서울행정법원 2007. 04. 10. 선고 2006구합29287 판결

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제목

공익목적사업 사용기준금액의 계산 정당 여부 등

요지

이 사건 상속세및증여세법상 조항은 포괄위임금지원칙, 조세법률주의원칙은 헌법에 위배되지 아니하며, 같은법시행령은 모법 위반, 과잉금지, 이중과세금지원칙에 위배되지 아니하고, 부당행위계산으로 본 거래보증금 등은 위법함.

주문

1. 피고가 2004. 8. 5. 원고에 대하여 한 별지 목록 기재 법인세 부과처분 중 정당한 세액란 기재 금원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 80%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

주문

제1항 및 피고가 2004. 8. 5. 원고에 대하여 한 벌지 목록 기재 증여세 및 가산세 부과처분을 각 취소한다.

이유

1. 처분의 경위

가. 원고 공익법인의 설립

원고는 1982. 4.28. 한국문화의 해외소개를 위한 연구 및 출판 지원, 한국문화 작품의 번역 및 출판지원, 국제적 의사소통 능력의 개발 및 평가, 기타 국제간의 상호 이해 및 문화교류를 위한 제반 기금 조성에 합당하는 부대수익사업을 설립목적으로 하여 민○○으로부터 현금 70,000,000원을 출연받아 설립된 공익 재단법인이다.

나. 피고의 증여세 및 가산세 부과처분

피고는 2004. 8. 5. 공익법인인 원고가 1997. 1. 1.부터 2003.12.31.까지 각 사업연도별로 출연받은 재산을 수익사업으로 운용하여 발생한 운용소득 중에서 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 구 상속세 및 증여세법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제38조 제4항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것, 이 대통령령과 앞의 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것은 이 사건과 관계된 규정과 관련하여서는 법인세법의 해당 조문이 변경된 것에 불과하므로 이하에서는 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것을 중심으로 설명하고 이를 '구 상속세및증여세법 시행령'이라고 표시한다) 제38조 제4항 및 상속세 및 증여세법 시행령(이하 '상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제38조 제5항의 기준금액에 미달한다는 이유로 구 상속세 및 증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제48조 제2항 제3호(증여세 근거규정) 및 상속세 및 증여세법(이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제48조 제2항 제4호의 2(가산세 근거규정)에 의하여 원고에게 별지 목록 기재와 같이 1997년도부터 1999년도까지 각 증여세, 2000년도, 2002년도, 2003년도에 각 가산세를 부과하는 처분(구 상속세및증여세법 제48조 제2항이 상속세및증여세법 제48조 제2항으로 개정되면서 세목이 증여세에서 가산세로 변경되었는데, 이하 위 증여세 및 가산세 부과처분을 '이 사건 증여세 등 부과처분'이라 한다)을 하였다.

다. 피고의 법인세 부과처분

피고는 원고가 2003. 4.경 주식회사 ○○(이하 '소외 회사'라 한다)에 지급한 거래보증금 100억 원을 특수관계자(소외 회사의 주주인 민○○이 원고의 설립자이면서 설립을 위한 출연금을 100% 출연) 사이에 금전을 무상 대여한 부당행위계산으로 보아 그 인정이자 상당인 663,611,714원을 2003년 사업연도의 익금에 산입하는 한편, 원고가 2000. 6. 경 매수하여 서울 ○○구 ○○가 ○○ 외 5필지 위에 있는 지하 4층, 지상 11층 건물(이하 '이 사건 건물'이라 한다) 중 1층 현관에 전시한 작품명 '○○○(비디오 아트)'이라는 백○○의 예술작품(이하 '이 사건 예술작품'이라 한다)을 특수관계자인 주식회사○○○○(이하'○○○'학원'이라 한다)에 무상으로 설치해 준 부당행위계산으로 보아 그 취득가액의 인정이자 상당인 합계 36,994,155원(2001년 사업연도 13,750,000원, 2002년 사업연도 11,617,955원, 2003년 사업연도 11,626,200원)을 각 해당 사업연도의 익금에 산입하여 2004. 8. 5. 원고에 대하여 별지 목록 기재와 같이 법인세를 부과하는 처분을 하였다(위와 같이 각 익금 산입함으로써 각 해당연도에 추가・고지된 법인세는 별지 목록 기재 법인세 부과처분 중 취소되는 세액란 기재와 같은 바, 이하에서는 2004. 8. 5.자 벌지 목록 기재 법인세 부과처분 중 위 취소되는 세액란 기재 법인세 부분을 '이 사건 법인세 부과처분'이라 한다).

