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판시사항
가. 과세관청이 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어 대표자에 대한 인정상여처분을 하고 소득금액변동 통지를 한 경우 납세자가 인정상여처분 등에 불복하여 심사청구를 한 것이 부과처분에 대하여도 전심절차를 거친 것으로 볼 수 있는지 여부(적극)
나. 외판원이 회사와 위탁판매 및 수당지급에 관한 사전약정을 하고 호별방문 등을 통하여 판매한 후 그 대금을 소속 영업소에 입금시키고 판매실적에 비례하는 판매수당을 지급받아 왔다면 위 판매수당은 접대비가 아니라 판매와 관련하여 지출된 부대비용이라고 한 사례
다. 외판원들이 불특정다수인을 상대로 호별방문을 하여 시식용 상품을 제공하여 시식케 한 후 판매하여 온 경우 시식용 상품의 구입 배포에 소요된 비용이 법인세법상 손금산입이 제한되는 접대비라고 본 조치의 적부(소극)
라. 시식용 상품의 공급이 부가가치세법시행령 제16조 제2항 소정의 “주된거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니한 재화의 증여”라고 보아 부가가치세법상 과세거래라고 판단한 조치의 적부(소극)
판결요지
가. 법인세법 제32조 , 같은법시행령 제94조의2 의 규정에 의하여 과세관청이 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 대표자에게 귀속된 상여로 인정하여 상여처분을 하고 소득세법시행령 제198조 의 규정에 따라 소득금액변동통지를 한 경우에, 위 인정상여처분이나 소득금액변동통지 자체는 독립하여 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없으나, 소득금액변동통지가 있으면 그 통지를 받은 날에 그 소득금액이 지급된 것으로 간주되어 원천징수할 갑종근로소득세에 대한 납세의무가 성립·확정되고 필연적으로 이에 대한 부과처분이 뒤따를 것이 예견되는 것이므로, 납세자가 소득금액변동통지가 있은 후에 이에 불복하여 국세기본법 제55조 의 규정에 따른 심사청구 등을 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 필연적으로 뒤따를 것이 예견되는 부과처분의 취소를 구하는 취지가 포함되어 있다고 보아야 할 것인바, 심사관청이 위 심사청구에 따라 부과처분의 근거가 되는 납세의무의 존부 즉 인정상여처분 등의 당부에 관하여 심리판단한 이상, 그 심사결정이 있은 뒤에 부과처분이 되었다고 하여도 위 심사청구로 위 부과처분에 대한 불복전치절차를 거친 것으로 보는 것이 타당하고, 위 부과처분에 대하여 다시 심사청구를 하여야 한다고 볼 것이 아니다.
나. 외판원이 회사와 위탁판매 및 수당지급에 관한 사전약정을 하고 호별방문 등을 통하여 판매한 후 그 대금을 소속 영업소에 입금시키고 판매실적에 비례하는 판매수당을 지급받아 왔다면 위 판매수당은 접대비가 아니라 판매와 관련하여 지출된 부대비용이라고 한 사례.
다. 구 법인세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것) 제44조 제4항 은 법인이 상품이나 제품의 판매촉진을 위한 광고선전의 목적으로 불특정다수인을 상대로 지출한 비용을 판매에 관련된 부대비용으로 접대비와는 달리 그 전부를 손금산입할 수 있도록 한 취지인바, 외판원들이 시식용 상품을 친척이나 평소 알고 있는 사람에게 한정하지 않고 그들로부터 소개받은 사람이나 전혀 모르는 사람도 대상으로 호별방문을 하여 상품을 설명하고 시식용 상품을 제공하여 시식케 한 후 판매하여 왔다면, 시식용 상품은 판매하려는 상품의 내용과 질을 소비자로 하여금 직접 시험케 하여 소비자의 구매의욕을 자극함으로써 판매를 촉진하기 위한 것으로서 그 구입·배포에 소요된 비용은 상품의 판매를 위한 광고선전 목적으로 불특정다수인을 상대로 지출한 비용에 해당한다고 할 것이고, 노상배포를 하지 않았다거나 기존고객 또는 예비고객에게 배포하였다는 사실만으로 불특정다수인에게 배포한 것이 아니라고 말할 수는 없을 것이므로 시식용 상품에 관한 비용이 광고선전비가 아니라 접대비라고 보아 법인세법상 손금산입이 제한된다고 판단한 것은 잘못이다.
