부산지방법원-2012-구합-5122 (2013.10.24)

조심-2012-부산청-2304 (2012.07.17)

다른 직업에 전념하면서 농업을 간접적으로 경영하는 것에 불과한 경우 자경으로 보지 않는 것은 정당함

(1심판결과 같음) 직접 영농에 종사하는 이상 다른 직업을 겸업하더라도 자경농민에 해당하나, 다른 직업에 전념하면서 농업을 간접적으로 경영하는 것에 불과한 경우에는 자경농민에 해당한다고 볼 수 없는 것임

조세특례제한법 제69조자경농지에 대한 양도소득세의 감면

부산고등법원2013누3078

1. 조AA 2. 최BB

△△세무서장

부산지방법원 2013. 10. 24. 선고 2012구합5122 판결

2014. 9. 24.

2014. 11. 0.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고 조AA에 대하여 2012. 3. 2. 한 2010년 귀속 양도소득세 본세 OOOO원의 부과처분 및 2013. 4. 1. 한 2010년 양도소득세 가산세 OOOO원의 부과처분과 원고 최BB에 대하여 2012. 3. 2. 한 2010년 귀속 양도소득세 본세 OOOO원의 부과처분 및 2013. 4. 1. 한 양도소득세 가산세 OOOO원의 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

" 가. 원고 조AA는 2002. 4. 15. OO시 OO구 OO동 1489-2 답 3,035㎡(이하이 사건 제1 토지'라 한다)의 소유권을 취득하였는데, 위 토지는 2010. 12. 9. 공공용지의 협의 취득을 원인으로 CCC공사에 양도되었다.", 나. 원고 최BB(조AA의 처)는 1999. 11. 8. OO시 OO구 OO동 1492-18 답 661㎡, 같은 동 1492-19 답 1,983㎡의, 2001. 12. 20. OO시 OO구 OO동 344-21 답 93㎡, 같은 동 344-25 답 2,079㎡의, 2002. 4. 15. OO시 OO구 OO동 354-19 답 2,162㎡(이하 위 각 토지를 통틀어 '이 사건 제2 토지'라 한다)의 각 소유권을 취득하였는데, 이 사건 제2 토지는 2010. 12. 27. 공공용지의 협의 취득을 원인으로 CCC공사에 양도되었다.

다. 원고들은 2011. 2. 28. 이 사건 제1, 2토지에 관하여 각 양도소득 과세표준 신고를 하면서 원고 조AA는 이 사건 제1 토지를, 원고 최BB는 이 사건 제2 토지를 각 8년 이상 자경하였다는 이유로 구 조세특례제한법(2012. 1. 26. 법률 제11232호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조에 따라 양도소득세 감면신청을 하였으나, 피고는 2012. 3. 2. 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 각 8년 이상 직접 경작하지 않았다고 보아 위 감면규정을 적용하지 않고 원고 조AA에 대하여 2010년 귀속 양도소득세 OOOO원(본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원, 원 이하 버림, 이하 같다)의, 원고 최BB에 대하여 2010년 귀속 양도소득세 OOOO원(본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원)의 각 부과처분을 하였다.

라. 원고들은 이에 불복하여 2012. 5. 9. 조세심판원에 위 각 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 2012. 7. 17. 청구가 모두 기각되었다.

마. 피고는 이 사건 소송 계속 중이던 2013. 4. 1. 위 각 부과처분 중 가산세 부분을 직권취소한 후 각 가산세의 종류와 산출 근거 등을 명시하여 원고들에게 같은 금액을 재부과처분하였다(이하 원고들에 대한 위 2012, 3. 2.자 각 양도소득세 본세의 부과처분과 2013. 4. 1.자 각 양도소득세 가산세의 부과처분을 통틀어 '이 사건 각 처분'이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 6, 15, 16호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 피고는 강DD의 확인서를 불법적으로 조작하여 이를 근거로 이 사건 각 처분을 하였고, 이는 국세기본법 제15조 신의성실의 원칙 위반, 같은 법 제81조의4 세무조사권의 남용 등에 해당한다.

2) 구 조세특례제한법 제69조 제1항이 규정하고 있는 '직접 경작'의 의미는 소작, 임대차 또는 위탁경영이 아니라면 자신의 계산과 책임하에 인부를 고용하여 경작하는 경우도 이에 해당하는 것으로 보아야 하는데, 이와 다른 내용을 규정하고 있는 같은 법 시행령 제66조 제13항은 훈시적 ・ 예시적 규정으로 보아야 하거나, 위임입법의 한계를 벗어난 것으로서 헌법상 경제질서에도 어긋나 위헌 무효이다.