라. 행정심판의 제기

원고는 이 사건 증여세 등 부과처분과 법인세 부과처분에 불복하여 2004.11.경 감사원에 심사청구를 하여, 2006. 5. 4. 감사원으로부터 법인세 부분에 대한 재조사를 거쳐 세액을 경정하라는 일부 인용결정을 받았으나, 피고는 2006. 7.12. 종전처분을 유지한다는 결정을 하였다.

[인정근거]다툼 없는 사실, 갑 2호 증의 1 내지 9, 갑 3, 6호 증, 을 1호 증의 1 내지 6, 을 2호 증의 1, 2, 3, 을 3호 증의 1 내지 6, 을 4, 5호 증의 각 1, 2, 3의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 증여세 등 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 다음의 사유를 들어 이 사건 증여세 등 부과처분이 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다.

(1) 포괄위임금지 원칙 위배

이 사건 증여세 등 부과처분의 근거가 되는 구 상속세및증여세법 제48조 제2항 제3호 및 상속세및증여세법 제48조 제2항 제4호의 2(이하 구 상속세및증여세법 제48조 제2항 제3호와 상속세및증여세법 제48조 제2항 제4호의 2를 합하여 '이 사건 법률조항'이라 한다)는 출연재산의 운용소득 중 공익목적사업에 사용하여야 하는 기준금액을 산정함에 있어서 대강의 기준조차 정하지 아니한 채 단순히 '대통령령이 정하는 기준금액'이라고 규정함으로써 대통령령에 포괄적으로 백지위임을 하고 있어 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법 제59조 및 제75조의 규정을 위반하여 무효이다.

(2) 시행령의 모법 위반

이 사건 법률조항이 합헌이라 하더라도 그 사용기준금액을 정하도록 위임받은 시행령에서는 "대통령령이 정하는 기준금액'을 정함에 있어서 증여세를 비과세 받은 출연재산을 공익목적 외에 사용하는 경우 비과세 받은 증여세를 사후적으로 추징하기 위한 이 사건 법률조항의 취지에 비추어 출연재산 관련 운용소득을 전제로 공익목적에 사용하지 못한 금액이 얼마인지를 기준으로 이루어져야 함에도 구 상속세및증여세법 시행령 제38조 제4항과 상속세및증여세법 시행령 제38조 제5항(이하 구 상속세및증여세법 시행령 제38조 제4항과 상속세및증여세법 시행령 제38조 제5항을 합하여 '이 사건 시행령 조항'이라 한다)은 "당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액"을 기준으로 운용소득의 사용의무기준을 규정함으로써 원고는 출연받은 재산과 관련한 운용소득 이상을 직접 공익목적 사업에 사용하고 있음에도 출연재산과 무관한 소득이 다액이라는 사정만으로 운용소득의 사용의무기준을 위반한 것으로 되어 불합리하므로 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 법률조항의 위임 범위를 벗어난 것으로 무효이다.

(3) 과잉금지 및 이중과세원칙 위배

출연재산과 무관한 소득까지 기준금액에 포함한 이 사건 시행령 조항으로 인하여 원고는 원래 출연 받은 재산에 대하여 납부할 증여세 이상으로 증여세 또는 가산세를 부답하게 되고, 출연재산과 무관한 소득에 대하여는 이미 법인세를 납부하고 있음에도 재차 증여세 등을 부과하는 것은 과잉금지 또는 이중과세금지 원칙에 반한다.

나. 관계 법령

구 상속세및증여세법 (2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것)

제48조(공익법인 등이 출연 받은 재산에 대한 과세가액 불 산입 등)

① 공익법인 등이 출연 받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다. (이하 단서 생략)

② 세무서장 등은 제1항 및 제16조 제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인 등이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. (단서 기재 생략)

3. 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용하거나 운용소득 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하는 경우

구 상속세및증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것)

제38조 (공익법인 등이 출연받은 재산의 사후관리)

④ 법 제48조 제2항 제3호에서 "대통령령이 정하는 기준금액"이라 함은 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액의 100분의 50에 상당하는 금액을 말한다.