라. 법인의 손금에 전액 산입되는 판매부대비용은 그 매입원가와 합하여 과세청의 법인소득결정에 있어 당해 상품이나 제품의 매출수익에 대응하는 비용으로 공제될 뿐 아니라, 기업으로서도 회계상 이를 매출원가에 산입하고 당해 상품이나 제품의 반출가격 내지 소비자 공급가격의 책정에 반영함으로써 그 공급대가에 포함되게 되는 것인바, 시식용 상품에 관한 비용이 법인의 광고선전비에 해당하는 이상 그 무상배포에 대한 실질적 공급대가는 유상으로 판매하는 동종 상품의 대가에 포함되어 있다고 보는 것이 타당하므로 시식용 상품의 공급이 부가가치세법시행령 제16조 제2항 소정의 “주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니한 재화의 증여”에 해당하는 것이라 할 수 없으므로 원심이 시식용 상품의 대가가 주된 건강상품의 대가에 포함되어 있지 아니한 것으로 보아 부가가치세법상 과세거래라고 판단한 것은 위법하다.
원고, 상고인 겸 피상고인
주식회사 피디씨 소송대리인 법무법인 태평양합동법률사무소 담당변호사 김인섭 외 7인
피고, 피상고인 겸 상고인
서초세무서장
주문
원심판결 중 원고패소부분을 파기하고 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
피고의 상고를 기각하고 이 상고기각부분의 상고비용은 피고의 부담으로 한다.
이유
피고소송수행자의 상고이유를 본다.
1. 본안전항변에 관하여
(1) 국세기본법 제55조 가 조세처분에 대한 취소소송의 제기에 앞서 심사청구 등 행정불복신청을 필요적으로 거치도록 규정한 취지는 처분청으로 하여금 스스로 재고·시정할 기회를 갖게 함과 아울러 상급 행정청에게는 감독권에 기한 시정의 기회를 주며, 또 대량적이고 반복적인 조세분쟁사건을 이 전심단계에서 걸러지게 하고 분쟁의 사안내용을 미리 정리하게 하여 법원의 부담을 덜어주려는 데에 있는 것이므로, 납세자가 이러한 행정불복전치요건을 적법하게 거쳤는지의 여부는 위와 같은 전치제도설정의 취지를 충분히 고려하여 판단하여 할 것이다.
법인세법 제32조 , 같은법시행령 제94조의2 의 규정에 의하여 과세관청이 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 대표자에게 귀속된 상여로 인정하여 상여처분을 하고 소득세법시행령 제198조 의 규정에 따라 소득금액변동통지를 한 경우에, 위 인정상여처분이나 소득금액변동통지 자체는 독립하여 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없으나, 위 소득금액변동통지가 있으면 그 통지를 받은 날에 그 소득금액이 지급된 것으로 간주되어 원천징수할 갑종근로소득세에 대한 납세의무가 성립·확정되고 필연적으로 이에 대한 부과처분이 뒤따를 것이 예견되는 것이므로, 납세자가 소득금액변동통지가 있은 후에 이에 불복하여 국세기본법 제55조 의 규정에 따른 심사청구 등(이하 심사청구라 한다)을 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 필연적으로 뒤따를 것이 예견되는 부과처분의 취소를 구하는 취지가 포함되어 있다고 보아야 할 것이다. 따라서 심사관청이 위 심사청구에 따라 부과처분의 근거가 되는 납세의무의 존부 즉 인정상여처분 등의 당부에 관하여 심리판단한 이상, 그 심사결정이 있은 뒤에 부과처분이 되었다고 하여도 위 심사청구로서 위 부과처분에 대한 불복전치절차를 거친 것으로 보는 것이 타당하고, 위 부과처분에 대하여 다시 심사청구를 하여야 한다고 볼 것이 아니다.
