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제목
특수관계법인에 대한 지체상금면제행위가 부당행위계산부인 대상이 되는지 여부
요지
특수관계법인에 대한 지체상금면제행위는 부당행위계산부인대상에 해당함
관련법령
사건
대구지방법원2015구합20178 (2016.12.20)
원고
주식회사 A
피고
B 세무서장
변론종결
2016.11.29
판결선고
2016.12.20
주문
1. 피고가 2011. 3. 21. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분에 관한,
가. 원고의 주위적 청구를 기각하고,
나. 원고의 예비적 청구를 각하한다.
2. 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한,
가. 2006 사업연도 귀속분 법인세 861,553,430원(가산세 포함)의 부과처분 중 가산세 592,930,306원 부분을 취소하고,
나. 2007 사업연도 귀속분 법인세 810,632,050원(가산세 포함)의 부과처분 중 가산세 219,145,697원 부분을 취소하고,
다. 2008 사업연도 귀속분 법인세 6,615,062,410원(가산세 포함)의 부과처분 중 가산세 1,369,176,281원 부분을 취소한다.
3. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
4. 소송비용 중 9/10는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
청 구 취 지
1. 피고가 2011. 3. 21. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분에 관하여,
가. 주위적으로, 위 처분이 무효임을 확인한다.
나. 예비적으로, 위 처분 중 8,886,847,641원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 2006 사업연도 귀속분 법인세 부과처분 중 '원고 주장의 정당한 세액'란 기재 금액을 초과하는 부분을 취소한다.
3. 주문 제2의 나.항 및 다.항과 같다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고는 제선, 제강 및 압연재의 생산과 판매업을 목적으로 1968. 3. 25. 설립된 회사이다.
나. 대구지방국세청은 2010. 6. 7. ~ 2010. 11. 10. 원고에 대한 2005 사업연도 내지 2009 사업연도 귀속분 법인세 등에 대한 정기세무조사를 실시하고, 2010. 11. 30. 원고에 대하여 2005~2009 사업연도 귀속분 법인세 약 849억 원에 대하여 과세예고통지를 하였다.
다. 원고는 2010. 12. 29. 국세청장에게 과세전적부심사(이하 '이 사건 과세전적부심사'라 한다)를 청구하였는데, 이 사건 과세전적부심사에 대한 심리가 계속 중이던 2011. 3. 21. 피고는 부과제척기간이 임박하였다는 이유로 원고에 대하여 2005 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,300원(가산세 포함)을 부과하였으며(이하 '2005년 법인세 부과처분'이라 한다), 위 납세고지서는 2011. 3. 22. 원고에게 송달되었다.
라. 국세청장은 2012. 2. 6. 원고가 청구한 과세전적부심사에 대하여 일부 항목을 채택하고 나머지 항목은 불채택하는 결정을 하였고, 2012. 2. 13. 원고에게 위 결정문이 송달되었다. 국세청장이 채택한 항목 중에는 2005년 법인세 부과처분에 대한 것도 포함되어 있었는데, 피고는 국세청장의 채택 결정에 따라 이미 부과된 2005년 법인세 중 5,884,163,742원을 원고에게 환급하였다.
마. 피고는 이 사건 과세전적부심사 결정의 취지에 따라, 2012. 3. 2. 원고에 대하여 2006~2008 사업연도 법인세 부과처분(이하 '2006년 법인세 부과처분', '2007년 법인세 부과처분', '2008년 법인세 부과처분'이라 하고, 2005년 법인세 부과처분까지 모두 합하여 '이 사건 부과처분'이라 한다)을 하였는데, 그 내역은 다음과 같다.
바. 원고는 이에 불복하여 2012. 5. 11. 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2014. 10. 8. '2005년 법인세 부과처분에 대하여는 청구기간을 도과한 부적법한 청구로서 각하하고, 나머지 청구에 대하여는 모두 기각하는 결정을 하였으며, 위 결정문은 2014. 10. 13. 원고에게 송달되었다.