1. 당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(법 제48조 제2항 제4호의 규정에 의한 출연재산 매각금액을 제외하고, 법인세법 제29조 제1항의 규정에 의한 고유목적사업 준비금을 포함한다)과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액

2. 당해 소득에 대한 법인세 또는 소득세·농어촌특별세·주민세 및 이월결손금

⑤ 법 제48조 제2항 제3호의 규정에 의한 직접 공익목적사업에 사용한 실적은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적을 말한다. 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 당해 과세기간 또는 사업연도와 직전 2과세기간 또는 사업연도와의 3년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있다.

제40조 (공익법인 등에게 부과되는 증여세과세가액의 계산 등)

법 제48조 제2항 본문에서 "대통령령이 정하는 가액"이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 가액을 말한다.

3. 법 제48조 제2항 제3호 또는 동 항 제4호의 규정에 해당하게 되는 경우에는 제38조 제4항 또는 동조 제6항에 규정한 사용기준에 미달되게 사용한 부분에 대하여 다음의 산식에 의하여 계산한 재산가액

재정경제부령에 의한 출연재산(직접 공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)의 평가가액

(

사용기준에 미달되게 사용한 금액

)

사용기준금액

상속세및증여세법 제48조 (공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불 산입 등)

② 세무서장 등은 제1항 및 제16조 제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인 등이 다음 제1호 내지 제4호 및 제5호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제4호의 2에 해당하는 경우에는 제78조 제9항의 규정에 의한 가산세를 부과한다.(단서 기재 생략)

3. 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용한 경우

4의2, 제3호의 규정에 의한 운용소득을 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용하거나 제4호의 규정에 의한 매각대금을 매각한 날부터 3년의 기간 중 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우

제78조 (가산세 등)

⑨ 세무서장 등은 공익법인 등이 제48조 제2항 제4호의 2의 규정에 해당하는 때에는 운용소득 또는 매각대금 중 그 사용하지 아니한 금액의 100분의10에 상당하는 금액을 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다.

상속세및증여세법 시행령 제38조 (공익법인 등이 출연 받은 재산의 사후관리)

⑤ 법 제48조 제2항 제4호의 2에서 운용소득과 관련된 "대통령령이 정하는 기준금액"이라 함은 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액(이하 이 항에서 "운용소득"이라 한다)의 100분의 70에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "사용기준금액"이라 한다)을 말한다. 이 경우 직전 과세기간 또는 사업연도에서 발생한 운용소득을 사용기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 그 미달하게 사용한 금액(법 제78조 제9항의 규정에 의한 가산세를 차감한 금액을 말한다)을 운용소득에 가산한다.

1. 당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(법 제48조 제2항 제4호의 규정에 의한 출연재산 매각금액을 제외하고, 「법인세법」 제29조 제1항의 규정에 의한 고유목적사업 준비금과 당해 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)과 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액의 합계액

2. 당해 소득에 대한 법인세 또는 소득세・농어촌특별세・주민세 및 이월결손금

⑥ 법 제48조 제2항 제4호의 2의 규정에 의한 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도 종료일부터 1년 이내에 직접 공익목적사업에 사용한 실적(제5항 제1호의 규정에 의하여 당해 과세기간 또는 사업연도 중 고유목적사업비로 지출된 금액으로서 손금에 산입된 금액을 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 당해 과세기간 또는 사업연도와 직전 4과세기간 또는 사업연도와의 5년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있으며 사업개시 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 사업개시 후 5년이 경과한 때부터 이를 계산한다.

제40조 (공익법인 등에게 부과되는 증여세과세가액의 계산 등)

① 법 제48조 제2항 본문에서 "대통령령이 정하는 가액"이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 가액을 말한다.

2의 2. 법 제48조 제2항 제3호의 규정에 해당하게 되는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 재산가액

재정경제부령이 정하는 출연재산(직접 공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)의 평가가액

(

공익목적사업 외에 사용한 금액

)

제38조 제5항의 규정에 의한 운용소득

다. 인정사실

(1) 원고의 기본재산으로 등록된 출연재산은 아래 표 기재(이하 '이 사건 출연재산'이라 한다)와 같고, 원고의 출자 방법은 기본재산에서 생기는 과실 및 수익사업에서 생기는 수입 기타 잡수입으로 되어 있다.