이와 같이 보는 이유는 과세관청이나 그 상급행정청으로서는 위 인정상여처분 등의 당부를 심사함으로써 그 후의 부과처분에 관한 자기시정이나 감독시정의 기회를 충분히 가졌을 뿐 아니라, 그 후의 부과처분에 대하여 다시 심사청구를 하더라도 이미 앞서의 심사과정에서 밝힌 견해와 다른 결론을 기대할수 없는데도, 납세자로 하여금 거듭 심사청구를 하도록 강요하는 것은 쓸데없이 납세자에게 불필요한 부담을 주어 오히려 권리실현을 지연시키는 불합리한 결과가 되는 것이어서 앞에서 본 행정불복전치제도설정의 취지에 어긋나기 때문이다.
종전의 당원판례 중 1984.6.26. 선고 83누589 판결 ; 1987.1.20. 선고 86누419 판결 ; 1987.6.9. 선고 86누667 판결 ; 1987.7.21. 선고 85누912 판결 등에서 표명한 위 견해와 저촉되는 견해는 이를 변경하기로 한다.
(2) 이 사건에서 원심이 확정한 사실관계는 다음과 같다. 즉, 피고는 원고 회사에 대한 1987. 사업연도 법인세부과를 함에 있어서 판매부대비용으로 처리된 판매수수료 33,697,923원과 광고선전비용으로 처리된 시식용 상품가액 42,306,000원을 모두 접대비로 보고 이 중 원고의 접대비한도초과액 70,800,511원 및 원고명의 예금구좌상 외상매출수입금액과 실제 외상매출금과의 차액 85,339,470원 중 부가가치세액을 뺀 나머지 77,581,336원을 매출누락으로 보고 위 각 금액을 익금에 산입하여 법인세과세표준을 198,920,904원으로 하여 1989.6.30. 이 사건 법인세 및 방위세를 부과하고, 위 매출누락액 77,581,336원과 위 시식용 상품가액 42,306,000원의 합계 금원을 1987. 1, 2기분 부가가치세과세표준에 나누어 추가하여 이 사건 부가가치세를 부과하였으며, 또 위 매출누락액 77,581,336원(기록에 의하면 원심 판시의 77,581,336원에다가 손금부인된 복리후생비 200,450원을 더한 합계 77,781,786원이 맞는다)을 원고 회사의 대표이사인 소외 2에 대한 상여로 처분하여1990.4.16. 위 소외인으로부터 원천징수하였어야 할 이 사건 갑종근로소득세 및 그 방위세를 원고에게 부과하였다. 원고는 1989.6.30. 위 법인세와 부가가치세 등의 부과처분의 고지를 받고 같은 해 8.29. 감사원에 위 과세처분에 대한 심사를 청구하면서, 비록 위 심사청구시까지 소외 2에 대한 갑종근로소득세는 부과되지 아니하였지만 피고가 위 77,581,336원을 매출누락으로 보고 익금산입함과 아울러 위 소외인에 대한 상여로 인정한 이상 위 소외인에 대하여 소득세부과처분을 하리라고 예상하고 원고가 임의로 추산한 소득세금액인 42,858,366원을 감액경정한다는 심사청구취지를 추가하였는데, 감사원은 1990.3. 위 심사청구를 기각하면서 위 결정시까지 피고가 소득세부과처분을 하지 아니하였으므로 위 소득세 등 부과처분에 대하여는 언급함이 없이 피고가 위 77,581,336원을 매출누락된 것으로 보아 익금에 산입함과 동시에 대표이사 앞으로 상여처분하고 부가가치세를 경정결정한 처분을 정당하다고 판단하였다. 그 후 원고는 위 심사결정이 있은 후인 같은 해 4.16. 피고가 원고에게 이 사건 소득세 등 부과처분을 하자 위 법인세와 부가가치세 및 소득세등 이 사건 부과처분 전부에 불복하여 같은 해 5.3. 이 사건 행정소송을 제기하였다는 것이다.
