가산세 산출근거가 기재되어 있지 않은 납세고지는 절차상 하자가 존재함

납세고지서에 과소신고가산세 및 납부불성실가산세의 각 대상금액 산출근거가 전혀 기재되어 있지 않고, 납부불성실가산세의 세율란에도 단지 '미납일×0.03%' 라고만 되어 있을 뿐 구체적인 미납일자가 적혀 있지 않으므로 납세고지의 하자가 존재하여 위법함.

국징 제9조 제1항

대구지방법원2015구합21133 (2015.11.25)

권AA

OO세무서장

2015. 10. 7.

2015. 11. 25.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1988. 8. 25. ○○시 ○○동 ○○ 답 1,914㎡ 및 같은 동 ○○ 답 621㎡

에 관하여, 1988. 8. 18.자 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다(이하 위 토지

들을 '이 사건 토지'라 한다).

나. 원고는 2008. 6. 5. 김AA에게 이 사건 토지를 375,000,000원에 매도하고, 같은

달 20. 소유권이전등기를 마쳐주었다.

다. 원고는 2008. 7. 3. 피고에게 양도소득세 예정신고를 하면서, 이 사건 토지의 양

도가액(실지거래가액)에서 취득가액(환산가액), 필요경비, 장기보유특별공제액을 공제하

여 양도소득금액을 산정하고, 조세특례제한법(이하 '조세특례제한법'이라 한다) 제69조 제1항의

자경농지 감면규정을 적용하여 산출세액 전액을 감면신고하였다(갑 제2호증의 3).

라. 대구지방국세청장은 2010. 5.경 피고에 대한 종합감사에서, 원고가 이 사건 토지

를 직접 경작한 것으로 보기 어렵다고 지적하였다. 이에 원고는 2010. 5. 11. 이 사건

토지 양도가액 (실지거래가액)에서 취득가액 (실지거래가액),

필요경비, 장기보유특별공제액 공제하여 양도소득금액을 산정하고, 조세특례제한법상 자경농지

감면규정 적용을 배제하여 양도소득세액을 수정신고하였다(갑 제3호증).

원고는 2010. 5. 17, 2010. 9. 15. 각 분할 납부하였다.

마. 대구지방검찰청 안동지청장은 2014. 1. 22. 피고에게 원고의 양도소득세 탈루 피

의사건에 대한 수사 결과를 통보하였다(을 제2호증). 이에 따라 피고는 ① 이 사건 토

지 양도가액 (실지거래가액)에서 취득가액 (환산가액), 필요경비 공제하고, 이 사건 토

지가 비사업용토지에 해당한다고 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하여 양도소득금

액을 산정한 다음, ② 조세특례제한법상 자경농지 감면규정 적용 역시 배제하여 산출세액을 산

정하고, ③ 신고불성실 가산세, 납부불성실 가산세 합계 원의 가산세를 더하여, ④ 201

4. 3. 6. 원고에 대하여 기납부세액등을 공제한 2008년 귀속 양도소득세(가산세 원 포함)을 경정・고지하였다(갑 제6호증, 이하 '이 사건 처분', 해당 납세고지서를 '이 사건

납세고지서'라 한다).

바. 원고가 이에 불복하여 2014. 4. 18. 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2014.

12. 5. 기각결정을 하였다.

인정근거 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 6, 7호증, 을 제1, 2호증(각 가지번호

포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 자경농지 감면 주장

조세특례제한법상 자경농지 감면규정은 자기가 직접 경작한 경우 외에 생계나 세대를 같이하는

가족으로 하여금 경작케 한 경우에도 적용된다고 해석해야 한다. 원고는 이 사건 토지

의 소재지인 ○○시에 주민등록을 두고 부모와 함께 거주하면서 직접 또는 협

업으로 이 사건 토지를 경작하였으므로, 적어도 소유권 취득일인 1988. 8. 25.부터 권

BB이 사망한 1997. 8. 17.까지 약 9년은 원고의 자경기간으로 보아야 한다.

2) 비사업용토지가 아니라는 주장

이 사건 토지는, ① 원고가 2006. 12. 31. 이전에 상속받은 토지로서, 2009. 12. 31.까지

양도한 토지에 해당하거나, ② 직계존속이 8년 이상 경작한 농지로서 해당 직계존속으

로부터 상속・증여받은 토지에 해당한다. 따라서 이 사건 토지는 소득세법 시행령 제168

조의14 제3항에 따라 비사업용토지에 해당하지 않는다.