출연일시

출연자

출연재산

평가액(원)

현재의 운용상황

1982.4.

민○○

현금 70,000,000

70,000,000

기업은행에 예치

1989.5.1.

최○○

○○시 ○○구

○○동 ○○

답 926㎡

35,188,000

2001.12.경 매도

1989.5.1.

최○○

○○시 ○○구

○○동 ○○

답 1,672㎡

63,536,000

1991. 7.11.경 일부수용, 수용 보상금 23,865,000원을 은행에 예치

1991.1.18.

최○○

○○시 ○○구

○○동 ○○

답 4,754㎡

950,800,000

2001.12.경 위 3필지 토지를 30억 원에 전부 매도

합계

1,119,524,000

30억 9,386만 5,000원을 은행에 예치하여 기본재산으로 유지

(2) 한편, 원고는 1998.6.16. TOEIC 및 TOEIC Bridge 시험의 한국 내 독점사용 및 관리의 권한을 가지고 있는 소외 회사와 TOEIC 시험 등의 위임 및 시험자료의 공급계약을 체결하였는데 TOEIC 등의 시험을 시행관리하면서 얻은 수익금의 일부와 이 사건 출연재산의 운용수익금(임대료 또는 이자)을 아래 표 기재와 같이 공익목적사업에 사용하였는데, 피고는 앞서 처분의 경위에서 본 바와 같이 운용소득을 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 이 사건 시행령 조항에 의하여 당해 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(법인세상 각 사업연도 소득금액을 기준으로 원고가 TOEIC 등의 시험을 관리하면서 얻은 수익금 및 이 사건 출연재산의 수익금도 포함됨)에서 법인세 등을 공제한 금액의 50%(1997년부터 1999년 사업연도의 기준) 또는 70%(2000년 사업연도부터의 기준)에 상당하는 금액(공익목적사업 사용기준금액)에 미달된다는 이유로 이 사건 증여세 등 부과처분을 하였다. 그 구체적인 내역은 아래 표 기재와 같다.

구분

직전사업연도

소득금액

공익목적사업

사용기준금액

공익목적사업

사용실적금액

공익목적사업

미달사용액

1997년

9,147,333,939

3,910,777,544

445,584,224

3,465,193,320

1998년

5,052,838,343

2,091,442,238

153,758,641

1,937,683,597

1999년

3,701,090,751

1,472,658,233

266,032,686

1,206,625,547

2000년

2,172,621,257

1,088,544,842

472,924,255

615,620,587

2002년

6,497,576,334

3790,331,516

2,378,112,422

1,412,219,094

2003년

5,185,977,216

3,916,678,301

822,251,950

3,094,426,351

단위:원

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호 증, 갑 3, 4호 증, 갑 5호 증의 1 내지 6, 갑 7 호 증, 갑 8, 9호 증의 각 1, 2, 갑 11호 증, 을 1호 증의 1 내지 6의 각 기재

라. 판단

(1) 이 사건 법률조항이 포괄위임금지의 원칙에 반하는지 여부

구 상속세및증여세법 제48조 제2항 제3호는 출연 받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적 사업 외에 사용하거나 운용소득 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하도록 규정하고 있고, 상속세및증여세법 제48조 제2항 제4호의 2는 재산을 출연 받은 공익법인 등이 제3호의 규정에 의한 운용소득을 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 제78조 제9항의 규정에 의한 가산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 이 사건 법률조항은 공익법인의 출연재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우 공익목적사업에 사용한 출연재산의 운용소득 사용실적이 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하는 경우 증여세 또는 가산세를 부과함으로써 공익법인의 운용소득마저도 직접 공익목적사업에 사용하도록 유도하여 공익법인의 공익성을 제고하기 위한 규정으로, 조세의 종목, 납세의무자, 과세대상은 위 법률조항에서 직접 규정하고 있고 다만 운용소득의 사용실적에 따른 과세대상의 구체적인 범위만을 대통령령에 위임한 것이므로, 그 위임의 방법이 포괄적이거나 일반적이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항이 포괄위임금지의 원칙을 정한 헌법 제75조나 조세법률주의원칙을 정한 헌법 제38조 및 제59조에 위배되었다는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 이 사건 시행령 조항의 모법 위반, 과잉금지, 이중과세금지원칙 위배 여부