한편 기록에 의하면 피고는 위 매출누락액 77,581,336원을 소외 2에 대한 상여로 인정한 후 1989.7.4. 원고에게 소득금액변동통지를 한 사실이 인정된다.
위와 같은 사실관계에 비추어 보면 원고가 피고로부터 인정상여처분과 소득금액변동통지를 받고 필연적으로 뒤따르게 될 소득세 등 부과처분을 예견하여 위 상여처분 등의 부당성을 주장하면서 심사청구를 하였고 이에 대하여 감사원이 위 상여처분 등의 당부를 심리판단한 이상, 그 후 피고가 한 이 사건 소득세 등 부과처분에 대하여 다시 심사청구를 하지 않았다고 하여도 위 심사청구로서 위 부과처분에 대한 전심절차를 거친 것으로 보아야 할 것이다.
위와 같은 취지로 판단한 원심판결은 정당하고 소론과 같은 법리오해의 위법이 없으므로 논지는 이유 없다.
2. 판매수수료에 관하여
원심은 원고가 판매부대비용으로 손금산입하여 신고한 소외 1 외 56인에게 지급한 판매수수료 33,697,923원에 관하여 피고가 이를 접대비로 보고 그 한도초과액의 손금산입을 부인한 데에 대하여, 위 판매수수료가 판매부대비용으로서 손금에 산입되기 위하여는 원고와 소외인들 사이에 사전약정이 있어야 한다고 전제하고, 그 거시의 증거에 의하여 원고 회사는 외판원들과 위탁매매계약을 체결하고 건강식품을 공급하면 외판원들은 호별방문 등을 통하여 판매한 후 그 대금을 소속 영업소에 입금시키고 원고의 수당지급규정에 따라 판매실적에 비례하는 판매수당을 지급받아 온 사실과 이 사건 문제된 소외 1 외 56인의 외판원들 역시 다른 외판원들과 마찬가지로 원고로부터 건강식품을 공급받아 이를 판매하고 판매수당을 지급받은 사실을 인정한 다음, 원가가 사실상 위 소외인들에게 건강식품을 공급하고 그 판매실적에 따라 판매수당을 지급해 왔다면 원고와 위 소외인들 사이에는 위탁판매 및 수당지급에 관한 사전약정이 있었던 것으로 인정되므로 피고가 이를 접대비로 보고 위와 같이 손금산입을 제한한 조치는 위법하다고 판단하였다.
기록에 의하여 살펴보면 원심이 원고 회사와 그 외판원인 소외인들과의 사이에 판매수당의 지급에 관한 사전약정이 있었던 것으로 인정한 조치에 수긍이 가고 거기에 소론이 지적하는 바와 같이 사실인정을 그르친 위법이 없으며, 또 사실관계가 위와 같다면 원고가 그 약정에 따라 지급한 비용은 판매와 관련하여 지출된 부대비용이고 이를 접대비라고 할 수 없음이 명백하므로 같은 취지의 원심판단도 정당하고 소론과 같은 법리오해의 위법이 없다. 이 점 논지는 이유 없다.