3) 절차상 하자 주장

이 사건 처분에는 다음과 같은 절차상 하자가 있다. ① 피고는 원고에게 처분사

전통지를 하지 않아 행정절차법 제21조를 위반하였다. ② 이 사건 납세고지서에는 과

소신고가산세 및 납부불성실가산세의 각 대상금액 산출근거가 전혀 기재되어 있지 않

고, 납부불성실가산세의 세율란에도 단지 '미납일×0.03%' 라고만 되어 있을 뿐 구체적

인 미납일자가 적혀 있지 않다.

4) 신뢰보호원칙 위반 주장

원고는 이 사건 토지가 8년 자경감면요건에 해당한다는 세무사의 세무 상담을

믿고 예정신고를 하였고, 담당 공무원인 조AA, 서AA의 지시에 따라 이 사건 토지가

비사업용토지에 해당하지 않음을 전제로 수정신고를 하였다. 원고는 이러한 공적견해

표명을 신뢰하고 양도소득세를 분납하였음에도 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건

처분은 신뢰보호원칙을 위반한 것이다.

5) 가산세 관련 주장

원고는 담당 공무원들의 지시에 따라 양도소득세 수정신고를 한 것이므로, 과세

표준액을 과소 신고하였다거나 불성실 납부하였다고 볼 수 없고, 설령 가산세 부과요

건이 구비되었다고 보더라도 원고에게는 양도소득세 신고・납부의무를 이행하지 않은

것에 대하여 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 첫째 주장에 관한 판단

조세특례제한법 제69조 제1항은 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가

8년 이상 '대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작'한 토지 중 대통령령으로 정하는

토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하

는 세액을 감면한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제66조 제13항은 '대통령령으로 정하

는 방법으로 직접 경작'이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식

물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 '2분의 1 이상을 자기의 노동력'에 의하여 경작

또는 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다.

여기에서 '1/2 이상 자기 노동력'의 의미는 문리대로 해석하여 농지를 직접 경작

하였는지 여부를 판단하여야 할 것이고(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결 참

조), 농업에 상시 종사하는 것이 아니라 다른 직업을 가지는 등의 이유로 부분적으로

종사하는 사람은 전체 농작업 중 가족 등을 제외한 '자기'의 노동력 투입 비율이 1/2

이상인 경우에 한하여 직접 경작한 것으로 인정하여야 한다(대법원 2012. 12. 27. 선고

2012두19700 판결 참조). 한편 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건으로서 양도한 토

지를 직접 경작한 사실에 대한 입증책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 납세의무자

에게 있다(대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 등 참조).

갑 제8, 9, 11, 14호증(각 가지번호 포함), 을 제7, 8호증의 각 기재, 증인 김BB

배AA의 각 증언에 의하면, 원고는 1980. 6. 20. 출생한 이래 2003. 2.경까지 약

23년 동안 줄곧 이 사건 토지의 소재지인 ○○시에서 거주해온 사실, 농지원부상 원고

의 아버지 권BB이 3,278㎡의 농지를 소유하면서 이를 자경한 것으로 기재되어 있는

사실, 권BB은 1997. 8. 17. 사망한 사실, 원고는 1999. 3. 2. ○○시에 소재한 ○○대

학교에 입학하였다가 1999. 12. 27. 입영하여 2002. 2. 26. 전역한 사실, 마을 주민 김

CC, 노AA, 배AA, 김CC이 '원고와 권BB은 1988.경부터 1997. 8.경까지 이 사건

토지에서 농사를 지었다'는 내용의 확인서를 작성한 사실을 인정할 수 있고, 원고가

1988. 8. 25. 이 사건 토지에 관하여 자기 앞으로 소유권이전등기를 마친 사실은 앞서

본 바와 같다.