인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1, 3 내지 8호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 소 및 이 사건 부과처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 2005년 법인세 부과처분에 대한 주위적 청구
2005년 법인세 부과처분은 이 사건 과세전적부심사 결정 이전에 부과된 것으로서 국세기본법 시행령 제63조의14 제4항 단서에서 정한 처분유보 배제사유에 해당하지 아니하므로, 2005년 법인세 부과처분은 절차적으로 위법하고, 그 위법성이 중대・명백하여 무효이다.
2) 2005년 법인세 부과처분 중 11,933,322,879원 부분에 대한 예비적 청구
가) 처분사유의 부존재(6,389,927,407원 부분)
원고가 LNG터미널 시설 중 K와 공동으로 사용하는 부분의 50%를 K에게 임대하였다고 볼 수 없어 임시투자세액공제에 따른 조세감면의 추징 사유에 해당하지 않으므로, 2005년 법인세 부과처분 중 6,389,927,407원 부분은 처분사유가 부존재하여 위법하다.
나) 가산세 부과방식상의 위법(7,704,943,176원2) 부분)
2005년 법인세 부과처분 중 가산세 7,704,943,176원 부분의 경우, 가산세의 종류와 세액의 산정근거 등이 전혀 기재되어 있지 않고 단지 가산세의 합계액만 기재되어 있을 뿐이므로, 이 부분 가산세 부과처분은 절차적으로 위법하다.
3) 2006년 법인세 부과처분 중 지체상금 면제 관련 부분
가) 원고와 수급인들 사이에 2006. 12. 1. 공기연장의 합의가 있었으므로, 공사의 완공이 지체되지 아니하여 원고의 수급인들에 대한 지체상금 채권 자체가 발생하지 아니하였다.
나) 가사 지체상금 채권이 발생하였다고 보더라도, ① 포항지역 전문건설노조의 총파업은 시설공사계약 일반약관(이하 '일반약관'이라 한다)상의 지체상금 면제사유인 '천재지변 등 불가항력인 사유' 또는 '기타 수급인의 책임에 속하지 않는 사유'에 해당하고, ② 원고가 주식회사 P건설(이하 'P건설'이라 한다) 등 특수관계자인 수급인들에게 지체상금을 면제해 준 행위는, 하도급 업체들의 연쇄도산을 막고 극한의 노사대립을 방지하기 위한 경영상 판단에 따른 것으로서 경제적 합리성이 인정되는 점, 특수관계자인 수급인들이 실질적으로 이득을 취했다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 부당행위계산 부인의 요건을 충족하였다.
다) 원고가 비특수관계자인 수급인들에게 지체상금을 면제해 준 행위가 접대비 및 교제비, 사례금 등과 유사한 성질을 가지고 있다고 볼 수 없고, 경영상 판단에 따른 것으로서 '채권을 일부 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때'에 해당하여 대손금으로 손금산입이 가능하다.
따라서 이 부분 부과처분은 전부 위법하다.
4) 2006년 내지 2008년 법인세 부과처분 중 각 일부 가산세 부과처분 부분
2006년 법인세 부과처분 중 가산세 1,630,670,036원 부분, 2007년 법인세 부과처분 중 가산세 219,145,697원 부분, 2008년 법인세 부과처분 중 가산세 1,369,176,281원 부분의 경우, 가산세의 종류와 세액의 산정근거 등이 전혀 기재되어 있지 않고 단지 가산세의 합계액만 기재되어 있을 뿐이므로, 모두 절차적으로 위법하다.
나. 관계 법령
별지2 관계 법령 기재와 같다.
다. 2005년 법인세 부과처분에 대한 주위적 청구에 관한 판단
81조의15 제1항은 과세전적부심사를 청구할 수 있는 경우를 규정하고, 제2항 제3호는 그 예외로서 '세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우'를 규정하며, 제3항은 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장 등은 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하도록 규정하고 있다.
시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24573호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의14 제 4항은 "과세전적부심사 청구를 받은 세무서장 등은 그 청구부분에 대하여 국세기본법 제81조의15 제3항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다."고 규정하면서, 단서에서 "국세기본법 제81조의15 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 않다."고 예외를 규정하고 있다.
