1회의 결산기를 정한 회사는 영업년도중 1회에 한하여 이사회의 결의로 일정한 날을 정하여 그날의 주주에 대하여 금전으로 이익을 배당(이하 이 조에서 중간배당 이라 한다)할 수 있음을 정관으로 정할 수 있다.

② 중간배당은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 액을 한도로 한다.

1. 직전 결산기의 자본의 액

2. 직전 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 직전 결산기의 정기총회에서 이익으로 배당하거나 또는 지급하기로 정한 금액

4. 중간배당에 따라 당해 결산기에 적립하여야 할 이익준비금

③ 회사는 당해 결산기의 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 때에는 중간배당을 하여서는 아니된다.

④ 당해 결산기 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 중간배당을 한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 차액(배당액이 그 차액보다 적을 경우에는 배당액)을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단함에 있어 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 때에는 그러하지 아니하다.

⑤ 제340조 제1항, 제344조 제1항, 제350조 제3항(제423조 제1항, 제516조 제2항 및 제516조의9에서 준용하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다), 제354조 제1항, 제370조 제1항, 제457조 제2항, 제458조, 제464조 및 제625조 제3호의 규정에 적용에 관하여는 중간배당을 제462조 제1항의 규정에 의한 이익의 배당으로, 제350조 제3항의 규정의 적용에 관하여는 제1항의 일정한 날을 영업년도말로본다.

⑥ 제399조 제2항・제3항 및 제400조의 규정은 제4항의 이사의 책임에 관하여, 462조제2항 및 제3항의 규정은 제3항의 규정에 위반하여 중간배당을 한 경우에 이를 준용한다.

나) 위에서 본 사실관계 및 증거들에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등을 관련 법인세법 및 상법 규정 내용에 비추어 보면, 이 사건 중간배당금은 구 법인세법 제18조의3 규정의 익금불산입 대상인 수입배당금액에 해당한다고 봄이 타당하므로, 결국 이 사건 처분 중 이와 다른 전제에서 한 부분은 위법하다.

① 이 사건 결의에서 구 상법 제462조의3 제1항이 규정하고 있는 배당기준일을 정하지 아니하였다고 하더라도, 배당기준일 제도는 회사의 주식사무 편의나 이익배당을 할 주주를 특정하기 위한 것으로서, 이 사건 결의일인 '2008. 10. 7.'이나 이 사건중간배당금 지급일인 '2008. 11. 5.'을 그 배당기준일로 보아 회사 주식사무를 처리하거나 주주를 특정할 수 있으므로, 단순히 배당기준일을 정하지 않았다는 이유만으로 이 사건 결의나 그에 따른 중간배당이 무효가 된다고 볼 수는 없다.

② 이 사건 결의일부터 이 사건 중간배당금 지급일 사이에 주주의 변경이 있었다면 중간배당 대상인 주주 특정을 위해서라도 배당기준일을 명시하여야 할 필요가 있었을 것이나, 이 사건과 같이 A이 1인 주주로서 B청과의 지분 100%를 보유하고 있었고 위 기간 동안 주주의 변동도 없었던 경우에는 배당기준일 지정이나 그 공고가 없었다고 하더라도 이익이 침해되는 주주가 있다고 할 수 없고, 따라서 이러한 절차상 하자는 1인 주주인 A의 동의로 치유된다고 봄이 타당하다.

③ 이 사건 결의 및 이에 따른 중간배당은 중간배당의 실질적 요건(구 상법 제462조의2 제2, 3항)을 모두 갖추었다.

④ 구 법인세법 제18조의3이 수입배당금액을 익금불산입하는 취지가 '동일한 소득에 대하여 이중으로 과세되는 문제가 발생하게 되는 것을 피하기 위한 것'임을 고려하면, 이 사건 중간배당금이 중간배당의 실질적 요건을 모두 갖추어 지급된 것임에도 불구하고, 단순히 그 배당기준일 지정이나 그 공고가 없었다는 이유만으로, 그로 인해 이익을 침해받은 주주조차 존재하지 않는 상황에서, 그 익금불산입을 부정하는 것은 위 규정의 취지에 반하는 것이고, 실질과세의 원칙에도 반하는 것으로 보인다.

⑤ 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하며, 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다(대법원 1991. 5. 14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두26629 판결 등 참조). 그런데, B청과 주식매각협상이 만료될 무렵 이례적으로 거액의 중간배당금이 A에게 지급되었다거나 B청과가 그 동안 단 한 번도 중간배당을 실시한 적이 없었다는 사정, 또는 중간배당금이 지급된 후 바로 이틀 뒤에 B청과 주식 100%에 대한 매매계약이 체결되었다거나 중간배당으로 지급된 금원의 액수가 당시 B청과의 재무상태에 비추어 볼 때 사실상 B청과가 보유한 현금자산의 대부분을 지급한 것이라는 사정만으로는, 앞서 본 바와 같이 중간배당의 실질적 요건을 모두 갖춘 이 사건 중간배당금의 지급을, 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 볼 여지가 있다고 하더라도, 가장행위(중간배당의 형식을 가장한 자산의 무상증여)에 해당한다고 단정할 수는 없고, 이에 대한 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있는 것으로도 보이지 않는다

.