그러나 위 인정사실 및 관계법령에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ①

원고는 자신이 직접 경작하였다고 주장하는 기간인 1988년~1997년에 만 8세~17세에

불과한 미성년자로서 학생이었던 점, ② 조세특례제한법상 자경농지 감면에서의 '자경'이란 전

체 농작업 중 가족 등을 제외한 '자기'의 노동력 투입 비율이 1/2 이상인 경우로 해석

해야 하는 점(원고가 들고 있는 '생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작하게 한

경우가 포함되는 것'으로 해석한 대법원 판결들은 조세특례제한법 시행령에서 '직접 경작'의

의미를 구체화한 규정이 신설되기 전의 종전 규정에 관한 것으로, 이 사건에서 적용

여부가 다투어지고 있는 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항의 해석기준으로 삼기에

부적절하다), ③ 마을주민들의 확인서는 원고와 권BB이 함께 농사를 지었다는 내용에

불과하여 원고가 1/2 이상의 노동력을 투입하여 경작하였다고 인정하기에 부족한 점

등에 비추어 보면, 원고는 이 사건 토지의 경작에 상시 종사하지 않고 부분적으로

종사하는 사람으로서 이 사건 토지에 관한 농작업의 2분의 1 이상 '자기'의 노동력을

투입하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 토지를 8년 이상 직접 경작하였다고 할 수

없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 둘째 주장에 관한 판단

소득세법 제104조 제1항 제8호, 제104조의3 제1항 제1호 가목에 의하면, 소유자

가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지는 '비사업용토

지'로서 양도소득세 중과세 대상에 해당한다. 한편 소득세법 제104조의3 제2항은 제1

항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있다면 그 토지를 비사업용토지

로 보지 아니할 수 있다고 규정하고, 이에 따라 같은 법 시행령 제168조의14 제3항은

'2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지・임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까

지 양도하는 토지(제1호)', '직계존속 등이 8년 이상 토지소재지에 거주하면서 직접 경

작한 농지 등으로 이를 해당 직계존속 등으로부터 상속・증여받은 토지(제1호의2)'를 비

사업용토지로 보지 않는다고 규정하고 있다.

원고는 이 사건 토지가 위 시행령 제168조의14 제3항 제1호, 제1호의2에 해당하

여 비사업용토지로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 원고는 1988. 8.

25. '1988. 8. 18.자 매매'를 원인으로 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기를 마쳤으므

로 이 사건 토지를 상속받았다고 볼 수 없다(원고는 1998년경의 소유권취득은 명의신

탁 받은 것이었고, 1997년경 권BB의 사망 시 비로소 상속받은 것이라고 주장하나,

원고가 제출한 증거만으로는 명의신탁약정이 있었음을 인정하기에 부족하므로, 위 주

장은 받아들일 수 없다). 또한 위 제1호의2의 요건을 갖추었음을 인정할 증거도 없다.

이 사건 토지가 비사업용토지에 해당하지 않는다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 셋째 주장에 관한 판단

가) 처분사전통지 위반 주장에 관한 판단

행정절차법 제3조 제2항 제9호, 같은 법 시행령 제2조 제5호에 의하면, 조세

관계법령에 의한 조세의 부과・징수에 관한 사항에 관하여는 행정절차법이 적용되지 않

으므로, 과세처분 부과 절차에 관하여는 국세기본법이 적용된다.

국세기본법 제81조의15 제1항은 세무조사 결과에 대한 서면통지 등을 받은

사람은 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장 등에게 통지 내용의 적법

성에 관한 심사(과세전적부심사)를 청구할 수 있다고 규정하고, 제2항은 다음 각 호의

어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다고 하면서 제3호에서 '세무

조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의

기간이 3개월 이하인 경우'를 들고 있다. 과세예고통지는 과세전적부심사를 청구할 수

있는 권리를 부여하기 위한 목적으로 이루어지므로, 위 규정에서 정한 바와 같이 국세

부과 제척기간의 만료일이 임박하여 납세의무자가 과세전적부심사청구를 할 수 없는

경우라면 과세관청은 과세예고통지를 생략할 수 있다고 보아야 한다(서울고등법원

2010. 12. 16. 선고 2010누17283 판결 참조).

원고의 2008년 귀속 양도소득에 대한 양도소득세 부과처분의 부과제척기간은

국세기본법 제26조의2 제1항 제3호에 따라 5년이고, 그 만료일은 소득세법 제110조 제

1항에 따라 2014. 5. 31.이므로, 이 사건 처분 시점인 2014. 3. 7.은 국세부과 제척기간

의 만료일까지 3개월 이하임이 계산상 명백하다. 원고가 과세전적부심사청구를 할 수

없는 경우에 해당하므로, 피고는 과세예고통지를 생략할 수 있다. 원고의 이 부분 주장

도 이유 없다.

나) 납세고지서 기재사항 흠결 주장에 관한 판단

가산세 부과처분에 관해서는 국세기본법이나 개별 세법 어디에도 그 납세고지

의 방식 등에 관하여 따로 정한 규정이 없다. 그러나 가산세는 비록 본세의 세목으로

부과되기는 하지만(국세기본법 제47조 제2항 본문), 그 본질은 과세권의 행사와 조세채

권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납

세의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서(대법원 2005. 9. 30. 선고

2004두2356 판결 등 참조) 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다. 납세고지서

에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가산세가 어

떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않다. 납세고지에 관한 국세징수법 제9조 제

1항의 규정이나 소득세법 제83조 등 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도

그대로 관철되어야 마땅하다. 가산세 역시 본세와 마찬가지 수준으로 그 형식과 내용

을 갖추어 세액의 산출근거 등을 밝혀서 고지하여야 하고, 납세고지서를 받는 납세의

무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 무슨 가산세가

부과되었고 세액이 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 해야 한다(대법원

2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 참조).

