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청구인
【당 사 자】
청구인1. 이○철(2004헌바71)
2. 이○화(2004헌바71)
청구인 1., 2. 대리인 법무법인 충정
담당변호사 하광호 외 2인
3. 안○영( 2005헌바103 )
대리인 변호사 한강현 외 1인
당해사건
서울행정법원 2003구단5801․2003구단5863 양도소득세등부과처분 취소(2004헌바71)
서울행정법원 2005구단6105 양도소득세부과처분취소( 2005헌바103 )
주문
구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제4호 중 ‘한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2004헌바71 사건
(가) 청구인 이○철, 이○화는 1999. 12. 24. 주식회사 ○○의 주식 15,000주를 4억 5천만 원에, 10,000주를 3억 원에 각 취득하여 청구인 이○철은 4.58%의, 청구인 이○화는 3.05%의 주식회사 ○○의 주식을 가지게 되었고, 2000. 2. 21. 증자 때 3,334주를, 2,222주를 각 무상취득하여 청구인 이○철은 18,334주의, 청구인 이○화는 12,222주의 주식을 가지고 있다가, 주식회사 ○○이 한국증권업협회에 등록하여 주식회사 ○○ 주식이 협회중개시장에서 거래된 이후 2000. 7. 4. 위 각 보유주식을 16억 7만 5,700원에, 7억 4,435만 4,100원에 다른 사람에게 각 양도하였다.
(나)위 청구인들은 위 주식을 양도한 후 양도소득세 과세표준 신고를 하지 아니하였는데, 대구지방국세청은 감사지적을 받은 후 위 청구인들이 주식회사 ○○의 대주주에 해당됨에도 위 주식을 각 양도한 후 양도소득세 과세표준 신고를 하지 아니하였다고 보고 이 사실을 강남세무서장과 영등포세무서장에게 각 통보하였고, 이에 따라 영등포세무서장은 2003. 5. 31. 청구인 이○화에 대하여 위 주식양도에 따른 2000년 귀속 양도소득세로 63,035,530원, 소득세할 주민세로 6,303,550원을 부과하고, 강남세무서장은 2003. 6. 2. 청구인 이○철에 대하여 위 주식 양도에 따른 2000년 귀속 양도소득세로 124,954,820원, 소득세할 주민세로 12,495,480원을 부과하는 각 과세처분을 하였다.
(다)이에 청구인 이○철, 이○화는 강남세무서장과 영등포세무서장을 각상대로 서울행정법원에 위 2003. 6. 2.자 과세처분과 2003. 5. 31.자 과세처
분의 취소를 구하는 소송을 각 제기하였고(서울행정법원 2003구단5801호 및 2003구단5863호), 위 소송계속 중에 위 과세처분의 근거가 된 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제94조 제4호에 대하여 위헌제청신청을 하였으나 같은 법원이 2004. 8. 13. 이를 각 기각하는 결정(2004아1035 및 2004아1036 위헌법률심판제청)을 하자, 2004. 9. 20. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2005헌바103 사건
(가) 청구인 안○영은 1999. 9. 1. 주식회사 □□(이하 ‘K○○’라 한다) 주식 3만 주를 1주당 2만 원씩 6억 원에 취득하였는데, K○○가 1999. 12. 7. 한국증권업협회에 협회등록법인으로 등록되자 협회중개시장을 통하여 2000. 5. 12.부터 같은 달 17.까지 위 주식 6천 주를 375,400,000원에, 2000. 9. 7.부터 같은 달 26.까지 위 주식 11,000주를 454,728,250원에 각 양도하였다. 한편 청구인 안○영의 동생 청구외 안○정도 1999.경 K○○ 주식 3만 주를 취득하였고, 청구인 안○영과 청구외 안○정이 소유한 K○○ 주식의 시가총액은 1999. 12. 31. 현재 17,070,000,000원이었다.