3) 원고들이 이 사건 제1,2 토지를 직접 경작하지 않았다는 점은 피고가 이를 입증하여야 하는데, 피고는 이를 입증하지 못하였다.

따라서 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 세무조사절차의 위법 여부

국세기본법 제15조에 의하면 세무공무원이 직무를 수행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하고, 같은 법 제81조의4 제1항에 의하면 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다.

원고들은, 피고의 세무공무원이 강DD이 없는 사이에 강DD의 처인 김EE을 찾아와 미리 작성해온 확인서를 보여주며 강DD의 서명 ・ 날인을 하여달라고 하여 김EE이 강DD의 허락이나 내용확인 없이 강DD의 이름을 적고 도장을 찍은 것이므로, 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 취득한 이후 상당 기간 강DD이 농사를 지었다는 위 확인서(을 제8호증)의 내용은 조작된 것이라고 주장한다.

살피건대, 원고들 주장에 부합하는 갑 제7, 8호증의 각 일부 기재와 제1심 증인 강DD, 당심 증인 김EE, 조FF의 각 일부 증언은, ① 성년자인 강DD과 김EE이 세무공무원에게 제출하는 문서에 대하여 내용확인도 없이 서명 ・ 날인을 하였다는 것이어서 선뜻 납득하기 어려운 점,② 위 확인서의 기재 내용 중 여섯 번째 줄 '취득' 부분과 열 번째 줄 '최BB' 부분이 수정되고 확인 날인이 되어 있어 미리 작성된 것이라고 보기 어려운 점, ③ 당심 증인 김EE도 "그 자리에서 세무서 직원들이 증인의 이야기를 듣고 작성하였다", "확인서(을 제8호증)의 내용은 세무공무원들이 미리 사무실에서 작성해 온 것이 아니고, 그 자리에서 작성한 것이다"라고 증언한 점, ④ 제1심 증인 이GG, 정HH 모두 이 사건 제1, 2 부동산에 관하여, 성토한 이후 밭농사는 최BB가 지었으나, 그 전에는 강DD이 벼농사를 지었다는 취지로 증언하여 위 확인서의 내용과 일치하는 점 등에 비추어 보면 믿기 어렵고, 달리 위 확인서의 내용이 조작되었다는 점을 인정할 증거가 없다.

오히려 갑 제7, 8호증의 각 일부 기재와 제1심 증인 장II의 증언 및 제1심 증인 강DD, 당심 증인 김EE의 각 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, 위 확인서는 강DD이 직접 작성하지는 않았으나 피고의 세무조사 담당공무원인 장II, 전JJ이 강DD, 김EE 부부의 진술을 듣고 작성하여 그 내용에 대한 확인을 받은 다음 현장에 함께 있던 김EE으로부터 강DD의 서명 ・ 날인을 받은 사실을 인정할 수 있을 뿐이다.

따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) '직접 경작'의 의미

가) 구 소득세법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제1호, 구 소득세법 시행령(2012. 4. 13. 대통령령 제23723호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호, 제168조의8 제2항, 농지법 제2조 제5호에 의하면, 농지 소유자가 일정한 기간 동안 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 비사업용 토지라 하고, 비사업용 토지에 대하여는 과세표준의 100분의 60의 세율을 적용하여 양도소득세를 중과하고 있는데, 자기가 경작하지 아니하는 농지의 범위는 농지법 제2조 제5호의 규정에 따른 자경하는 농지를 제외한 농지로 정하고 있다.

또한, 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령(2012. 4. 10. 대통령령 제23718호로 개정되기 전의 것) 제66조 제1항, 제13항은 자경농지로서 양도소득세 감면대상에 해당하기 위해서는 양도자가 농지가 소재하는 시 ・ 군 ・ 구 또는 그에 연접한 시 ・ 군 ・ 구 안의 지역에 거주하면서 당해 토지를 취득한 때부터 양도할 때까지 8년 이상 직접 경작한 사실이 인정되어야 하고, '직접 경작'이란 그 양도자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다.

한편, 농지법 제2조 제5호(위 규정은 1994. 12. 22. 법률 제4817호로 제정된 이래 현재까지 같은 내용을 담고 있다)는 "자경"이라 함은 농업인이 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유농지에서 농작물을 경작하거나 다년생 식물을 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다.

