국세청 심사양도2009-0262 (2010.06.01)

건물의 실지거래가액을 토지・건물의 감정가액비율에 따라 산출한 것은 적법함

건물과 토지의 가액 구분이 불분명하므로 감정가액의 비율에 따라 안분하여 건물의 실지거래가액을 산출한 것은 적법하고, 부동산 교환계약에 따른 잔금채권은 상대방의 도산으로 인해 회수할 가능성이 없음이 명백하게 되었다고 할 것이므로 이를 양도가액에서 공제하여야 함

2010구합12201 양도소득세부과처분취소

정XX

OO세무서장

2011. 6. 23.

2011. 7. 7.

1. 피고가 2009. 8. 1. 원고에 대하여 한 2005년도 귀속 양도소득세 542,895,040원의 부과처분 중 218,601,347원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 3/5은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

피고가 2009. 8. 1. 원고에 대하여 한 2005년도 귀속 양도소득세 542,895,040원의 부과 처분을 취소한다.

1. 인정사실

가. 이 사건 교환계약의 체결 등

"1) 원고는 2004. 10. 28.경 이AA과 사이에, 원고 소유의 수원시 XX구 XX동 651-4 대 836㎡, 같은 동 593-1 대 562㎡, 양 지상 건물 5,221㎡(이하 위 각 대지와 건물을 합쳐 '쟁점 부동산'이라 하고, 개별적으로 '쟁점 토지',쟁점 건물'이라 한다)와 비품 ・ 시설장치를, 이AA 소유의 경기 여주군 OO면 OO리 243-21 임야 34,455㎡ (이하 '여주 토지'라 한다), 수원시 AA구 AA동 1026-1 대 636.9㎡ 및 위 지상 건물 (이하 위 대지와 건물을 'AA동 모텔'이라 한다)과 교환하되, 아래와 같은 정산을 거쳐 각 채무를 인수하고 차액을 지급하는 내용의 계약을 체결하였다(이하 '이 사건 교환계약'이라 한다).",(아래 표 생략)

2) 이 사건 교환계약 이후, 이AA이 2004. 11. 4. 여주 토지에 대하여 김BB에게 채권최고액 3억 3,000만원의 근저당권설정등기를 마쳐주고, 이AA이 인수하기로 한 위 임대차보증금반환채무 8억원 중 5,000만원을 원고가 임차인에게 지급하게 되자, 원고는 2004. 12. 30. 이AA과 이 사건 교환계약의 내용 중 일부를 변경하였는바, 그 구체적 내용은 다음과 같다.

(다음 표 생략)

3) 한편, 여주 토지에 관하여 원고 명의로 소유권이전등기(등기일자 2005. 1. 10,)를 마치기 전인 2005. 1. 6. 원고의 동의 하에 채권최고액 4억 2,000만원, 채무자 이AA, 근저당권자 XX보험 주식회사인 근저당권설정등기가 마쳐졌다(이하 '여주 토지 근저당권'이라 한다).

나. 이 사건 앙도(쟁점 부동산 및 여주 토지)

1) 원고는 2005. l. 7. 이AA에게 쟁점 부동산을 양도(소유권이전등기)하고, 2005. 1.10. 여주 토지를, 2005. 3. 18. AA동 모텔을 각 취득(각 소유권이전등기)하였다.

2) 이후 원고는 2005. 10. 14. 여주 토지를 김CC에게 양도하였다. 여주 토지에 관하여 원고와 김CC 사이에 작성된 2005. 10. 14.자 매매계약서에는, 매매가격을 총 5 억 9,000만원으로 하고, 매매조건으로 ① 김CC이 원고에게 계약금 1억 1,000만원을 지급하고, ② 김CC이 여주 토지에 2004. 11. 4. 설정된 제1순위 근저당권(채권최고액 3억 3,000만원, 채무자 이AA, 근저당권자 김BB)의 피담보채무를 2억 8,000만원에 인수하며, ③ 김CC이 여주 토지 근저당권을 책임지되, 공동담보로 제공된 쟁점 부동산의 경매 등을 통해 여주 토지 근저당권이 해지되면 김CC은 원고에게 2억원을 지급하는 것으로 되어 있다. 여주 토지 근저당권은 2006. 12. 4. 해지를 원인으로 말소되었다.

다. 원고의 양도소득과세표준 신고

원고는, 쟁점 토지에 대하여 기준시가(취득가액 5,800만원, 양도가액 15억 900만원) 로, 쟁점 건물에 대하여 실지거래가액(취득가액 47억 7,100만원, 양도가액 36억 9,200 만원)으로, 여주 토지에 대하여 실지거래가액(취득가액 7억원, 양도가액 5억 9,000만원)으로 각 양도차익을 산정하여 2005. 9. 2. 피고에게 2005년도 귀속 양도소득과세표준 신고를 하였다.