(나)강남세무서장은 청구인 안○영이 국세기본법시행령 제20조 제4호가 정한 특수관계의 지위에 있는 청구외 안○정과 함께 소유한 K○○ 주식의 시가총액이 위 주식의 양도일이 속한 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 100억 원을 초과하여 구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되고, 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라 한다) 제157조 제4항 제2호 소정의 대주주에 해당한다는 이유로 구 소득세법 제94조 제4호를 적용하여 2004. 8. 2. 청구인 안○영에게 2000년 귀속 양도소득세 229,220,560원을 부과, 고지하는 내용의 과세처분을 하였다.
(다) 이에 청구인 안○영은 2005. 6. 17. 서울행정법원에 2004. 8. 2.자 과세처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(서울행정법원 2005구단6105 양도소득세부과처분취소), 위 소송계속 중 위 과세처분의 근거가 된 구 소득세법 제94조 제4호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 같은 법원이 2005. 11. 11. 이를 기각하자(서울행정법원 2005아1111 위헌법률심판), 2005. 12. 22. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인들은 구 소득세법 제94조 제4호 전부에 대해 이 사건 심판청구를 하
였으나 당해 사건에 적용될 부분은 출자지분을 제외한 ‘주식’에 관하여 규정하고 있는 부분의 위헌 여부임이 명백하므로 심판의 대상을 이와 관련된 부분으로 한정함이 상당하다.
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제94조 제4호 중 ‘한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 될 것이고, 그 내용 및 관련된 법률조항은 다음과 같다.
〔심판대상조문〕
구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
4.한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득
〔관련규정〕
구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1.토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득
2.대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득
3.한국증권거래소에 상장된 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 생략
5.제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산(이하 “기타 자산”이라고 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되고, 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제157조(토지 등의 범위) ④ 법 제94조 제3호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 증권거래법 제2조 제12항의 규정에 의한 유가증권시장(이하 이 장에서 “유가증권시장”이라 한다)에 상장된 주권을 발행한 법인(이하 이 장에서 “주권상장법인”이라 한다)의 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식 등”이라 한다)으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 자(이하 이 장에서 “대주주 등”이라 한다)가 양도하는 주식 등을 말한다. 다만 제158조 제1항 제1호․제4호 또는 제5호
에 해당하는 주식 등을 제외한다.
1.주권상장법인의 주식 등을 소유하고 있는 주주 또는 출자자 1인(이하 이 장에서 “주주 1인”이라 한다) 및 그와 국세기본법시행령 제20조의 규정에 의한 친족 기타 특수관계에 있는 자(이하 이 장에서 “기타주주”라 한다)가 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해법인의 주식 등의 합계액의 100분의 3 이상을 소유한 경우의 당해주주 1인 및 기타주주. 이 경우 직전사업연도 종료일 현재에는 100분의 3에 미달하였으나 그 후 주식 등을 취득함으로써 100분의 3 이상을 소유하게 되는 때에는 그 취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 포함한다.
2.주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 당해법인의 주식 등의 시가총액이 100억 원 이상인 경우의 당해주주 1인 및 기타주주
⑤ 법 제94조 제4호에서 “한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 제158조 제1항 제1호․제4호 또는 제5호에 해당하지 아니하는 주식 등으로서 유가증권시장에 상장되지 아니한 것 중 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1.주권상장법인 외의 법인의 주식 등을 양도하는 것. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외한다.
가.신규로 유가증권시장에 상장하기 위하여 증권거래법 제2조 제4항의 규정에 의한 매출의 방식에 의하여 양도하는 것
나.증권거래법 제172조의2의 규정에 의하여 한국증권업협회에 등록을 하기 위하여 증권거래법 제2조 제4항의 규정에 의한 매출의 방식에 의하여 양도하는 것
다. 협회중개시장을 통하여 양도하는 것
2.제1호 각 목의 1에 해당하는 것으로서 주권상장법인 외의 법인의 대주주 등이 양도하는 주식 등
⑥제4항 제2호의 규정에 의한 시가총액은 다음 각 호의 금액에 의한다.