3. 매출누락에 관하여
원심은 피고가 원고 명의 예금구좌에 외상매출수금액으로 입금된 금액과 원고의 장부상 외상매출액과의 차액 금 85,339,470원 중 부가가치세액을 뺀 나머지 금 77,581,336원을 전부 매출누락으로 보아 법인세 및 그 방위세와 부가가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고 위 매출누락된 금 77,581,336원을 대표이사에 대한 상여로 처분하여 이 사건 각 부과처분에 이른 사실을 확정한 다음, 그 거시증거에 의하여 원고 대표이사인 소외 2가 원고 회사를 설립하기 전부터 소외 풀무원식품주식회사의 제품을 판매하는 대리점을 경영해 오다가 1987.1.1. 원고 회사를 설립하여 종전 대리점 소속 외판원들을 원고 회사 영업소에 근무하도록 한 사실, 소속이 변경된 위 외판원들은 종전 대리점 근무당시 판매한 상품의 할부대금중 미수금을 수금하여 편의상 원고 영업소에 수납케 하고 원고 영업소는 원고 회사 예금구좌로 이를 송금하여 본사에서 해당대리점의 미수금액을 정산처리하도록 한 사실, 피고는 원고 명의 예금구좌에 입금된 외상매출액 중에서 장부상 외상매출과의 차액을 산출하여 그중 부가가치세액을 공제한 금액을 전부 매출누락으로 보았으나 그중 금 35,740,000원(부가가치세액 포함)은 위에서 본 종전 대리점의 미수금인 사실을 인정하고, 위 인정의 종전 대리점 미수금액을 공제한 나머지 금액만이 매출누락에 해당할 뿐 이를 초과하는 부분은 매출누락이 아니라고 보아 그에 상응하는 법인세 및 소득세부과처분은 위법하다고 판단하였다.
기록에 의하여 살펴보면 원심이 위와 같은 사실인정은 정당하고 소론과 같은 법리오해나 사실오인 또는 심리미진의 위법이 없으므로 이 점 논지도 이유 없다.
원고소송대리인의 상고이유를 본다.
1. 시식용 상품에 관하여
(1) 원심판결 이유에 의하면 원심은 원고가 소외 풀무원주식회사로부터 매입하여 고객들에게 시식용으로 배부한 시식용 상품가액 42,306,000원 상당액을 광고선전비용으로 처리한 것을 피고가 접대비로 보고 그 한도초과액을 손금불산입한 데에 대하여, 그 거시증거에 의하여 원고 회사 소속 외판원들이 건강식품을 판매하는 방식은 우선 1차적으로 친척이나 평소 알고 있는 사람을 대상으로 하고 2차적으로는 그들로부터 소개받은 사람이나 전혀 모른 사람을 대상으로 호별방문을 하여 상품을 설명하고 시식용 상품을 제공하여 시식케한 후 판매하는 방식을 택하고 있는 사실과 위 시식용 상품이 비교적 고가이므로 노상배포는 하지 아니하는 사실 및 위 시식용 상품의 대가가 주된 건강식품의 대가에 포함되어 있지 아니한 사실을 인정한 다음, 법인세법시행령(1990.12.31. 법률 제13195호로 개정되기 전의 것) 제44조 제4항 , 부가가치세법 제6조 제3항 , 같은법시행령 제16조 제2항 및 국세청기본통칙 2-1-10...6의 각 규정에 비추어, 비록 원고가 주장하는 바와 같이 원고가 위 시식용 상품의 배포수량만 정하고 배포시기나 대상자 선정은 외판원들의 재량에 맡겨져 있다고 하더라도 외판원들은 자신들의 기존고객이나 예비고객에게 위 시식용 상품을 나눠줄 뿐 광고선전 목적으로 불특정다수인에게 배포하는 것은 아니라고 봄이 상당하므로, 위 시식용 상품대금은 광고선전비가 아니라 접대비에 해당하고 또 위 시식용 상품의 증여는 부가가치세법상의 과세대상에 해당한다고 판단하였다.