라. 양도소득세 실지조사 및 과세자료 통보

1) 중부지방국세청장은 2009. 2.경 양도소득세 실지조사를 실시하여, ① 쟁점 건물의 양도가액 36억 9,200만원이 합리적 근거 없이 임의로 산정된 것으로 보아 쟁점 부동산에 대하여 2005. 1. 7.자 근저당권(채권최고액 4억 2,000만원, 채무자 이AA, 근저 당권자 XX보험 주식회사)을 설정할 무렵 OO에셋 감정평가법인에 의해 산출된 2004. 12. 17. 시점의 토지 및 건물 감정평가액 비율에 따라 쟁점 부동산의 설지거래가액 87억 6,800만원을 안분하여 쟁점 건물의 양도가액을 50억 2,400만원으로 재산정하고, ② 김CC이 2006. 12. 4. XX보험 주식회사에 4억 2,000만원을 대위변제한 것을 확인하고 여주 토지의 양도가액을 8억 1,000만원(= 1억 1,000만원 +2억 8,000만원 +4억 2,000만원)으로 보아, 2009. 4. 21. 원고에게 2005년도 귀속 양도소득세 7억 4,800만원의 과세예고통지를 하였다.

2) 원고는 2009. 5. 10. 과세전적부심사청구를 하였고, 중부지방국세청장은 이 사건 잔액 12억원에서 원고가 제주 토지를 매도하고 수령한 4억 5,000만원(이 돈은 원고가 위 12억원의 지급을 담보하기 위해 제주 토지에 2005. 1. 6. 소유권일부이전청구권가등기를 마쳤다가 2007. 1. 26. 소유권이전등기를 마친 후 2007. 6. 5. 제3자에게 이를 매도하고 받은 매매대금으로서, 피고는 위 매매대금으로 원고가 이 사건 잔액 12억원 중 일부를 회수하였다고 보았다)을 공제한 나머지 7억 5,000만원을 원고의 이AA에 대한 회수불능채권으로 보아 양도가액에서 차감한 후 피고에게 과세자료를 통보하였다.

마. 이 사건 처분 및 전심 절차

1) 피고는 위 과세자료에 따라 2009. 8. 1. 쟁점 토지의 양도가액을 기준시가로, 쟁 점 건물 및 여주 토지의 양도가액을 각 실지거래가액으로 하여, 원고에게 2005년도 귀 속 양도소득세를 542,895,040원(기납부세액을 공제하고, 가산세를 포함한 금액임)으로 경정 ・ 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

2) 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2009. 10. 27. 국세청장에게 심사청구를 하였으 나 2010. 6. 1. 기각되었다

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 갑 제2호증의 1 내지 5, 갑 제3, 4, 6, 16호증, 갑 제17, 19호증의 각 1, 2, 갑 제22호증, 을 제1 내지 4호증, 을 제7호증의 각 기재, 증인 이AA의 일부 증언, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 양도가액 산정의 위법 주장

원고가 선고한 쟁점 건물의 양도가액 36억 9,200만원, 여주 토지의 양도가액 5억 9,000만원은 모두 실제로 거래한 가액임에도, 피고가 쟁점 건물의 양도가액을 50억 2,400만원, 여주 토지의 양도가액을 8억 1,000만원으로 본 것은 위법하다.

2) 회수불능채권 불산입의 위법 주장

① 이AA이 쟁점 부동산에 대한 임대차보증금반환채무 중 임차인 박DD, 유EE 에 대한 합계 9,000만원의 임대차보증금반환채무만을 인수하고, 그 외 임차인 안FF, 강GG, 이HH, 김KK, 김MM, 유OO, 김PP에 대한 합계 6억 6,000만원의 임대차 보증금반환채무를 인수하지 않고 있던 중 쟁점 부동산에 대해 2005. 4. 6. 강제경매절차가 개시되어 2006. 8. 28. 제3자에게 낙찰되었고 임차인들이 위 경매절차에서 임대차보증금을 전혀 회수할 수 없게 됨에 따라 원고는 쟁점 부동산에 대한 임대차보증금반환채무 6억 6,000만원을 여전히 부담하게 되었고, ② 여주 토지 근저당권의 피담보채무 4억 2,000만원을 원고가 제3취득자로서 대위변제할 입장에 처하게 되었으므로, 결국 이AA이 원고에게 지급하여야 할 금액은 22억 8,000만원(= 이 사건 잔액 12억원 + 임대차보증금반환채무 6억 6,000만원 + 여주 토지 근저당권의 피담보채무 4억 2,000만 원)이다.