1.주권상장법인 및 협회등록법인의 주식 등의 경우에는 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액. 다만, 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액이 없는 경우에는 직전거래일의 최종시세가액에 의한다.
2.제1호 외의 주식 등의 경우에는 제165조 제1항 제2호의 규정에 의한
평가액
제158조(기타 자산의 범위) ① 법 제94조 제5호에서 “기타 자산”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1.다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타주주 외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식 등
가.당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인
나.당해 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인과 기타주주가 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인
4.특정시설물의 이용권․회원권 기타 명칭 여하를 불문하고 당해 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 일원이 된 자에게 부여되는 시설물이용권(특정법인의 주식 등을 소유하는 것만으로 특정시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 시설물 이용권을 부여받게 되는 경우 당해 주식 등을 포함한다)
5.다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주식 등을 양도하는 경우의 당해 주식 등
가.당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인
나.체육시설의설치․이용에관한법률에 의한 골프장업․스키장업 등 체육시설업 및 관광진흥법에 의한 관광사업 중 휴양시설관련업과 부동산업․부동산개발업으로서 재정경제부령이 정하는 사업을 영위하는 법인
국세기본법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정된 것) 제20조(친족 기타 특수관계인의 범위) 법 제39조 제2항에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.
1.6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처
2. 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀
3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀
4. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자
5.배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
6. 입양자의 생가의 직계존속
7.출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속
8. 혼인외의 출생자의 생모
9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자
10.주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자
11.주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수 등”이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50 이상인 법인
12.주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수 등이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50 이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인
13.주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수 이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 20 이상 소유한 경우에 한한다.
④ 이 법에서 “유가증권의 매출”이라 함은 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 발행된 유가증권의 매도의 청약을 하거나 매수의 청약을 권유함을 말한다.
⑫이 법에서 “유가증권시장”이라 함은 유가증권의 매매거래를 위하여 제71조의 규정에 의하여 설립된 한국증권거래소(이하 “증권거래소”라 한다)가 개설하는 시장을 말한다.
2. 청구인들의 주장요지
가. 2004헌바71 사건
된다.
나. 2005헌바103 사건
이 사건 법률조항은 양도소득세의 과세대상이 되는 비상장주식에 관하여 구체적으로 범위를 정하지 아니하고 포괄적으로 하위법령에 입법을 위임하고 있는바, 이는 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다.
또한 이 사건 법률조항의 하위법령인 구 시행령 제157조 제4항 제2호는 청구인이 실제 주식을 양도할 당시에는 100억 원에 현저히 이르지 못하는 주식을 보유하고 있음에도 불구하고 전년도에 일시적으로 과열된 주식시장의 영향으로 부풀려진 가격에 의해 대주주를 평가하는 것으로 전혀 합리성을 가지고 있지 않다. 또한 회사의 지배나 주식 매매로 인한 시장 가격의 형성에 아무런 영향을 미치지 않는 시가총액을 기준으로 가족 등 이해관계인의 주식을 합하여 그 가액이 100억 원이상인 경우를 대주주로 규정하고 있어 이는 불합리하다. 따라서 이 사건 법률조항은 실질적 조세법률주의와 조세평등주의에 위배될 뿐만 아니라 청구인의 재산권을 침해한다.
3. 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 법원의 위헌제청신청 기각이유
(1) 2004헌바71 사건
(가) 자산의 가치 상승으로 말미암은 양도소득을 과세할 때 조세 정책적인 이유나 과세기술상의 문제 때문에 모든 자산에 대하여 양도소득세를 부과하는 것은 사실상 어렵다. 따라서 법률에서 양도소득세의 과세대상을 자본적 성격을 가진 자산 중 일정범위의 자산에 한하는 것으로 규정한 다음, 그 구체적인 과세대상을 하위법령에 위임하는 것은 조세법률주의의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵다.