2) A의 해외자원개발투자금이 세액공제 대상에 해당하는지 여부에 관하여

가) 관련 조세특례제한법 등의 내용

구 조세특례제한법(2008. 12. 26. 법률 제9272호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 조세특례제한법'이라 한다) 제104조의15 제1항 제3호 및 동법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 조세특례제한법 시행령'이라 한다) 제104조의15 제2항제2호에 따라 해외자원개발사업자가 내국인의 외국자회사(내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말함)에 대한 해외직접투자로서 내국인의 외국자회사에 상환기간을 1년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자를 하는 경우에는 투자금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 법인세에서 공제할 수 있다.

■ 구 조세특례제한법

제104조의15 (해외자원개발투자에 대한 과세특례)

① 「해외자원개발 사업법」 제2조제4호에 따른 해외자원개발사업자(이하 이 조에서 해외자원개발사업자 라 한다)가 광물자원을 개발하기 위하여 2010년 12월 31일까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 투자나 출자를 하는 경우에는 해당 투자금액 또는 출자금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 법인세 또는 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다)에서 공제한다. 다만, 내국인 또는 내국인의 외국자회사(내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 투자자산 또는 출자지분을 양수하는 방법으로 투자하거나 출자하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 광업권과 조광권을 취득하는 투자

2. 광업권 또는 조광권을 취득하기 위한 출자로서 대통령령으로 정하는 외국법인에 대한 출자

3. 내국인의 외국자회사에 대한 해외직접투자로서 「외국환거래법」 제3조제1항제16호가목에 따라 대통령령으로 정하는 투자. 다만, 내국인의 외국자회사가 제1호와 제2호의 방법으로 광업권 또는 조광권을 취득하는 경우에 한한다.

② 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따라 세액공제를 적용받은 자가 투자일 또는 출자일부터 5년이 지나기 전에 제1항 각 호에 따른 투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우에는 이전일 또는 회수일이 속하는 과세연도의 과세표준신고시에 해당 투자 또는 출자금액에 대한 세액공제액 상당액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 한다. 이 경우 해당 세액은 「소득세법」 제76조 또는 「법인세법」 제64조에 따라 납부하여야 할 세액으로 본다.

■ 구 조세특례제한법 시행령

제104조의15(해외자원개발투자에 대한 과세특례)

① 법 제104조의15제1항제2호에서 대통령령으로 정하는 외국법인 이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다.

1. 「해외자원개발 사업법」 제2조제4호에 따른 해외자원개발사업자가 같은 법 제5조에 따라 신고한 사업의 광구(이하 이 조에서 해당 광구 라 한다)에 대한 광업권 또는 조광권을 소유할 것2. 해당 광구의 개발과 운영을 목적으로 설립되었을 것

② 법 제104조의15제1항제3호에서 「외국환거래법」 제3조제1항제16호가목에 따라 대통령령으로 정하는 투자 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 내국인의 외국자회사(내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 증자에 참여하는 투자

2. 내국인의 외국자회사에 상환기간을 1년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자

나) 위에서 본 사실관계 및 증거들에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등을 관련 조세제한특례법의 규정 내용에 비추어 보면, A의 해외자원개발투자금은 구 조세특례제한법 제104조의15 제1항 제3호 및 동법 시행령 제104조의15 제2항 제2호에 따른 '해외자원개발사업자가 내국인의 외국자회사에 대한 해외직접투자로서 내국인의 외국자회사에 상환기간을 1년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자를 하는 경우'에 해당하여 세액공제 대상이 된다고 봄이 타당하므로, 결국 이 사건 처분 중 이와 다른 전제에 선 부분도 위법하다.

① 구 조세특례제한법 제104조의15 제1항은 내국인의 외국자회사를 '내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말한다.'라고 규정하고 있을 뿐 이를 '1인의 내국인'이 출자한 경우만으로 한정하고 있지 아니하다.