위와 같이 과세전적부심사제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과
세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위하여 마련된 사전적 구제제도이기는 하지만, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아니다(대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결 등 참조). 따라서 위 과세전적부심사 관련 법령은 '세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 과세전적부심사 청구 자체가 허용되지 않는다'는 취지로 해석될 뿐, '과세예고통지가 있기만 하면 과세전적부심사가 허용되지 않는 경우가 아닌 한 그 결정 이전에 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 할 수 없다'는 규정으로 볼 수 없다. 따라서 이러한 과세전적부심사의 취지 및 관련 규정의 체계에 비추어, 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호에 해당하지 않아 과세전적부심사를 청구하는 경우 세무서장 등은 원칙적으로 과세전적부심사 결정 전까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 하지만, 국세청장이 30일 이내에 청구인에게 결정을 통지하지 않고 있는 동안 국세부과 제척기간이 임박하여 제3호와 마찬가지로 '국세부과 제척기간의 만료일까지 기간이 3개월 이하인 경우'에는 과세전적부심사 결정 전이라도 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 할 수 있다고 해석하여야 한다.
2) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 피고가 2010. 11. 30. 원고에 대하여 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하자, 원고가 2010. 12. 29. 국세청장에게 이 사건 과세전적부심사를 청구하였는데, 국세청장이 2012. 2. 6.에야 이 사건 과세전 적부심사 청구에 대한 결정을 한 사실은 앞서 본 바와 같다. 한편 2005 사업연도 법인세에 관하여 납세의무 있는 내국법인은 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내인 2006. 3. 31.까지 2005 사업연도의 소득에 대한 과세표준과 세액을 신고하여야 하므로(법인세법 제60조), 2005 사업연도 법인세 부과처분의 제척기간은 특별한 사정이 없는 한 2011. 3. 31.까지이다. 따라서 피고가 이 사건 과세전적부심사에 관한 결정이 내려지지 않은 채 국세부과제척기간 만료일이 임박한 2011. 3. 21. 2005년 법인세 부과처분을 한 것은 법령에서 정하고 있는 예외적인 사유에 해당하고, 원고의 사전권리구제 기회를 박탈한 것도 아니므로, 피고의 2005년 법인세 부과처분에는 절차상 위법이 없다. 따라서 원고의 과세전적부심사 결정 이전 부과를 이유로 한 무효 주장은 이유 없다.
라. 2005년 법인세 부과처분 중 11,933,322,879원 부분에 대한 예비적 청구 부분에 관한 판단
1) 피고의 본안전 항변
원고는 2005년 법인세 부과처분에 관하여 제소기간을 도과하여 심판청구를 제기하는 등 국세기본법이 정한 필요적 전치절차를 제대로 거치지 않았으므로, 이 사건 소 중 2005년 법인세 부과처분의 취소를 구하는 부분은 적법한 전심절차를 경유하지 아니하여 부적법하다.
2) 판단
국세기본법 제56조 제2항, 제68조 제1항에 의하면, 국세처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항, 제3항의 규정에 불구하고 국세기본법에 의한 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 이를 제기할 수 없고, 심사청구 또는 심판청구는 당해 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하는바, 국세처분의 취소를 구하는 행정소송은 일반의 행정소송에 적용되는 행정심판의 임의적 전치주의와는 달리 반드시 국세기본법 이 정한 심사청구 또는 심판청구를 거쳐야 하는 필요적 전치주의가 적용되고, 이 경우 심사청구 또는 심판청구는 적법한 것이어야 하므로 이와 달리 심사청구 또는 심판청구가 청구기간을 도과하는 등으로 부적법한 것이라면 이는 국세기본법이 정한 필요적 전치절차를 거친 것으로 볼 수 없다.