(가) 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자는 증여받은 재산가액을 과세가액으로 하여 증여세를 납부하여야 한다. 그런데 비영리 공익법인은 사회 일반의 이익에 공헌하는 사업을 목적으로 하고 있어 이러한 공익사업을 수행하는 자는 국가 또는 지방자치단체가 수행해야 할 업무의 일부를 대신 수행한다 할 것이므로 비영리 공익법인이 그 고유목적사업을 원활히 수행할 수 있도록 공익사업에 출연한 재산에 대하여는 정책적으로 증여세를 부과하지 않으나, 민간부문의 공익사업에의 재산출연을 장려한다고 해서 아무런 사후관리의 장치 없이 출연재산을 증여세의 과세대상에서 제외한다면 일부에서는 변칙적인 재산출연행위를 통해 공익과 선행을 앞세워 상속세나 증여세를 회피하는 것은 물론 오히려 출연자의 부의 증식 및 세습수단으로 악용할 우려가 있다. 따라서 출연재산이 공익사업에 적절하게 사용될 수 있도록 공익사업의 범위, 요건 및 사후관리 기준을 규정함으로써 민간부문의 공익사업에의 재산출연을 장려함과 동시에 공익을 앞세운 증여세의 회피행위를 규제하기 위하여 증여세가 과세되지 아니한 출연재산을 출연목적에 전부 사용하지 아니한 경우는 물론이고, 출연 받은 재산을 수익사업용으로 사용할 경우에도 수익사업의 운영이 건전하고도 출연목적에 부합되게 운영되도록 유도하기 위하여 출연재산 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용하거나 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 어느 정도에 미달한 때에는 비과세의 혜택을 계속 부여하지 아니하고 새로운 과세요인이 발생한 것으로 보아 증여세 또는 가산세를 부과함으로써 특별한 규정이 없는 한 공익법인의 어떠한 소득도 출연목적 이외에 사용되지 못하도록 함으로써 공익법인의 공익성을 제고하고자 하는 것이 이 사건 법률조항의 취지라고 할 것이다.

(나) 따라서 이 사건 시행령 조항은 출연재산의 운용소득을 직접 공익목적사업에 사용한 경우 매년 그 사용실적이 어느 정도에 미달할때 이를 출연목적 외에 사용한 것으로 볼 것인가 하는 과세대상의 구체적인 범위를 정한 것이라고 할 것이고(대법원1992. 2.14. 선고 91누9046 판결, 1993 5.27. 선고 92누17716 판결, 2001. 6.15. 선고 99두11882 판결 등 참조), 그 구체적 기준으로서 이 사건 시행령 조항은 "당해 과세기간 또는 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액" 및 "출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액"의 합계액에서 당해 소득에 대한 법인세 등을 차감한 금액(이하 '이 사건 시행령상 운용소득'이라 한다)의 70/100(또는 50/100)에 상당하는 금액 이상의 운용소득을 직접 공익목적사업에 사용하도록 하고 있다.