나) 위와 같이 구 조세특례제한법 제69조 제1항에서 8년 이상 직접 경작한 토지를 양도소득세 면제 대상으로 선언하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제66조 제4항에서 8년 이상 자기가 경작한 농지 중 제외되는 대상을 규정하고, 제13항에서는 농지법 제2조 제5호의 자경 규정과 동일한 내용으로 '직접 경작'의 의미를 구체화하여 규정한 것이므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항이 위임 근거 규정이 없다거나 위임입법의 한계를 벗어난 것으로서 무효의 규정이라고 할 수 없고(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결, 대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두16531 판결 등 참조),헌법에 위반된다고 볼 수도 없다.

" 다) 위와 같은 관계 법령의 규정 내용과 아울러, ① 양도소득세 중과세 대상에서 제외되는 사업용 토지인 농지에 해당하는지 여부와 관련하여 구 소득세법 시행령은 농지법 제2조 제5호의 '자경'에 관한 규정을 적용하도록 하고 있는데, 양도소득세를 전면 감면하는 구 조세특례제한법이 정한 '직접경작' 하는 토지의 범위를 이와 달리 볼 이유가 없는 점, ② '직접경작'은 '자경(自耕)'의 사전적 의미와 부합하고, 구 조세특례제한법 제69조의 조문 명칭은 '자경농지에 대한 양도소득세의 감면'으로 자경이라는 표현을 쓰고 있는 점, ③ 입법 연혁을 보면, 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제5조 제6호 라목에서 '양도할 때까지 8년 이상 계속하여 자기가 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세 ・ 감면과 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득'을 비과세소득으로 규정하여 8년 이상 자경농지를 양도하는 경우 양도소득세를 전액 비과세하였던 것을, 양도소득세 감면종합한도의 적용을 받도록 하기 위하여 위 조항을 삭제하고, 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정 되어 1998. 12. 28. 법률 제5584호 조세특례제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제55조에서 '8년 이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세 ・ 감면과 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득'에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제하는 규정을 신설하였던 점 등을 종합적으로 고려하면, '자경'과 '직접 경작'은 농지 소유자 주도형 경작을 보호하거나 장려하기 위한 입법 목적을 실현하기 위한 동일한 개념이라고 할 것이다.", 따라서 '직접 경작'이 인정되기 위해서는 농업경영인과는 달리 농업인과 농지의 장소적 ・ 시간적 근접(상시 종사) 또는 농업인 자신의 1/2 이상의 직접적인 노동력 투입이 필요하다고 할 것이고, 농지소유자가 농업 이외의 다른 직업을 가진 상태에서 다른 사람을 고용하여 농지를 경작하면서 간헐적으로만 직접 경작하는 경우는 양도소득세 감면대상에서 제외되어야 할 것이다. 결국 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 증명책임

위 관계 규정이 정하는 바에 따라 농지소재지에 거주하면서 양도한 토지를 8년 이상 직접 경작한 사실에 대한 증명책임은 그 규정에 따라 양도소득세의 면제를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 참조).

원고들은, 농지원부에 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 각 자경하고 있는 것으로 기재되어 있으므로 증명책임이 전환되어 피고가 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 직접 경작하지 않았다는 점을 증명하여야 한다고 주장하나, 각종 조세감면을 위하여 형식적으로만 농지원부를 작성하는 경우가 적지 아니하고, 그에 대한 행정관청의 실질적 심사도 충분하지 아니한 농지원부의 작성 현실 등을 고려해 볼 때, 농지원부의 기재만으로 위 증명책임이 전환된다고 볼 수 없다.

따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 직접 경작하였는지 여부 살피건대, 갑 제3 내지 제6호증, 을 제13, 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, OO시 OO구 OO동장이 작성한 농지원부에는 원고 조AA가 이 사건 제 1 토지를, 원고 최BB가 이 사건 제2 토지를 각 자경한 것으로 기재되어 있는 사실, 원고 조AA는 2007년 합계 OOOO원, 2008년 합계 OOOO원, 2009년 합계 OOOO원, 2010년 합계 OOOO원, 2011년 합계 OOOO원 상당의, 원고 최BB는 2009년 합계 OOOO원, 2010년 합계 OOOO원, 2011년 합계 OOOO원 상당의 농약 등 농자재를 구입한 사실, 원고 최BB는 2011. 6. 10. 면세유를 공급받기 위하여 KKK조합에 "2010. 12. 1. 농업용 트랙터 1대를 LL물산기업 주식회사로부터 구입하였다"라고 신고한 사실을 인정할 수 있다.