(나) 구 소득세법 제94조의 규정은 제1호부터 제4호까지를 규정하면서 제1호와 제2호에서는 토지와 건물을 비롯한 부동산과 그에 관한 권리를, 제3호․제4호에서는 법인 등의 주식과 출자지분을 각각 양도소득세 과세대상으로 규정하고 있고, 더 나아가 제2호에서는 부동산에 관한 권리 중 어느 것을 양도소득세 부과 대상으로 할 것인지를, 제3호․제4호에서는 법인 등의 주식과 출자지분 중 어느 것을 양도소득세 부과대상으로 할 것인지를 각각 대통령령에 위임하고 있는데, 부동산과 마찬가지로 구 소득세법 제94조 제4호에서 “법인 등의 주식과 출자지분”이라고 규정된 것은 양도소득세 과세대상인 자산으로구체적으로 특정하여 기술되었다고 보아도 무리가 없다.
(다) 더 나아가 구 소득세법 제94조 제3호의 규정과 같이 감안하여 보면, ① 원칙적으로 주식과 출자지분은 자본적 성격이 가장 큰 자산이어서 그 자산의 양도에 대하여 양도소득세를 부과하는 것은 당연하고, ② 반면 우리 나라의 취약한 자본시장을 육성할 필요 때문에 상장주식과 협회등록법인의 주식 등의 양도에 대하여는 양도소득세를 부과하지 않고, ③ 다만 소득 간 과세형평을 위하여 일정 비율 또는 일정 가액 이상의 주식을 가지고 있는 대주주들의 주식 양도에 대하여는 자본시장 육성이라는 정책 목표를 희생하더라도 양도소득세를 부과하는 것이 필요하다는 전제에서, ④ 구 소득세법 제94조 제4호가 한국증권거래소의 유가증권시장에 상장되지 아니하였더라도 한국증권협회의 등록을 통하여 협회중개시장이라는 또 다른 자본시장에서 거래되는 법인 주식과 출자지분 중 일정범위의 대주주가 양도하는 주식 등을 양도소득세의 과세대상으로 삼기 위하여 그 과세대상의 범위를 대통령령에 위임한 것은, 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 한다는 구 소득세법 제4조 제1항 제3호와 같은 법 제94조 제3호․제4호, 자본시장육성을 위하여 마련된 증권거래법 등 여러 법률의 입법취지에 비추어 볼 때, 대통령령에 위임되는 부분의 대강을 예측하기가 어렵지 않다.
(라) 그렇다면 이 사건 법률조항에서 비상장주식 등의 양도소득세 과세대상 범위를 대통령령으로 위임한 것은 포괄위임입법에 해당하지 아니한다.
(2) 2005헌바103 사건
(가) 구 소득세법 제94조 제4호는 양도소득세의 과세대상으로 ‘한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분’으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 규정하고 있다. 위 조항에 의하면 대통령령에 위임된 대상이 ‘한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분’으로 한정되어 있고, 그 개념 역시 상법이나 증권거래법 등의 관련 법령에 의하여 명확하게 정립될 수 있으므로 위 조항에 의하여 대통령령에 규정될 내용과 범위의 기본사항은 이미 구체적이고 명확하게 규정되어 있다. 또한 비록 위 조항이 과세대상이 되는 비상장주식의 선별과 관련한 기준을 제시하고 있지 않다고 하더라도 협회등록법인 주식의 일부를 양도소득세의 과세대상에 포함시키게 된 경위나 당시의 경제상황, 위 조항의 입법취지나 목적 등을 살펴보면, 양도소득세 과세로 인하여 발생하는 여러 가지 문제들을 최소화시키고 자본시장 육성이라는 정책적인 고려와 조세공평의 원칙 사이에서 적절한균형을 이룰 수 있는 방법으로 과세대상이 되는 비상장주식을 선별하도록 하