(다) 살피건대, ① 이 사건 시행령상 운용소득은 해당 법인의 법인세법상 각 사업연도 소득금액(법인세법 제14조에 규정된 익금의 총액에서 손금의 총액을 차감하여 계산한 금액)에서 법인세 등을 공제한 금액으로 계산되고, 결과적으로 단순히 기본재산으로 설정된 출연재산에서 발생한 소득금액만을 기준으로 하는 것이 아니라 비영리 공익법인에서 발생한 각 사업연도 소득금액에서 법인세 등을 공제한 금액의 50% 또는 70% 이상을 공익목적사업에 사용할 것이 요구된다고 할 것인데, 이는 이 사건 법률조항의 취지가 공익법인의 사후관리요건을 강화하여 공익법인의 어떠한 소득도 특별한 규정이 없는 한 출연목적 이외에 사용되지 못하도록 함으로써 공익법인의 공익성을 제고하고자 함에 있는 점, ② 공익법인의 경우 출연재산과 무관한 소득이 있기 어렵고 설사 있다고 하여도 이는 결국 출연재산을 수익의 원천에 사용함으로써 생긴 소득금액으로 볼 수 있는 점, ③ 이 사건 법률조항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제38조 제5항, 상속세및증여세법 시행령 제38조 제6항의 규정에 의하면 공익법인의 운용소득인 이익금은 원칙적으로 1년 이내에 공익목적에 사용하도록 되어 있고 공익법인이 공익목적과 관련 없는 소득을 유보할 필요성은 없는 점, ④ 이 사건 법률조항이 규정하는 공익목적사업에 사용한 출연재산의 운용소득을 산정할 때 출연재산 자체에서 발생한 운용소득 중 공익목적사업에 사용한 부분을 한정해서 계산하지 아니하는 한 공익목적사업 사용기준금액이 되는 이 사건 시행령상의 운용소득을 출연재산 자체에서 발생한 운용소득으로 한정할 필요는 없는 점(원고가 공익목적사업에 사용하였다는 운용소득도 이 사건 출연재산의 수익금뿐만 아니라 원고가 TOEIC 등의 시험을 관리하면서 얻은 수익금도 포함되어 있음), ⑤ 이 사건 법률조항에 기한 증여세 또는 가산세 부과는 비과세하였던 출연재산에 대한 증여세 부과라기보다는 공익법인의 출연재산을 수익용 사업에 이용함으로써 발생한 과실에 해당하는 운용소득을 과세대상으로 하여 새롭게 발생한 과세요인으로 볼 수 있는 점 등을 고려하여 보면, 이 사건 시행령 조항에서 출연재산 자체의 운용소득 뿐만 아니라 공익법인의 당해 사업연도 소득금액을 공익목적사업 사용기준금액으로 규정하였다고 하여 모법의 위임취지를 벗어났다고 볼 수 없다. 또한, 이 사건 법률조항이 비과세하였던 증여세를 사후에 추징하는 취지에서 규정된 것이라고 하더라도 출연재산자체나 출연재산의 변형물인 매각대금에 대하여 의무위반사항이 있는 경우 비과세하였던 증여세를 부과하는 규정과 달리 출연재산의 과실에 해당하는 운용소득을 과세대상으로 하여 증여세 또는 가산세를 부과하는 규정이라는 점에 비추어 볼 때 과잉금지 및 이중과세금지 원칙에 위배된다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

마. 소결론

따라서 이사건 증여세 등 부과처분은 적법하다.

3. 이 사건 법인세 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 소외 회사는 원고 이외에 타 거래처로부터 채권 확보를 위해 일정금액의 거래보증금을 수령하고 있고, 원고가 소외 회사의 타 거래처와 마찬가지로 TOEIC 등 외국어 시험의 독점사용권 대가지급과 관련하여 소외 회사에서 100억 원의 거래보증금을 지급한 것은 통상의 합리적인 상거래임에도 불구하고, 원고가 소외 회사와 특수 관계에 있다는 이유로 거래보증금의 지급을 부당행위계산으로 보아 거래보증금의 인정이자 상당액을 익금 산입하여 법인세 부과처분을 한 것은 위법하다.

(2) 원고가 환경미화를 위해 이 사건 건물의 1층 현관에 전시한 이 사건 예술작품은 원고의 사업목적에 부합하는 활동임에도 피고가 이 사건 건물의 1층의 일부를 원고와 특수관계에 있는 ○○어학원이 임차하여 사용 중이라는 이유로 ○○어학원을 위해 무상으로 설치해 준 부당행위계산으로 보아 그 취득가액의 인정이자 상당을 익금에 산입하여 법인세 부과처분을 한 것은 위법하다.

나. 관계법령

법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인)

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방 국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

법인세법 시행령 제88조 (부당행위계산의 유형 등)

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자나 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다)및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

다. 인정사실

(1) 거래보증금의 수수

(가) 원고는 1998. 6.16. 특수관계자인 소외 회사와 사이에 소외 회사가 제작하는 TOEIC 시험 문제지를 공급받고 그 시험의 시행 및 관리에 관한 권한을 포괄적으로 부여받는 내용의 'TOEIC 시험자료 공급계약'을 체결하였는데, 그 중 대금 지급에 관한 약정은 다음과 같다.

제7조 (시험자료의 공급·공급가액 및 대금지급 등)

2. 시험자료의 공급가액(1부당)

★ 정기시험 : 일만사천원정(부가가치세 별도)

★ 특별시험 : 팔천원정(부가가치세 별도)

3. 대금의 지급

시험자료 공급 월의 말일로부터 60일 이내에 현금 지급한다.