그런데 이AA은 사실상 파산하였고, 이에 따라 원고의 이AA에 대한 위 22억 8,000만원의 채권(이하 '원고 주장 채권'이라 한다)은 회수가 불능하게 되어 장래 그 양도소득이 실현될 가능성은 전혀 없게 되었다.

그럼에도 피고는 원고 주장 채권 22억 8,000만원 중 이 사건 잔액 12억원만을 잔금 채권으로 인정하고 이를 전제로 위 12억원에서 제주 토지 매매대금 4억 5,000만원을 공제하여 그 나머지 7억 5,000만원이 회수불능채권에 해당한다고 보았는바, 위와 같이 임대차보증금반환채무 6억 6,000만원 관련 채권 및 여주 토지 근저당권 피담보채무 4억 2,000만원 관련 채권도 원고의 이AA에 대한 회수불능채권에 포함되어야 하므로 이 부분을 회수불능채권에서 제외한 것은 위법하고, 제주 토지 매매대금 4억 5,000 만원 중 이 사건 잔액 12억원의 원금에 충당된 금액이 전혀 없으므로 위 4억 5,000만원을 이 사건 잔액 12억원에서 공제한 것 역시 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 양도가액 산정의 위법 주장에 관한 판단

1) 쟁점 건물의 양도가액에 관하여

을 제2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 쟁점 토지와 쟁점 건물의 가액을 인정할 수 있다.

(다음 표 생략)

이처럼 쟁점 건물의 장부가액, 기준시가, 감정평가액이 쟁점 토지의 그것들보다 훨씬 높음에도 불구하고 이 사건 교환계약서에는 쟁점 토지의 양도가액이 쟁점 건물의 양도가액보다 더 높게 기재된 점, 여기에 원고가 토지와 건물의 가액을 교환계약서 기재와 같이 나눈 근거서류를 제시하지 못하고 있는 점을 더하여 보면, 원고는 쟁점 부동산에 대한 양도차익을 낮추기 위해 객관적인 근거 없이 임의로 쟁점 토지의 양도가액을 높게, 쟁점 건물의 양도가액을 낮게 책정하였다고 봄이 상당하고, 갑 제20호증의 기재, 갑 제21호증의 영상, 증인 이AA의 일부 증언만으로는 이를 뒤집기에 부족하며, 달리 반증이 없다.

나아가 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제100조 제2항, 같은 법 시행령 제166조 제2항, 구 부가가치세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 개정되기 전의 것) 제48조의2 제4항 제1호에 의하면, 양도차익 을 산정함에 있어서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구 분하여 기장하되, 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당 시의 기준시가가 있으면 그 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산하고

감정평가액이 있으면 그 가액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있는바, 이 사건에 있어 쟁점 부동산의 실지거래가액이 87억 6,800만원(= 91억원 -3억 3,200만원)이지만 그 중 쟁점 건물과 쟁점 토지의 가액 구분이 불분명함은 앞서 본 바와 같으므로, 위 법령의 규정에 따라 쟁점 부동산의 실지거래가액을 OO에셋 감정평가법인이 2004. 12. 17. 시점에 평가한 토지 및 건물의 감정평가액에 비례하여 안분계산을 하면, 쟁점 건물의 실지거래가액은 5,018,981,057원(= 87억 6,800만원 x 48억 6,500만원/84억 9,900 만원, 원 미만 버림, 이하 같다)이 된다.

따라서 원고가 선고한 쟁점 건물의 양도가액이 실지거래가액이라는 원고의 주장은 받아들이지 아니하고, 피고가 감정가액의 비율에 따라 안분하여 쟁점 건물의 실지거래 가액을 산출한 것은 적법하다(다만, 그 가액은 50억 2,400만원이 아닌 50억 18,981,057 원이다)

2) 여주 토지의 양도가액에 관하여

앞서의 인정사실에서 본 바와 같이, 여주 토지에 대하여 원고와 김CC 사이에 작성된 2005. 10. 14.자 매매계약서의 매매조건에 김CC이 여주 토지 근저당권을 책임지기로 하였고, 김CC이 2006. 12. 4. XX보험 주식회사에 4억 2,000만원을 대위변제하였으며, 위 근저당권은 2006. 12. 4. 해지를 원인으로 말소되었으므로, 여주 토지의 양도가액은 8억 1,000만원(= 위 매매계약서의 계약금 1억 1,000만원 + 제1순위 근저당권 인수금 2억 8,000만원 + 여주 토지 근저당권 대위변제금 4억 2,000만원)이라고 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다

다. 회수불능채권 불산입의 위법 주장에 대한 판단

이하에서는 원고 주장 채권이 모두 이 사건 교환계약의 잔금 채권에 해당하는지를 우선 판단하고, 이를 전제로 그 잔금 채권의 회수불능 여부1 그 잔금 중 이 사건 잔액 12억원에서 제주 토지 매매대금을 공제할 수 있는지 여부에 관하여 차례로 판단한다.