라는 내재적인 위임의 한계와 범위를 객관적으로 확정할 수 있고 이에 의하면 소수주주 소유의 주식보다 담세력이 큰 대주주 소유의 주식을 과세대상으로 삼을 것이라는 것 등 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 구 소득세법 제94조 제4호는 하위법령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있으므로 헌법상 조세법률주의 또는 포괄위임금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
(나) 구 소득세법 제94조 제4호의 신설 전에 원칙적으로 협회등록법인 주식을 양도소득세의 과세대상에 포함시키지 않았던 것은 입법자가 자본시장 육성이라는 정책적 측면을 중시한 데 주된 이유가 있으므로 잠정적인 성격이 강한 그와 같은 입법자의 선택이 장래에도 계속 유지되리라는 기대 내지 신뢰는 그만큼 약하다고 할 수밖에 없고, 위 조항이 달성하고자 하는 과세의 형평 내지 조세평등주의의 실현이라는 공익은 납세의무자가 구 세법질서에 대하여 가지고 있던 신뢰에 비하여 훨씬 우월하다 할 것이므로 위 조항은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다(헌재 2003. 4. 24. 2002헌바9 , 판례집 15-1, 406, 415-417 참조). 또한 헌법 제23조 제1항 후문은 재산권의 내용과 한계는 법률로 정한다고 규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고 있는바, 위 조항은 위와 같은 헌법상 국민의 납세의무에 기초하여 양도소득세의 과세대상을 규정하고 있고, 그 세율 역시 20% 또는 다른 자산의 양도소득세율과 동일하게 규정되어 있어 비례의 원칙에도 위반되지 아니하므로 위 조항이 납세자의 재산권을 본질적으로 침해한다고 볼 수는 없다.
나. 재정경제부장관의 의견
(1) 구 소득세법 제94조 제4호는 과세대상을 “한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분”으로 명확히 규정한 뒤 개별적인 과세대상 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있어 과세대상의 주요범위를 이미 법률에서 확정하고 있으므로 과세요건 법정주의에 위반되지 아니할 뿐만 아니라 대통령령에서 양도소득세 과세대상의 범위를 명확히 하여 양도소득세가 과세되는 경우와 그렇지 아니한 경우를 용이하게 판단할 수 있다는 점에서 과세요건 명확주의에도 위반되지 아니한다.
(2) 조세정책 목적상 이 사건 법률조항의 입법취지는 상장주식의 변칙적인 증여방지와 다른 자산의 자본이득과의 과세형평을 제고하기 위한 것으로 그 동안의 주식양도 차익에 관한 개정연혁으로 보아도 대통령령에서 그 과세대
상을 소유주식의 비율 등을 감안하여 일정 지분 이상을 보유한 대주주가 양도하는 것으로 규정할 대강을 알 수 있으므로 위임입법의 한계를 벗어나지 아니하였다.
다. 국세청장의 의견
(1) 소득세법과 동시행령은 이 사건에서 문제가 되는 과세연도의 10여 년 전부터 자본시장의 육성이라는 정책적인 이유로 비상장주식에 대하여 원칙적으로 과세하되, 예외적으로 협회중개시장에서 거래되거나, 이와 유사한 거래의 경우에는 과세를 하지 아니한다는 입장을 견지하여 왔다. 한편 일정한 기준을 정하여 그 기준을 충족시키는 경우에는 정책적 이유를 우선하여 예외적 비과세를 유지하되, 그 기준을 충족시키지 못하는 경우에는 원칙으로 돌아가 과세를 하는 방법을 택할 수밖에 없다.
그런데 대주주의 비상장주식의 양도가 부의 무상이전수단으로 악용되고 있었던 사회경제적인 환경에 비추어 과세형평상 일정한 규모 이상 대주주의 거래에 대하여는 예외사유를 갖추었다고 할지라도 원칙으로 돌아가 양도소득에 대하여 과세할 필요가 있었으며 이는 소득세법이 비상장주식의 과세에 대하여 취하고 있던 지금까지의 입장과 위와 같은 사회경제적인 환경을 고려하면 비상장주식에 대한 과세는 대주주에 대한 과세를 포함하고 있는 것으로 예측할 수 있다.