② 구 조세특례제한법 제104조의15 제1항 규정은 '에너지자원의 안정적 확보에 대한 불확실성이 커지고 있어 해외자원개발투자를 지원함으로써 해외자원개발투자를 활성화하는 데에 그 취지가 있고, 다만 외국인이 일부 지분을 보유하고 있는 외국자회사가 해외자원개발을 함으로써 외국인이 자원개발로 인한 이익을 향유하는 경우까지 국고를 지원하는 효과가 발생하는 것을 막기 위하여 발행주식의 소유자나 출자자가 모두 내국인일 것을 그 요건으로 하고 있는 것'이므로, 외국자회사 발행주식의 소유자나 출자자가 외국인이 아닌 내국인이라면 그 내국인이 1인이든 수인이든 모두 그에 대한 투자액을 세액공제 대상으로 보는 것이 위 규정을 둔 취지에 부합하는 것이다.

③ 2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정된 조세특례제한법 시행령이 제104조의15 제2항 제3호를 신설하여 '해외자원개발사업자가 제1호 및 제2호에 따른 내국인과 공동으로 내국인의 외국자회사에 상환기간을 1년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자'를 해외자원개발투자에 대한 과세특례에 추가하고 있으나, 위 규정은 해외자원개발사업자가 외국자회사의 발행주식을 100퍼센트 소유한 내국인과 공동으로 외국자회사가 광업권 등을 취득하기 위한 자금을 1년 이상의 기간으로 하여 '다른 내국인의 외국자회사'에 대여하는 경우 세액을 공제하기 위한 규정일 뿐, 투자 상대방인 '다른 내국인의 외국자회사'를 '1인의 내국인의 외국자회사'로 제한하다가 '다수의 내국인의 외국자회사'로 확대하는 취지의 규정은 아니다.

3) 이 사건 투자금이 대손금에 해당하여 손금에 산입되어야 하는지 여부에 관하여

가) 관련 구 법인세법 등의 내용 및 관련 법리

⑴ 내국법인이 보유한 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권금액은 이른바 대손금으로, 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어 손금에 산입하는데, '사업의 폐지'도 그 사유 중 하나에 해당한다[구 법인세법 제34조, 동법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법시행령'이라 한다) 제62조 제1항 제8호].

■ 구 법인세법

제34조 (대손충당금등의 손금산입)

① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금・대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 대손금 이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

■ 구 법인세법 시행령

제11조 (수익의 범위) 법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액・판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 정기예금이자율 이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다.

2. 자산(자기주식을 포함한다)의 양도금액

3. 자산의 임대료

4. 자산의 평가차익

5. 무상으로 받은 자산의 가액

6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조제1항제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다)

7. 손금에 산입한 금액중 환입된 금액

8. 이익처분에 의하지 아니하고 손금으로 계상된 적립금액

9. 제88조제1항제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관

계자로부터 분여받은 이익

10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액

제62조 (대손금의 범위)

① 법 제34조 제2항에서 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권 이라함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「상법」에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2. 「어음법」에 의한 소멸시효가 완성된 어음

3. 「수표법」에 의한 소멸시효가 완성된 수표

4. 「민법」에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 의한 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

6. 「민사집행법」 제102조의 규정에 의하여 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 인하여 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 의하여 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한한다). 다만, 당해 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외한다.

10. 「국세징수법」 제86조제1항의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다)

11. 회수기일을 6월 이상 경과한 채권중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)의 채권

12. 제61조제2항 각호외의 부분 단서의 규정에 의한 금융기관(이하 이 호에서 금융기관 이라 한다)의 채권(제61조제2항제21호의 규정에 의한 여신전문금융회사중 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한한다)중 다음 각목의 1에 해당하는 채권

가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융기관이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것

나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로서 금융기관이 대손금으로 계상한 것

13. 삭제

14. 제61조 제2항 제24호의 규정에 의한 법인의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

15. 채무자와 법 제52조에 따른 특수관계에 있는지 여부를 불문하고 채권의 일부를 조기 회수하기 위하여 해당 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 그 포기한 채권. 다만, 채권의 포기가 법 제52조에 따른 부당행위에 해당하는 경우를 제외한다.

② 제1항 제9호의 규정에 의한 부도발생일은 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일(지급기일전에 당해 수표나 어음을 제시하여 금융기관으로부터 부도확인을 받은 경우에는 그 부도확인일을 말한다)로 한다. 이 경우 대손금으로 손금에 계상할 수 있는 금액은 사업연도종료일 현재 회수되지 아니한 당해 채권의 금액에서 1천원을 공제한 금액으로 한다.

③ 제1항 각호의 1에 해당하는 대손금은 다음 각호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호 내지 제7호에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날

2. 기타의 경우에는 당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

⑵ 사업소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 해당하는 대손금은 당해 채권이 법적으로 소멸된 경우와 법적으로는 소멸되지 아니하였으나 채무자의 자산상황, 지급능력 등에 비추어 자산성의 유무에 대하여 회수불능이라는 회계적 인식을 한 경우 로 구분할 수 있는데, 전자는 당연히 회수할 수 없게 된 것이므로 사업자가 이를 대손으로 회계상의 처리를 하건 안하건 간에 그 소멸된 날이 속하는 과세연도의 필요경비로 산입되는 것이고, 후자는 채권 자체는 그대로 존재하고 있으므로 사업자가 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생했다고 장부에 필요경비로 계상하였을 때에 한하여 당해 과세연도의 필요경비에 산입할 수 있다 할 것이다(대법원 2007. 6. 1. 선고 2005두6737 판결 참조).