1) 원고 주장 채권이 이 사건 교환계약의 잔금 채권에 해당하는지 여부

가) 이 사건 잔액 12억원의 채권은 이 사건 교환계약의 잔금 채권에 해당한다.

나) 임대차보증금반환채무 6억 6,000만원 관련 채권에 관하여 본다.

부동산의 매수인이 매매목적물에 관한 임대차보증금반환채무 등을 인수하는 한편 그 채무액을 매매대금에서 공제하기로 약정한 경우, 그 인수는 특별한 사정이 없는 이상 매도인을 면책시키는 면책적 채무인수가 아니라 이행인수로 보아야 하고, 면책적 채무인수로 보기 위해서는 이에 대한 채권자의 승낙이 있어야 한다. 한편 이행인수의 경우에 매도인이 매수인의 인수채무 불이행으로 인하여 또는 임의로 매수인을 대신하여 매수인의 인수채무를 변제한 때에는 매도인은 매수인에 대하여 그로 인한 손해배상 채권 또는 구상채권을 가지고, 매도인이 위 채무를 변제하고 매수인에 대하여 그 변제액만큼의 매매대금의 지급을 구하는 경우 이는 손해배상채권 또는 구상채권을 청구하는 것이다(대법원 1997. 6. 24. 선고 97다1273 판결 등 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 갑 제8호증의 1, 2, 갑 제9, 10, 12, 13, 14호증의 각 1, 갑 제11, 15호증의 각 기재에 의하면, 원고가 쟁점 부동산융 소유할 당시 임차인들과 체결한 임대차계약서에 '원고가 쟁점 부동산을 제3자에게 양도할 경우 임대차계약이 양수인에게 자동으로 승계된다'는 문구가 기재된 사실을 인정할 수 있으나, 위 약정은 임차인들이 양수인에 대해서도 임차인으로서의 지위를 보호받기 위한 것으로 해석될 뿐, 이러한 사정만으로 임차인들이 원고를 보증금반환채무에서 면책시키는 데 승낙하 였다고 볼 수 없고, 달리 그 채무면책을 인정할 만한 증거가 없으므로, 원고는 여전히

임차인들에 대하여 임대차보증금반환채무를 부담한다. 나아가 위 증거들에 갑 제9호증 의 2 내지 6, 갑 제10호증의 2 내지 4, 갑 제12호증의 2, 3, 갑 제13호증의 2, 갑 제14 호증의 2, 갑 제26호증의 1 내지 5의 각 기재와 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고가 쟁점 부동산에 대한 경매절차에서 임대차보증금을 전혀 회수하지 못한 임차인 안FF, 강GG, 이HH, 김KK, 김MM, 유OO, 김PP에게 합계 6억 6,000만원의 임대 차보증금반환채무를 모두 변제한 사실이 인정되어 원고는 이AA에게 6억 6,000만원의 손해배상채권 또는 구상채권을 행사할 수 있고, 이러한 이AA의 손해배상채무 또는 구상채무는 이 사건 교환계약상의 대금지급채무에 사실상 갈음한 것이므로, 원고의 위 채권은 실질적으로 이 사건 교환계약에 따른 잔금채권과 다르지 아니하다.

다) 여주 토지 근저당권의 피담보채무 4억 2,000만원 관련 채권에 관하여 본다.

원고가 제3취득자로서 대위변제할 채무를 지게 되었다는 여주 토지 근저당권의 피담보채무 4억 2,000만원은 이 사건 교환계약 변경 이후 매매대금을 지급받기 위해 이AA에게 그 설정을 허락한 것이므로, 원고가 제3취득자로서 그 대위변제를 통해 이AA에게 구상채권을 가지게 된다고 하더라도 이는 이 사건 교환계약과 별개의 원인으로 발생한 채권일 뿐이어서, 여주 토지 근저당권의 피담보채무 4억 2,000만원 관련 채권은 실질적으로 이 사건 교환계약의 잔금채권에 해당한다고 볼 수 없다.