위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 피고의 2005년 법인세 부과처분에 절차적 위법이 존재하지 아니하는 이상, 비록 과세전적부심사의 결정이 없었다 하더라도 법인세 부과처분에 대한 심판청구는 법인세 부과처분 통지서를 수령한 날로부터 기산한다고 보아야 하므로, 원고가 위 처분에 대하여 심판청구를 제기할 수 있는 기간은 이 사건 과세전적부심사 결정문을 수령한 2012. 2. 13.이 아니라, 2005년 법인세 부과처분에 관한 통지서를 수령한 2011. 3. 22.부터 기산된다. 그런데 원고가 2011. 3. 22.부터 90일이 경과하였음이 역수상 명백한 2012. 5. 11. 조세심판원에 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으므로, 위 심판청구 중 2005년 법인세 부과처분에 관한 부분은 청구기간을 경과하여 제기된 것으로서 부적법하다. 따라서 이 사건 소 중 2005년 법인세 부과처분의 취소를 구하는 부분은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하므로, 이를 지적하는 피고의 본안전 항변은 이유 있다.
마. 2006년 법인세 부과처분 중 지체상금 면제 관련 부분에 관한 판단
1) 인정사실
가) 원고는 2006년경 특수관계자인 주식회사 P건설(이하 'P건설'이라 한다) 등 3개의 건설업체 및 비특수관계자인 주식회사 서희건설 등 13개 건설업체(이하 16개 건설업체를 모두 합하여 '수급인들'이라 한다)와 다음과 같은 공사도급계약(이하 '이 사건 각 공사', '이 사건 각 공사도급계약'이라 한다)을 체결하였다. 그런데 참여 시공사의 일용건설노동자로 결성된 건설노조의 파업(이하 '이 사건 파업'이라 한다)으로 2006. 6. 30.부터 2006. 9. 20.까지 총 83일 동안 공사의 진행이 중단됨으로써 수급인들은 납기일까지 이 사건 각 공사를 완성하지 못하였는바, 이로 인하여 이 사건 각 공사도급계약에서 정한 지체상금율에 따라 발생하는 지체상금을 계산하면 다음과 같다.
나) 이 사건 각 공사의 경우, 원고가 수급인들과 공사도급계약을 체결하면, 수급인들은 전문건설업체인 1차 하도급 업체들과 하도급 계약을 체결하고, 1차 하도급 업체들은 단종면허업체인 2차 하도급 업체들과 재하도급 계약을 체결하며, 2차 하도급 업체들은 참여시공사들과 재재하도급 계약을 체결하여 최종적으로 참여시공사들이 일용건설노동자들을 고용하여 공사를 진행하는 구조로 되어 있다.
다) 한편, 이 사건 각 공사도급계약은 '시설공사계약 일반약관(이하 '일반약관'이라 한다)'에 의하여 체결되었는데, 일반약관 중 지체상금과 관련된 내용은 다음과 같다.
라) 원고는 2006. 8.경 법무법인에 지체상금 청구 가능 여부에 관한 자문을 거친 다음, 2006. 10. 20. P건설이 지체상금 부과 면제를 요청해옴에 따라 2006.11.경 수급인들에 대하여 이 사건 각 공사도급계약에 따른 지체상금 9,727,000,000원을 전액 면제하는 결정을 하였는데, 그 구체적인 면제 내역은 다음과 같다.
마) 그 후 원고는 포항지역건설노동조합 및 조합원들을 상대로 대구지방법원 포항지원 2006가합1409호로 이 사건 파업에 따른 손해배상 청구소송을 제기하여 2007. 10. 18. 제1심 법원으로부터 일부 승소판결(인용금액 : 1,087,356,424원)을 선고 받았고, 항소심(대구고등법원 2007나10659호)에서 2009. 5. 23. 포항지역건설노동조합이 원고에게 5억 원을 지급하라는 내용의 조정에 갈음하는 결정이 확정되었다.
바) 피고는 2012. 3. 2. 원고의 지체상금 면제에 관하여, 특수관계자들에 대한 면제액 8,835,375,832원에 관하여는 부당행위계산 부인 규정을 적용하여, 비특수관계자들에 대한 면제액 892,356,453원에 관하여는 접대비 한도초과액으로 보아 각각 익금산입 처분하고, 이에 대한 법인세 본세 2,431,933,071원, 가산세 1,630,670,036원 등 합계 4,062,603,107원을 원고에게 부과하였다.