(2) 그러나 법인세법시행령(1990.12.31. 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것) 제44조 제4항 은 법인이 광고선전 목적으로 견본품·달력·수첩·부채·컵 또는 이와 유사한 물품을 불특정다수인에게 기증하기 위하여 지출한 비용은 지출한 사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 이는 법인이 상품이나 제품의 판매촉진을 위한 광고선전의 목적으로 불특정다수인을 상대로 지출한 비용은 판매에 관련된 부대비용으로서 접대비와는 달리 그 전부를 손금산입할 수 있도록 한 취지인바, 원심이 확정하고 있는 바와 같이 원고 회사 소속 외판원들이 위 시식용 상품을 친척이나 평소 알고 있는 사람에게 한정하지 않고 그들로부터 소개받은 사람이나 전혀 모르는 사람도 대상으로 호별방문을 하여 상품을 설명하고 시식용 상품을 제공하여 시식케 한 후 판매하여 왔다면, 위 시식용 상품은 원고가 판매하려는 상품의 내용과 질을 소비자로 하여금 직접 시험케 하여 소비자의 구매의욕을 자극함으로써 판매를 촉진하기 위한 것으로서 그 구입·배포에 소요된 비용은 상품의 판매를 위한 광고선전 목적으로 불특정다수인을 상대로 지출한 비용에 해당한다고 할 것이고, 원심설시와 같이 노상배포를 하지 않았다거나 기존고객 또는 예비고객에게 배포하였다는 사실만으로 불특정다수인에게 배포한 것이 아니라고 말할 수는 없을 것이다.
위와 달리 원심이 위 시식용 상품에 관한 비용이 광고선전비가 아니라 접대비라고 보아 법인세법상 손금산입이 제한된다고 판단한 것은 광고선전비에 관한 법리오해로 판결결과에 영향을 미친 위법을 저지른 것으로서 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.
한편 법인의 손금에 전액 산입되는 판매부대비용은 그 매입원가와 합하여 과세청의 법인소득결정에 있어 당해 상품이나 제품의 매출수익에 대응하는 비용으로 공제될 뿐 아니라, 기업으로서도 회계상 이를 매출원가에 산입하고 당해 상품이나 제품의 반출가격 내지 소비자 공급가격의 책정에 반영함으로써 그 공급대가에 포함되게 되는 것인바, 이 사건 시식용 상품에 관한 비용이 원고 법인의 광고선전비에 해당하는 이상 그 무상배포에 대한 실질적 공급대가는 유상으로 판매하는 동종 상품의 대가에 포함되어 있다고 보는 것이 타당하므로 위 시식용 상품의 공급이 부가가치세법시행령 제16조 제2항 소정의 “주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니한 재화의 증여”에 해당하는 것이라 할 수 없다.
위와 달리 원심이 위 시식용 상품의 대가가 주된 건강상품의 대가에 포함되어 있지 아니한 것으로 보아 부가가치세법상 과세거래라고 판단한 것도 위법한 것 으로서 이 점에 관한 논지도 이유 있다.
2. 매출누락에 관하여
피고소송수행자의 상고이유에 관한 판단에서 설시한 바와 같이 매출누락에 관한 원심의 사실인정은 정당한 것으로 수긍이 가고 소론이 주장하는 것과 같이 사실인정을 그르친 위법이 없으므로 이 점 논지는 이유 없다.
그러나 원심이 판시한 바와 같이 피고가 매출누락으로 본 금액 중 일부만이 실지 매출누락이고 일부는 원고에게 귀속되는 매출이 아니어서 매출누락이 아니라면, 이를 원고의 수익으로 보고 과세한 법인세와 그 방위세뿐 아니라 위 금액만큼의 공급거래가 있은 것으로 보고 과세한 부가가치세의 부과처분 중 위 인정금액을 초과하는 금액에 상응하는 부분도 위법하여 취소되어야 할 것이다.
원심이 피고가 이 사건 부가가치세의 과세표준 등 경정사유로 삼은 위 매출누락금액 중 일부는 원고 회사가 매출한 것이 아니라고 보면서도 그 부분 과세처분의 당부에 관하여 판단하지 아니한 채로 부가가치세부과처분의 취소를 구하는 원고 청구를 전부 배척한 것은 판단유탈의 위법을 저지른 것으로서 이점을 지적하는 논지는 이유 있다.
3. 그러므로 원심판결 중 원고 패소부분을 파기하고 피고의 상고를 기각하며 이 상고기각부분의 상고비용은 패소자의 부담으로 하여 관여 법관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.