(2) 위임의 구체성․명확성의 정도 내지 예측가능성의 판단은 당해 특정 조항뿐만 아니라 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 판단하여야 하는 것이다.
그런데 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정된 소득세법 제104조 제1항 제5호, 제114조 제7항, 115조 제4항, 제160조 등을 유기적․체계적으로 종합하여 보면 이 사건 법률조항은 “대주주 등”의 범위를 대통령령에 위임한 것이라고 충분히 예측할 수 있으므로 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다.
4. 판 단
가. 비상장주식에 대한 양도소득세 부과 일반론
(1) 자본이득에 대한 과세
자본이득이라 함은 일반적으로 자본자산의 처분가치 또는 시가와 그 자산의 취득원가와의 차액, 즉 가치상승에 따른 이득으로 정의된다. 일반적인 소득이 아닌 시간의 경과, 시장사정의 변화 등 외적 요인에 의하여 자본적 자산의 가치가 상승함으로써 생성된 소득이 바로 자본이득이며 자본이득과 손실
은 자본자산의 시장가치가 증가하거나 감소한 결과 나타나는 이득과 손실이라고 할 수 있다. 자본이득의 예로는 소비목적보다는 소득을 얻기 위하여 취득한 재산인 자본자산, 즉 주식, 부동산, 채권 등으로부터 발생한 이득 등을 들 수 있다.
한편 자본이득과세는 미실현이득에는 과세하지 않고 자산의 처분 즉 실현될 때 과세하는 실현주의 입장과 자본재를 보유한 상태에서 그 가치증가분이 미실현상태에 있는 경우에도 과세하는 발생주의 입장이 있다. 우리 나라에서는 자본재를 양도하였을 경우 개인의 경우에는 양도소득세를, 법인의 경우에는 법인세를 과세하고 있는데 이것은 실현주의에 입각하여 자본이득에 대한 과세방안을 결정한 것이다.
(2) 비상장주식의 자본이득 과세
(가) 비상장주식 양도차익에 대한 과세이전의 과세방법
이 사건 법률조항이 신설되기 전 비상장주식을 양도하는 경우 그 유보이익잉여금 차액의 일부인 의제배당액에 대하여 소득세가 과세되었다. 즉, 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 제5호는 내국법인(한국증권거래소에 주식을 상장하고 있는 법인과 비영리법인을 제외한다)의 주주가 당해 법인의 주식을 유상으로 양도하는 경우에 당해 주식을 취득한 때로부터 당해 주식을 양도할 때까지의 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 유보이익금의 증가액을 당해 주주에게 배당한 것으로 의제한 후 위와 같은 배당소득에 대하여 과세하는 방법을 취하고 있었다. 하지만 의제배당액에 대한 과세는 주주의 주소지 관할세무서에서 당해 법인의 유보이익증가액을 파악하여 과세소득을 계산하여야 하는 등 집행상 어려움이 많아 과세의 실효를 거두지 못하는 문제가 발생하였다.
(나) 비상장주식 양도차익에 대한 과세의 입법변천
의제배당액에 대한 과세의 위와 같은 문제점에 대한 대안으로 나타나게 된 것이 이 사건 법률조항과 같이 주식양도차익을 직접적으로 산정하여 양도소득세를 과세하는 제도이다.
비상장주식을 양도한 경우 그 양도차익에 대하여 양도소득세를 부과하는 규정이 신설될 당시 원칙적으로는 비상장주식 양도차익에 대하여는 모두 과세하되, 예외적으로 한국증권거래소에 상장하기 위하여 증권거래법에 의한 매출의 방식으로 양도하는 것과 장외거래에 의하여 당해 법인이 발행한 유가증권이 거래되도록 하고자 하는 비상장법인으로 증권관리위원회에 등록된 것
은 비과세대상으로 하였다[구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정된 것) 제44조 제6항].