인정사실다툼 없는 사실, 갑 제5 내지 7, 12 내지 14호증, 을 제7, 8, 11호증의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실, 변론 전체의 취지
2) 지체상금 채권의 발생 여부
가) 행정소송에서도 원칙적으로 변론주의가 적용되고, 행정소송법 제8조 제2항에 의하여 민사소송법 제261조가 규정하는 자백에 관한 법칙이 적용되는데(대법원 1992. 8. 14. 선고 91누13229 판결 참조), 재판상의 자백은 변론기일 또는 변론준비기일에 행한 상대방 당사자의 주장과 일치하는 자기에게 불리한 사실의 진술로서, 일단 재판상의 자백이 성립하면 그것이 적법하게 취소되지 않는 한 법원도 이에 기속되는 것이므로, 법원은 당사자 사이에 다툼이 없는 사실에 관하여 성립된 자백과 배치되는 사실을 증거에 의하여 인정할 수 없고(대법원 1988. 10. 24. 선고 87다카804 판결 등 참조), 자백을 취소하는 당사자는 그 자백이 진실에 반한다는 것 외에 착오로 인한 것 임을 아울러 증명하여야 하고, 진실에 반하는 것임이 증명되었다고 하여 착오로 인한 자백으로 추정되는 것은 아니다(대법원 2004. 6. 11. 선고 2004다13533, 대법원 2010.2.11. 선고 2009다84288, 84295 판결 등 참조).
원고는 소장(2015. 4. 28. 제1회 변론기일에서 진술)에서 '이 사건 파업으로 인하여 이 사건 각 공사가 당초 납기일보다 지체되었고, 지체상금 면제사유를 고려하지 않았을 때 원고가 수급인들로부터 지급받아야 할 지체상금액은 97억 2,700만 원으로 산정되었다'는 취지로 주장하였으므로, 원고가 수급인들에 대하여 총 97억 2,700만원의 지체상금 채권을 가진다는 점에 관하여는 자백이 성립되었다고 할 것이다{비록 원고가 뒤에서 보는 바와 같이 2015. 11. 20.자 준비서면에서 당초 약정된 공기의 연장 사실을 주장하면서 종전의 주장을 취소하였으나, 그 자백취소에 대하여 상대방인 피고의 동의가 없을 뿐만 아니라, 원고가 과세전적부심사 및 조세심판청구 단계에서 일관되게 지체상금이 발생하였음을 전제로 지체상금 면제사유에 해당하는지 여부 또는 그 면제행위에 경제적 합리성이 있는지 여부만을 다투었던 점, 원고 내부의 지체상금 부과 관련 검토(갑 제18호증의2)에 의하면, 2006. 11. 15. 당시 원고 스스로 약 97억 원(F 1호기 및 기타사업 약 77억 원, 정비성 투자사업 약 20억 원)의 지체상금을 수급인들에게 부과 가능하다고 판단하였던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거만으로는 원고의 종전 주장이 진실에 반하고 착오로 인한 것이었다는 점을 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 위 자백취소는 효력이 없다}.
나) 이에 대하여 원고는 2006. 12. 1. 수급인들에 대하여 이 사건 각 공사의 공기를 연장해주었기 때문에 원고의 지체상금 채권이 발생하지 않는다는 취지로 주장하므로 살피건대, 이에 부합하는 듯한 갑 제17, 18호증은 공기연장 관련 검토 및 승인에 관한 원고 내부의 문서 또는 이메일에 불과한 점, 갑 제19호증(구매계약서)은 이 사건 각 공사도급계약 중 일부에 관하여 최종납기일이 2007. 3. 10.로 연장되었다는 취지이나, 위 서류의 작성일이 2006. 12. 1.이 아니라 2006. 6. 27.로 기재되어 있고, 계약당사자의 서명 또는 날인이 없는 점 등에 비추어 각 기재내용을 그대로 믿기 어렵고, 달리 원고가 수급인들에 대하여 이 사건 각 공사의 공기를 연장해주었다는 사실을 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
다) 다음으로 원고는 이 사건 파업이 일반약관에서 정한 지체상금 면제사유인 불가항력이나 수급인이 책임질 수 없는 사유에 해당한다고 주장한다.