그러나 갑 제2호증, 을 제7, 11, 12, 17호증의 각 기재, 제1심 증인 정HH, 강DD의 각 증언, 제1심 증인 이GG의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 각 양도일까지 8년 이상 직접 경작하였다는 점에 부합하는 제1심 증인 조MM, 이NN, 당심 증인 조FF의 각 증언은 이를 그대로 믿기 어렵고, 위 인정 사실만으로는 이를 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

① 원고 조AA는 1980. 4. 18.부터 2009. 2. 28.까지 OO고등학교에서 교사로 근무하면서 2006. 8. 11.부터 'PPP 잡화'라는 상호로 잡화점을 운영하였고, 2009. 7. 1.부터는 '주식회사 PPP해장국'의 대표이사로 등재되기도 하였으며, 원고 최BB는 이 사건 제2 토지를 소유하고 있던 기간 동안 'PPP해장국'(2곳), 'QQQ전문점', 'RRR' 등의 상호로 여러 음식점을 운영하였으므로, 원고들이 직접 농작업에 종사할 수 있는 가용 시간은 그리 많지 않았을 것으로 보인다.

② 원고 조AA는 2007년부터의, 원고 최BB는 2009년부터의 농약 등 농자재 구입내역을 제출하였을 뿐, 농작업에 소요된 그 이전 비용의 지출 내역에 관하여는 아무런 증명자료를 제출하지 못하고 있다.

" ③ 원고들은 이 사건 제1, 2 토지에서 처음에는 벼농사를 짓다가 수확량이 많지 않아 성토 후 밭농사를 지었다고 주장하나, 그 성토 시기는 조세심판 청구시 원고들의 주장 자체에 의하더라도 2005년 이후인 것으로 보이고, 한편 이 사건 제1, 2 토지 주변에서 거주하였거나 농업에 종사하였던 제1심 증인 정HH, 이GG는 원고들이 이 사건 제1,2 토지를 취득한 이후 벼농사는 강DD이, 성토 후 밭농사는 원고 최BB가 직접 지었다고 일치되는 진술을 하고 있고, 원고들이 운영하던PPP해장국'의 직원이었던 제1심 증인 이NN은 강DD이 2년 정도 벼농사를 지었고 그 이후에는 원고 최BB가 밭농사를 지었다고 진술하고 있으며, 제1심 증인 강DD도 2002년부터 2003년까지 원고들의 부탁으로 이 사건 제1, 2 토지에서 벼농사를 지어주었다고 진술하고, 당심 증인 김EE도 강DD이 중풍 오기 전 3년간 최BB의 농사를 기계로 지었다고 진술하고 있으므로, 원고들이 이 사건 제1, 2 토지의 양도일인 2010. 12.경까지 직접 밭농사를 지었다고 하더라도 그 기간은 8년이 되지 못하는 것으로 보인다.", ④ 벼농사는 논 고르기, 모심기, 물대기, 잡초 뽑기, 농약치기, 비료 뿌리기, 추수하기 등의 작업으로 구성되는데, 강DD은 그 중 논 고르기, 모심기, 추수하기 등의 작업을 하였고, 강DD이 한 위 작업들이 벼농사에서 차지하는 비중 및 중요도에 비추어 볼 때, 설령 원고들이 직접 작업한 부분이 있다고 하더라도 전체 농작업 중 1/2에는 미치지 못할 것으로 보인다.

⑤ 이 사건 제1 토지의 면적은 3,035㎡이고, 이 사건 제2 토지의 면적은 합계 6,978㎡(661㎡ + 1,983㎡ + 93㎡ + 2,079㎡ + 2,162㎡)로서 전업농이 아닌 원고들(직접 경작하기에는 매우 넓은 토지임에도, 원고들은 이 사건 제1, 2토지의 양도일 전인 2010. 12. 1.경에 이르러서야 농업용 트랙터를 구입하였다고 신고하였을 뿐 그 이전에 별다른 농기계를 보유하고 있었음을 인정할 객관적인 증명자료를 제출하지 못하고 있다(위 농업용 트랙터 구입 이전에 원고들이 낡은 구식 트랙터를 보유하고 있었다는 취지의 제1심 증인 조MM, 당심 증인 조FF의 각 증언은, 원고들이 위 구식 트랙터의 보유 여부에 관하여 조세심판 과정에서부터 당심 변론종결일에 이르기까지 아무런 증명자료를 제출하지 않고 있으므로 이를 그대로 믿기 어렵다).

⑥ 앞서 본 농지 원부의 작성 현실 등에 비추어 볼 때, 농지원부에 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 자경한 것으로 기재되어 있다는 것만으로 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 직접 경작하였다는 사실이 당연히 추인된다고 볼 수 없다.

따라서 원고들이 이 사건 제1, 2 토지를 직접 경작하였음을 전제로 하는 원고들의 주장은 모두 이유 없고, 이 사건 각 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고, 원고들의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각한다.