(나) 이후 원고는 2003. 2.27. 다시 소외 회사와 사이에 소외 회사가 제작하는 TOEIC 및 TOEIC Bridge 시험 문제지를 공급받고 시험의 시행 및 관리에 관한 권한을 포괄적으로 부여받은 시험자료의 공급계약을 체결하였는데, 그 중 대금 지급과 관련하여 시험자료의 공급가액은 일반인을 대상으로 한 TOEIC 정기시험의 공급가액이 19,000(부가가치세별도)으로 인상되는 등 다소 금액이 달라졌으나, 그 대금지급은 종전과 마찬가지로 공급 월의 말일로부터 60 이내에 현금으로 지급하기로 하되, 대금지급을 담보하기 위하여 정기시험 수험자에게 선취하는 응시료의 약 2개월분에 해당하는 100억 원을 거래보증금으로 지급하기로 약정하였는데, TOEIC 등의 시험을 시행한 결과 2003년 한 해 동안 TOEIC 등 시험의 응시생으로부터 받은 선수금은 한 달 평균 60억 9,500만 원 정도에 이르렀고, 원고가 소외 회사에 미지급한 공급대금은 한 달 평균 78억 2,600만 원 정도에 이르러 공급대금의 지급을 유예 받은 60일 동안 미지급금은 140억 원 정도에 이르렀다.

(다) 원고는 또한 1996.12.20. 소외 회사와 사이에 JPT(일본어능력시험), SEPT(영어말하기 시험) 등에 관한 시험공급계약을 체결하였으나, 2003년도에 체결한 TOEIC 및 TOEIC Bridge 시험공급계약과는 달리 거래보증금의 지급 약정은 하지 아니하였다.

(라) 한편, 소외 회사는 원고를 제외하고도 20여개 이상의 거래처로부터 신용도와 거래규모에 따라 평균 채권 잔액의 60% 내지 150% 정도의 거래보증금, 약속어음 공정증서, 부동사(대부분 부동산에 대한 근저당권을 설정하거나 약속어음 공정증서를 받은 것이고, 현금을 거래보증금으로 받은 경우는 30,000,000원 정도였다)에 대한 근저당권 설정 등을 통해 거래대금의 지급을 담보하면서 거래하고 있었다.

(2) 이 사건 예술작품의 설치

(가) 원고는 이 사건 건물의 지하 1, 2층, 지상 2, 9, 10, 11층을 소유하면서 그 중 지하 2층은 창고로, 지하 1층은 TOEIC 접수를 위한 장소로, 10층과 11층은 사무실로 사용하고 있고, 나머지 2, 9층은 타인에게 임대하고 있으며, 지상 1층 361.76㎡는 주식회사 ○○산업의 소유이나 그 중 185.99㎡를 원고의 특수관계자인 ○○어학원이 임차하여 어학원의 접수창구로 사용하고 있고, 1층의 나머지는 공용부분으로 현관 및 로비로 사용하면서 어학원 수강생, TOEIC 시험 등의 응시신청인 등이 서류작성, 휴식 등을 취할 수 있도록 탁자 및 의자가 놓여 있었다.

(나) 원고는 2000. 5.31. 주식회사 갤러리 ○○화랑에서 이 사건 예술작품을 125,000,000원에 구입하여 공용부분인 엘리베이터 앞쪽에 전시하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 4호 증, 갑 12호 증, 갑 13호 증의 1 내지 20, 갑 14호 증의 1, 2, 갑 15호 증, 을 6호 증의 1 내지 8, 을 7 내지 10호 증, 을 11호 증의 1, 2의 각 기재 및 영상, 증인 권○○의 증언, 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 거래보증금 수수에 관한 부당행위계산 부인 부분에 대하여

(가) 법인세법상의 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 말하고, 그 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 하며(대법원 2004. 2.13. 선고 2002두11479 판결 등 참조), 경제적 합리성이 없는 부당한 거래라는 점의 입증책임은 관세관청에 있다(대법원 1995.12.26. 선고 95누3589 판결 등 참조).