한편 중소기업이 증권관리위원회에 장외등록을 하기 위하여 매출 또는 입찰의 방식으로 양도하는 것과 중소기업에 해당하는 장외등록법인이 증권회사를 통하여 매매의 방식으로 양도하는 것이 위의 비과세대상에 추가되었다〔구 소득세법시행령(1996. 8. 22. 대통령령 제15138호로 개정된 것) 제157조 제5항〕.
그 후 비상장주식의 양도차익에 대한 비과세대상이 신규로 유가증권시장에 상장하기 위하여 매출의 방식으로 양도하는 것, 한국증권업협회에 등록하기 위하여 증권거래법에 의한 매출의 방식으로 양도하는 것, 협회중개시장을 통하여 양도하는 것으로 각 변경․규정되었지만 그 예외로 법인의 주식 등의 합계액 중 100분의 5 이상에 해당하는 주식 등을 소유하고 있는 주주 1인 및 기타 주주가 당해 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 1 이상을 양도하는 경우에는 과세대상으로 삼았다가〔구 소득세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되고, 1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되기 전의 것) 제157조 제5항〕다시 위 비과세대상 예외의 해당요건을 주주 1인 및 기타주주가 법인의 주식 등 합계액의 100분의 3 이상을 소유하고 있는 경우 또는 주식 등의 시가총액이 100억 원 이상인 경우에 해당하는 대주주가 양도하는 경우로 변경된 후[구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정되고, 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항․제5항] 현재까지 위 주식의 소유비율이나 시가총액의 조건은 위와 같다.
결국 비상장주식 양도차익에 대한 과세는 원칙적으로 과세하되, 예외적으로 일정한 경우에는 비과세하는 것으로 하고, 위와 같이 비과세하는 부분에 대하여도 비상장법인의 대주주가 양도하는 경우에는 다시 원칙론으로 돌아가 과세하도록 하는 입법례를 선택하였다고 보여 진다.
나. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부
(1) 쟁 점
(2) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용
우리 헌법은 제38조에서 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.’ 라고 규정하는 한편, 제59조에 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.’ 라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과․징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는, 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 , 판례집 4, 890, 899-900; 헌재 1998. 3. 26. 96헌바57 , 판례집 10-1, 255; 헌재 1998. 12. 24. 97헌바33 등, 판례집 10-2, 871, 891; 헌재 1999. 7. 22. 97헌바55 , 판례집 11-2, 149, 172; 헌재 1999. 7. 22. 97헌바16 , 판례집 11-2, 126, 137; 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 , 판례집 11-1, 96, 116-118; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35 , 판례집 12-1, 786, 794-795 등 참조).
(3) 조세법률주의와 위임입법과의 관계
조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 632-633; 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 , 판
례집 14-1, 36, 44 등 참조).
하지만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 위에서 언급한 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바36 , 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 1999. 1. 28. 97헌바90 , 판례집 11-1, 19, 28-29; 헌재 1999. 4. 29. 96헌바22 등, 판례집 11-1, 422, 446-447 등 참조).
또한 위임의 구체성․명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성․명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성․명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌가15 등, 판례집 6-1, 576, 585; 헌재 1995. 10. 26. 93헌바62 , 판례집 7-2, 419, 429; 헌재 1997. 2. 20. 95헌바27 , 판례집 9-1, 156, 164 등 참조).
(4) 이 사건 법률조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 반하는지 여부
비상장주식 양도에 대하여는 이 사건 법률조항과 같이 양도소득세를 부과하기 이전에도 배당소득으로 의제하여 이에 대하여 과세를 하여 왔다. 하지만
모든 비상장주식 양도에 대하여 일시에 과세대상으로 한다면 시행초기에 자본시장에 주는 영향으로서, 주가 하락이 초래하는 소액투자자의 재산상의 손실발생효과 및 가격이 상승된 자산의 실현을 단념하거나 가능한 한 연기함으로써 자본적 자산의 유동화를 저해하는 효과가 예상되었다.