갑 제6호증의 기재에 의하면, 이 사건 납세고지서의 '가산세 산출근거'란에 기

재된 내용이 아래 표와 같은 사실이 인정된다.

위 인정사실 및 관계법령에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 국세징

수법 제9조 제1항은 국세 징수에 관한 납세고지서의 기재사항으로 과세기간, 세목, 세

액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 규정하고, 소득세법 제83조, 소득세법 시

행령 제149조는 소득세 부과처분 시 '과세표준과 세율・세액 기타 필요한 사항'을 서면

으로 통지해야 한다고 규정하는바, 양도소득세 가산세 부과에 관하여도 본세와 마찬가

지 수준의 산출 근거 등을 고지해야 하는 점, ② 국세기본법 제47조의3 제1항, 제47조

의4 제1항 등에 의하면, 일반과소신고가산세액의 산정방법은 '과소신고세액 × 10%'이

고, 납부불성실가산세액의 산정방법은 '과소납부세액 × 미납일 × 0.03%'이므로, 그에

관한 납세고지서에는 납세의무자가 따로 과세관청에 문의해 보지 않고도 과소신고세액

과 과소납부세액의 산출근거를 알 수 있을 정도의 기재가 있어야 하는 점, ③ 그런데

이 사건 납세고지서에는 각 가산세의 대상금액만이 기재되어 있을 뿐 대상금액의 산출

방법이 전혀 기재되어 있지 않고, 본세의 산출근거란을 보더라도(과세표준 323,236,172

원, 세율 60%, 산출세액 190,175,742원1), 가산세 77,211,959원, 각종 공제세액

53,604,358원, 납기내 고지세액 213,783,340원) 위 대상금액의 산출방법을 전혀 알 수

없는 점, ④ 이 사건의 경우 원고의 최초신고, 수정신고, 2회에 걸친 분할납부, 피고의

경정・고지(이 사건 처분) 등으로 인해 원고로서는 과소신고세액과 과소납부세액을 정확

히 알 수 없었고, 심지어 피고 스스로도 이 사건 변론 과정에서 대상금액이 잘못 산정

되었음을 자인하고 있는 점, ⑤ 납부고지서상 가산세 대상금액의 산정근거가 드러나지

않는다면, 결과적으로 가산세의 세액만 기재한 것과 다를 바가 없게 되는 점 등에 비

추어 보면, 이 사건 납세고지서에는 가산세의 산출근거를 제대로 기재하지 않은 하자

가 있다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있으므로, 가산세에 관한

원고의나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이, 이 사건 처분 중

과소신고가산세 5,580,335원 및 납부불성실 가산세 71,631,624원의 각 부과 부분은

위법하여 취소되어야 한다.

4) 넷째 주장에 관한 판단

행정상의 법률관계에 있어서 행정청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되

기 위해서는, 첫째 행정청이 개인에 대하여 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하

여야 하고, 둘째 행정청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 그 개인에게 귀책

사유가 없어야 하며, 셋째 그 개인이 그 견해표명을 신뢰하고 어떠한 행위를 하였어야

하고, 넷째 행정청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 그 견해표명을 신뢰한 개

인의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며, 마지막으로 위 견해표명에 따른 행정

처분을 할 경우 이로 인하여 공익 또는 제3자의 정당한 이익을 현저히 해할 우려가 있

는 경우가 아니어야 한다(대법원 2006. 4. 28. 선고 2005두9644 판결 등 참조).

갑 제18 내지 20호증의 각 기재만으로는 과세관청이 원고에게 '원고가 수정신

고한 세액이 이 사건 토지 양도에 관한 정당한 양도소득세액이다'라는 공적인 견해 표

명을 하였다고 인정하기에 부족할 뿐만 아니라, 설령 그와 같은 공적 견해 표명이

있었다고 하더라도 담당 세무공무원들이 원고의 이 사건 수정신고와 관련하여

업무상배임죄등으로 처벌받은 점(대구지방법원 안동지원 2014고단호)에 비추어

원고가 이를 신뢰한 데 대하여 귀책사유가 없다고 할 수 없다. 원고의 이 부분 주장은

없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.