살피건대, 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 지체상금 면제사유로서의 불가항력은 천재지변이나 이에 준하는 경제사정의 급격한 변동 등을 의미하는데(대법원 2002. 9. 4. 선고2001다1386 판결 등 참조), 근로자들의 파업은 통상 사용자가 근로자들의 요구를 수용하지 않는 경영상의 선택을 하는 경우 발생하므로, 이를 천재지변에 준하는 경제사정의 급격한 변동으로서 불가항력에 해당한다고 보기 어려운 점, ② 일반약관 제23조의 취지 및 이 사건 각 공사의 계약구조 등에 비추어 보면, 비록 수급인들과 건설근로자들 사이에 직접적인 고용계약이 존재하지 않는다고 하더라도, 원고와 수급인들 사이의 관계에서 건설근로자들의 행위는 민법 제391조에 의하여 수급인들의 행위로 평가함이 상당한 점, ③ 위험부담의 측면에서 보더라도, 수급인인 기업과 근로자들 사이의 문제에 불과한 파업으로 인한 손해를 도급인인 거래상대방에게 감수하게 하는 것은 부당한 점(헌법상 보장되는 근로자의 노동3권을 보호하기 위하여 정당한 파업으로 인한 손해의 경우에는 거래상대방이 이를 감수하여야 한다고 볼 여지도 없지 않으나, 원고 주장과 같이 이 사건 파업이 불법파업에 해당하는 이상 그로 인한 손해를 거래상대방에게 부담시키는 것은 부당하다) 등에 비추어 보면, 이 사건 파업이 일반약관에서 정한 지체 상금 면제사유인 불가항력이나 수급인들이 책임질 수 없는 사유에 해당한다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
3) 특수관계자에 대한 지체상금 면제가 부당행위계산 부인의 대상에 해당하는지 여부
가) 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제1항은 "납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다."고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항은 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제8호에서 개별적・구체적인 행위 유형을 규정하고, 제9호에서 '기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인에 이익을 분여하였다고 인정되는 경우'라고 하여 개괄적인 행위 유형을 규정하고 있다.
한편, 구 법인세법에서 정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2007. 12. 13. 선고 2005두14257 판결, 2010. 10. 28. 선고 2008두15541 판결 각 참조). 나아가 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니다(대법원 2000. 2. 11. 선고 97누13184 판결 등 참조).
나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고의 P건설 등 특수관계자들에 대한 채무면제는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.
① 원고의 지체상금 면제금액 중 특수관계자인 P건설 등 3개 법인의 면제비율이 90.8%에 이르고, 비특수관계자인 13개 법인의 면제비율은 9.2%에 불과하는 점에 비추어 보면, 원고의 지체상금 면제 행위는 사실상 특수관계자, 특히 P건설에 대한 지체상금을 면제할 목적으로 이루어졌다고 보아야 한다.
② 원고는 수급인들에게 지체상금을 청구하는 경우, 하도급 업체들의 연쇄적인 지체상금 청구로 인하여 극심한 노사갈등을 초래할 우려가 있다는 경영상 판단에서 지체상금을 면제하였다고 주장하나, 원고가 건설노조 및 조합원들에 대하여 16억 원 상당의 손해배상 청구소송을 제기하여 일부 승소한 점에 비추어 보면, 원고의 지체상금 면제 동기에 관한 주장을 그대로 받아들이기 어렵다.
③ 부당행위계산 부인에 있어서 조세부담 감소의 판정은 당해 법인을 기준으로 하는 것인데(위 대법원 97누13184 판결 참조), 원고의 지체상금 면제로 인하여 같은 금액 상당의 익금이 2006 사업연도 법인세 과세표준에 산입되지 않게 되므로 조세
부담의 감소가 있었다고 할 것이고, 가사 원고가 지체상금 면제와 관련하여 실질적인 이익을 취득한 바 없다고 하더라도 이와 다르게 볼 수 없다.
④ 부당행위계산 부인을 적용함에 있어 납세의무자의 주관적인 조세회피의 의도가 별도의 요건으로 요구되지도 아니하므로, 원고가 지체상금을 면제함으로써 특수관계자인 수급인들에 대하여 이익을 분여할 의도가 없었다고 하더라도, 부당행위계산
부인의 대상이 될 수 있다.