(나) 이 사건에서, 앞서 본 바와 같이 ① 비록 원고와 소외 회사 사이에 세법상 특수 관계가 있다 하더라도 원고와 소외 회사는 별개의 법인으로서 원고의 채권자가 원고에 대한 채권을 근거로 원고의 일반재산을 압류하여 강제집행을 한다면, 소외 회사의 원고에 대한 공급대금 채권도 일반채권에 불과하여 이를 완제 받을 수 없는 사태가 생길 수 있어 이에 대비하여 현실적인 담보를 필요로 하였던 점, ② 원고가 60일 이후 소외 회사에 공급대금으로 지급할 미지급금은 평균 140억 원에 달하는 거액에 이르고 있어 원고의 도산 등에 의한 공급대금의 지급불능에 대비하여 그 우선변제권을 확보할 수 있는 담보가 필요하고, 실제 거래보증금 명목으로 금원을 수령할 경우에는 나중에 지급불능 사태가 일어날 경우 거래보증금에 대한 상계권의 행사로서 공급대금채권의 우선변제권 확보가 가능한 점, ③ 소외 회사가 거래한 20여 개 이상의 거래처마다 신용도와 거래규모에 따라 평균 채권 잔액의 60% 내지 150% 정도의 거래보증금 지급, 약속어음 공정증서의 작성, 부동산에 대한 근저당권의 설정 등으로 거래대금의 지급을 담보하고 있었던 점, ④ 비록 원고가 소외 회사와 체결한 JPT, SEPT 시험의 공급계약에 있어서 거래보증금을 지급하기로 하는 약정이 없다 하더라도, 이러한 시험의 공급 대가는 TOEIC 시험에 비해 적을 뿐만 아니라 이미 TOEIC 시험의 거래보증금으로 거액을 지급받고 있으므로 부수적으로 이러한 시험의 공급대금도 사실상 담보하고 있어 이러한 시험에서 거래보증금을 지급하지 아니하였다고 하더라도 그것이 경험칙상 납득할 수 없는 거래형태로 볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 원고와 소외 회사 사이의 거래보증금의 수수행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래라고 단정할 수 없다 할 것이고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없다. 따라서 이와 다른 전제에서 위 거래보증금의 인정이자 상당액을 익금 산입하여 원고에게 법인세 부과처분을 한 것은 위법하고, 이점을 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

(2) 이사건 예술작품의 설치에 대한 부당행위계산 부인 부분에 대하여

앞서 본 바와 같이 ① 원고가 이 사건 건물 중 지하 1, 2층 지상 2, 9, 10, 11층을 소유하면서 사무실 및 TOEIC 시험 등의 접수를 위한 장소로 사용하고 있고, 이사건 예술작품이 설치된 장소는 이 사건 건물에 출입하는 모든 사람이 감상할 수 있는 엘리베이터 앞 공용부분으로 이 사건 예술작품을 감상함으로써 얻는 즐거움을 비단 1층의 일부 임차인인 ○○어학원만이 독점적으로 누린다고 볼 수 없는 점, ② 이 사건 건물의 1층 공용부분에는 어학원 수강생, TOEIC 시험 등의 응시신청인 등이 서류작성, 휴식 등을 취할 수 있도록 탁자 및 의자가 구비되어 있어 이 사건 예술작품을 감상하는 사람들 중 원고의 고객도 다수를 이루고 있다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 예술작품을 설치하여 전시한 행위가 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래라고 단정하기 어렵다. 따라서 피고가 이 사건 예술작품의 설치를 원고의 자산을 무상으로 제공하거나 원고의 이익을 분여한 부당행위계산으로 보아 그 취득가액의 인정이자 상당액을 익금 산입하여 원고에게 법인세 부과처분을 한 것은 위법하고, 이 점을 지적하는 원고의 주장도 이유 있다.

마. 소결론

위와 같이 거래보증금 및 이 사건 예술작품 취득가액의 인정이자 상당액을 익금 산입함으로써 추가 고지된 법인세는 별지 목록 기재 법인세 부과처분 중 취소되는 세액란 기재와 같음은 앞에서 본 바와 같으므로 결국 취소되는 세액란에 해당하는 이 사건 법인세 부과처분은 위법하다.

4. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구 중 이 사건 법인세 부과처분의 취소는 구하는 부분은 이유 있어 이를 받아들이기로 하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 받아들이지 아니하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1. 증여세 및 가산세 부과처분

(단위 : 원)

귀속연도

부과세액

1997

증여세

307,760,330

1998

증여세

299,451,150