구 법인세법 시행령이 법인의 각 사업연도 소득을 계산함에 있어 손금에 산입하는 대손금의 하나로 규정하고 있는 '채무자의 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권'이라 함은 손금에 산입하는 사업연도에 채무자의 사업폐지로 인하여 그 채권 전부의 회수불능 사실이 객관적으로 확정된 채권을 의미한다(대법원 2008. 7. 10. 선고2006두1098 판결 등 참조).

나) 위에서 본 사실관계 및 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등을 위에서 본 구 법인세법 등의 내용 및 관련 법리에 비추어 보면, 이 사건 투자금은 구 법인세법 제34조, 동법 시행령 제62조 제1항 제8호에 따른'채무자의 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권'인 대손금에 해당하여 손금에 산입되어야 함이 타당하므로, 결국 이 사건 처분 중 이와 다른 전제에서 한 부분 역시 위법하다.

"① GG MM 광구 탐사사업의 운영사인 BP가 2008. 11. 21. A에게MM 광구 탐사사업은 석유 및 가스가 없는 유정(Dry hole)으로 판명되었고, 상업적 석유산출물 발견에 실패하여 시추정은 정상적으로 폐정되었다'는 내용의 시추보고를 하였고, 이에 따라 2008. 12. 21. EDPSA가 해지됨으로써, 위 EDPSA 해지 무렵 채무자인 이 사건 해외현지법인의 MM 광구 탐사사업은 사실상 폐지되었다고 할 것이다.",② 이 사건 대부계약서에 따르면, A의 이 사건 해외현지법인에 대한 이 사건 투자금 채권은 EDPSA 등에 의하여 가능한 자금을 수령한 이후부터 상환 받을 수 있고, EDPSA가 종료되는 경우에는 이 사건 해외법인법인이 그 상환의무를 부담하지 않게 된다. 그런데 위와 같이 상업적인 석유산출물 발견 실패로 시추정이 폐정되어 이 사건 해외현지법인이 EDPSA 등에 의한 자금을 수령하지 못하게 되었고, EDPSA도 종료된 이상, 이 사건 해외현지법으로서는 더 이상 A에 대하여 이 사건 투자금 채권의 상환의무를 부담하지 않게 되었다고 할 것이고, 결국 그 무렵 이 사건 투자금 채권 전부는 그 회수가 불가능하게 되었다.

③ EDPSA 종료 무렵인 2008. 12. 31. 기준 이 사건 해외현지법인의 자산의 거의 대부분을 차지하고 있던 MM 광구 개발에 따라 광업권으로 계상한 무형자산 57,088,834달러는 위와 같은 MM 광구 탐사사업의 실패 및 폐지로 인하여 그 가치가 있는 것으로 볼 수 없으므로, 당시 이 사건 해외현지법인은 심각한 부채 초과 상태(위무형자산을 제외하면, 장기차입금은 미화 59,120,000달러인 반면, 자산은 현금성자산 미화 2,011,420달러에 불과)에 있었다. 따라서 설령 A이 이 사건 해외현지법인을 상대로 이 사건 투자금 채권을 상환받을 수 있는 계약상의 권리를 여전히 보유하고 있다고 하더라도, 청산절차 등을 통해서 위 채권을 회수할 가능성도 희박하였던 것으로 보인다.

④ 이처럼 EDPSA 종료 무렵인 2008사업연도에는, EDPSA 해지 등으로 채무자인 이 사건 해외현지법인의 MM 광구 탐사사업이 사실상 폐지되었을 뿐만 아니라, 이로 인하여 이 사건 해외현지법인이 A에 대한 이 사건 투자금 채무의 상환의무를 면하게 되었고, 이 사건 해외현지법인은 심각한 부채 초과 상태에 처하게 되었으므로, 결국 이 사건 투자금 채권의 회수는 불가능하여졌다고 볼 것이다.

라. 소결론

따라서 피고의 이 사건 처분 중 앞서 본 바와 같은 잘못된 전제들 아래에서 이루어진 부분들(2008사업연도 귀속 법인세 5,166,121,280원의 부과처분 중 137,449,350원을 초과하는 부분 및 2009사업연도 귀속 법인세 171,922,420원의 부과처분 중 91,689,612원을 초과하는 부분)은 모두 위법하다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 청구는 모두 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고, 이 사건 처분을 전부 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

재판장 ***