2) 채권의 회수불능 여부

가) 구 소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 때라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장・입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이고, 이 때 그 채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종 합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 한다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1536 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2009두11874 판결 등 참조).

나) 갑 제7호증의 1 내지 3, 갑 제22, 24, 25호증의 각 기재, 증인 이AA의 일부 증언, 이 법원의 전국은행연합회장, 남양주시장에 대한 각 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 종합하면, 아래 사실을 인정할 수 있다.

(1) 원고는 2005. 3. 18.경 이AA이 원고를 기망하여 이 사건 잔액 12억원을 편취하고 잠적하였다는 취지로 이AA을 수원지방검찰청에 고소하였다. 이에 대하여 수원지방검찰청 평택지청 검사는 2005. 11. 25. 참고인중지의 불기소처분을 하였다.

(2) 이AA은 2004. 4. 20.경 △△캐피탈에 대한 8,253,000원의 대출금 상환을 연체한 것을 비롯하여 각종 금융기관 등에 대한 대출금 상환을 연체하고 세금을 체납하여 2005년경부터 전국은행연합회가 관리하는 신용정보공동전상망에 위와 같은 신용 정보가 등록되었다.

(3) 2004년부터 현재까지 이AA에 대하여 부과된 재산세 내역이 존재하지 아니하고, 동수원세무서장은 2006. 9. 26. 이AA에게 부과된 부가가치세에 대하여 무재산을 이유로 결손처분을 하였다.

(4) 여주 토지에 설정된 근저당권부 피담보채무를 이AA이 변제하지 않아 김QQ가 2006. 12. 4. 이를 대위변제하였고, 원고의 신청으로 2005. 3. 6. 쟁점 부동산에 대한 부동산강제경매절차가 개시되어 쟁점 부동산이 제3자에게 매각되었는데, 위 경매 절차에서 근저당권자인 XX보험 주식회사가 채권액 62억 8,400만원 중 37억 9,100만원을 변제받았을 뿐이다.

다) 위 인정사실에 의하면, 이 사건 처분 전에 이 사건 잔액 12억원과 임대차보증금반환채무 관련 6억 6,000만원을 합한 18억 6,000만원의 채권은 이AA의 도산으로 인해 회수할 가능성이 없음이 객관적으로 명백하게 되었다고 할 것이므로, 결국 위 18 억 6,000만원을 이 사건 교환계약에 따른 쟁점 부동산과 비품 ・ 시설장치의 전체 가액 중 앞서 산정한 바와 같은 쟁점 건물의 실지거래가액이 차지하는 비율로 안분계산한 1,025,857,666원(= 18억 6,000만원 x 5,018,981,057원/91억 원)은 쟁점 건물의 양도가액 에서 공제하여야 한다. 따라서 이에 관한 원고의 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

3) 이 사건 잔액 12억원에서 제주 토지 매매대금을 공제활 수 있는지 여부

피고는 제주 토지 매매대금 4억 5,000만원이 이 사건 잔액 12억원의 일부로 충당된 것으로 보아 위 금액을 회수불능채권에서 공제하였으나, 갑 제16호증, 갑 제18호증의 1, 2의 각 기재에 의하면 원고가 제주 토지에 대한 가등기를 설정하기 전부터 위 토지 에 이미 설정되어 있던 2002. 7. 25.자 근저당권부 피담보채무 중 1억 6,500만원을 원고가 2007. 6. 5. 대위변제하고, 제주 토지에 대한 가등기, 소유권이전등기시 발생한 취득세, 등록세, 법무사비용 등으로 합계 12,814,400원을 지출함으로써 실질적으로 회수 한 금액은 272,185,600원에 불과한 사실이 인정되고, 한편 위 돈은 민법 제479조에 따라 이 사건 잔액 12억원에 대하여 2004. 12. 30.부터 위 매매대금을 수령한 2007. 6. 5.까지 윌 1.5%(180만원)의 비율로 발생한 이자 내지 지연손해금에 모두 충당되었다고 할 것이어서, 결국 제주 토지 매각대금은 위 회수불능채권에서 공제될 수 없다. 따라서 이에 관한 원고의 주장은 이유 있다.

라. 정당한 세액

위에서 본 바와 같이, 쟁점 건물의 정당한 양도가액 3,993,123,391원(=실지거래가액 5,018,981,057원 - 회수불능채권액 1,025,857,666원)을 기초로 쟁점 부동산과 여주 토지에 대한 정당한 세액을 계산하면 별지 세액계산내역표 기재와 같이 218,601,347원(가산세 포함)이 된다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분 중 218,601,347원을 초과하는 부분은 위법하므로 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.