⑤ 원고가 주장하는 전문건설업체의 경영악화 및 노동계의 반발 및 갈등 심화 등의 유・무형의 손해 또는 지체상금 면제로 얻을 수 있는 이익은 원고의 예측에 따른
것에 불과하여 그 발생 여부가 불확실하다.
⑥ 지체상금에 관한 약정은 수급인의 이행지체로 인한 손해배상액의 예정이라 할 것이고, 원고의 특수관계자인 수급인들에 대한 지체상금 채권액이 약 88억 원으로서 적지 않은 금액인 점에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사정들을 고려하더라도 지체상금 채권 전액을 면제하는 행위는 매우 이례적이라 할 것이다.
3) 비특수관계자에 지체상금 면제를 접대비로 인정할 수 있는지 여부
가) 법인이 각 사업연도에 지출한 "접대비"로서 일정한도를 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입되지 아니하며, 이 경우 "접대비"는
접대비 및 교제비, 사례금, 기밀비, 알선수수료 등 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인의 업무와 관련하여 지출한 비용을 말한다(구 법인세법 제25조 제5항).
접대비는 원활한 기업활동과 기업의 신장을 도모하기 위하여 필요한 경비로서 기업체의 영업규모와 비례관계에 있으므로 이를 엄격하게 해석하여야 할 것인바, 법인 이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업과 관련이 있고, 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면, 그 비용은 위 법인세법에 규정한 접대비에 해당한다고 할 것이나, 그렇지 않은 경우에는 이를 섣불리 접대비로 단정하여서는 아니된다(대법원 2008. 7. 10. 선고 2007두26650 판결, 대법원 2009. 6. 23. 선고 2008두7779 판결 등 참조). 한편, 법인세법 기본통칙 34-62…5(약정에 의한 채권포기액의 대손처리)에 의하면, 약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 보되, 다만 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음・수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다고 규정하고 있다.
나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고의 비특수관계자인 수급인들에 대한 지체상금 면제는 채권의 임의 포기로서 사업관련성이 인정되므로 접대비에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
① 앞서 본 바와 같이 원고가 특수관계자인 수급인들에 대하여 지체상금을 면제한 행위의 경제적 합리성이 인정되지 아니하는 이상, 그와 같은 목적에서 비특수관계자인 수급인들에 대하여 지체상금을 면제한 행위에 대하여도 객관적으로 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다.
② 원고의 비특수관계자인 수급인들에 대한 각 지체상금 채권은 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 채권 등에 해당하지 않으므로, 위 각 채권을 대손금으로 보아 손금산입할 수 없을 뿐만 아니라, 원고가 2006 사업연도 법인세 신고를 하면서 위 각 채권을 대손금으로 처리하여 신고한 사실도 없다.
③ 원고는 비특수관계자인 수급인들에 대한 지체상금 채권 892,000,000원 전부를 포기하였으므로, '채권의 일부라도 조기에 회수할 목적으로 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기하는 경우'에 해당하지도 않는다.
바. 2006년 내지 2008년 법인세 부과처분 중 각 가산세 부과처분 부분에 관한 판단
1) 관련법리
하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이므로, 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 등 참조). 한편, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1항은 "세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리・의무관계에 영향을 미치지 아니한다"고 규정하고 있는바, 증액경정처분이 있는 경우에 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되므로, 원칙적으로는 증액경정 처분만이 항고소송의 심판대상이 되고 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다. 그렇지만 위 규정의 문언과 아울러, 위 규정의 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간이나 경정청구기간의 경과 등으로 더 이상 다툴 수 없게 된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대하여 불복을 제한하려는 것에 있음에 비추어 보면, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 더 이상 다툴 수 없게 된 세액에 관하여는 그 취소를 구할 수 없고, 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다고 할 것이다(대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결 등 참조).
2) 2006년 법인세 부과처분 중 가산세 부분의 불복가능 범위
가) 원고의 주장
2006년 법인세 부과처분 당시 가산세 증가액이 592,930,306원에 그친 것은 지체상금 관련 부과처분과 아무런 관련이 없는 임시투자세액공제의 증가에 따른 것이므로, 지체상금과 관련한 가산세의 불복 범위를 산정함에 있어 이러한 사정이 고려되어서는 안 된다. 따라서 원고로서는 지체상금 관련 본세 2,431,933,071원에 대한 신고불성실 가산세 464,071,743원 및 납부불성실 가산세 1,166,598,293원 합계 1,630,670,036원의 부과처분에 대하여 이 사건 취소소송으로 다툴 수 있다.
나) 인정사실
을 제14호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 각 사실이 인정된다.
① 원고의 2006 사업연도 법인세에 관한 피고의 2011. 7. 1.자 5차 경정처분 및 2012. 3. 2.자 6차 경정처분(2006년 법인세 부과처분)의 구체적인 내용은 아래와 같다.
② 한편, 5차 경정처분과 6차 경정처분 사이에 추가된 가산세 592,930,306원의 구체적인 계산내역은 아래와 같다.
다) 판단
앞서 본 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 2006년 법인세 부과처분(2012. 3. 2.자) 이전의 5차 경정처분에서 이미 가산세 7,151,044,588원이 결정되어 확정되었고, 2006년 법인세 부과처분에서 추가로 고지된 가산세는 592,930,036원에 불과한 점, 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 의하면, 납부불성실가산세는 '납부하지 아니한 세액' 또는 '과소납부분 세액'을 기준으로 계산하는 것이지 '산출세액'을 기준으로 계산하는 것이 아니므로, 산출세액에서 공제되는 세액이 있을 경우 이를 반영한 실제 미납부 세액을 기초로 납부불성실가산세를 산정함이 상당한 점 등에 비추어 보면, 원고는 2006년 법인세 부과처분 중 가산세 부분에 관하여는 증액경정된 592,930,306원의 범위 내에서만 불복할 수 있다고 보아야 한다.
3) 각 가산세 부과처분에 관한 판단
살피건대, 피고가 원고에게 교부한 2006년 내지 2008년 법인세 납세고지서에 각 가산세는 총 합계액만 기재되어 있을 뿐, 구체적인 가산세의 내역과 산출근거를 적시하지 않은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 2006년 내지 2008년 법인세 부과처분 중 각 가산세 부분의 납세고지는 관계법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있고, 달리 그 하자가 치유되었다고 볼 사정이 없다.
따라서 2006년 법인세 부과처분 중 가산세 592,930,306원 부분, 2007년 법인세 부과처분 중 가산세 219,145,697원 부분, 2008년 법인세 부과처분 중 가산세 1,369,176,281원 부분은 위법하여 취소되어야 하므로, 이를 지적하는 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
4) 이에 대하여 피고는, 행정처분의 위법성은 처분시점을 기준으로 판단하여야 하는데, 피고의 2006년 내지 2008년 법인세 부과처분은 위 대법원 전원합의체 판결이 선고되기 전에 이루어졌으므로 변경된 판례의 태도가 소급 적용될 수 없고, 위 각 부과처분은 당시의 가산세 부과 관행을 따른 것으로서 적법하다는 취지로 주장한다.
살피건대, 대법원 2010두12347 전원합의체 판결은 가산세 부과처분에 있어서의 적법절차를 명시적으로 확인하는 취지의 판결일 뿐, 그와 배치되는 취지의 기존 판례를 변경하는 취지의 판결로 볼 수 없고, 가사 납세고지서에 가산세의 내역과 산출근거를 별도로 기재하지 않고 합계액만 기재하는 것이 당시의 과세관행이었다고 하더라도, 그러한 사정만으로 그와 같은 기존의 과세관행이 적법하다고 볼 수 없으므로, 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 2005년 법인세 부과처분에 관한 주위적 청구는 이유 없으므로 기각하고, 이 사건 소 중 2005년 법인세 부과처분에 관한 예비적 청구 부분은 부적법하므로 각하하며, 원고의 2006년 내지 2008년 법인세 부과처분에 관한 취소 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.