따라서 자본시장의 유동성이라는 경제적 현실 하에서 비상장주식 양도에 대한 과세를 통하여 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성해야 함과 동시에 이 사건 법률조항이 야기할 수 있는 투자위축으로 인한 주식시장의 침체방지에 즉응하여야 할 필요성이 인정된다. 더 나아가 비상장주식이라고 하더라도 상장주식 양도에 대한 양도소득세 부과와 마찬가지로 혹시 발생할 수 있는 주식시장에 대한 부정적인 영향을 고려하여 그 적용범위를 점진적으로 확대하거나 혹은 축소시키는 유연한 대응과 기업공개를 유도하고 장외거래 시장이 활성화되도록 지원하기 위하여 과세대상 제외사유 등을 인정하여야 할 경제 정책적 필요 및 이와 같은 제외사유 등을 결정할 수 있는 의회의 전문적․기술적 능력의 한계가 인정되므로 위임입법의 필요성이 인정된다고 보여 진다.
한편 이 사건 법률조항은 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 조세법규로서 그 위임의 구체성․명확성의 정도는 처벌법규의 위임에서 요구되는 정도는 아닐지라도 일반적인 급부영역에서 보다는 엄격할 것이 요구된다. 하지만 이 사건 법률조항이 규율하고 있는 대상은 주식양도로서, 여기에는 양도인소유의 총주식수나 주식시가총액을 기준으로 하여서는 대주주의 양도에서 소액투자자의 양도의 형태로, 양도주식수를 기준으로 보면 대규모 양도에서 소규모 양도로, 양도목적을 기준으로 하여서는 양도차익을 목적으로 하는 일반적인 주식양도․변칙증여를 가장한 위장양도․기업공개를 위한 양도 등으로 각 다양함과 동시에 주식양도가 이루어지는 주식시장은 여러 가지 사회적․경제적 사정의 변화에 의해 주가가 급등․급락하는 등 수시로 변동할 수 있다.
따라서 이 사건 법률조항이 규율하고 있는 대상은 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것으로서 이에 따라 위임의 구체성․명확성의 요건은 결과적으로 완화된다고 볼 수밖에 없다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94 등, 판례집 12-1, 188, 223 참조).
이제 이 사건 법률조항이 위임의 구체성과 명확성 요건을 충족하였는지를위의 기준으로 판단하여 보면 다음과 같다.
먼저 양도주식의 개념에 대하여 살펴보면, 상법 제329조 제2항 및 제3항은 주식의 개념을 주식회사의 자본이 균일한 금액으로 분할된 것으로 정의하고 있다. 그리고 구 증권거래법(2004. 1. 29. 법률 제7114호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 증권거래법’이라 한다) 제2조 제1항 제6호는 주권을 표시하는 증서를 유가증권에 포함시키고 있다. 한편 구 증권거래법 제2조 제13항 제3호는 유가증권시장에 상장된 주권을 발행한 법인을 주권상장법인으로, 같은 법 제2조 제13항 제4호는 유가증권시장에 상장되지 아니한 주권을 발행한 법인을 주권비상장법인으로 각 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제12항은 유가증권시장이라 함은 유가증권의 매매거래를 위하여 한국증권거래소가 개설하는 시장을 말하는 것으로, 같은 법 제2조 제14항은 협회중개시장이라 함은 대통령령이 정하는 유가증권의 매매거래를 위하여 협회가 운영하는 시장을 말하는 것으로 각 정의되어 있다. 또한 여기서 말하는 상장은 일반적으로 기업이 발행한 증권이 유가증권시장에서 거래될 수 있는 자격을 부여하는 것을 의미한다. 따라서 위와 같은 관련법률 규정과 상장의 일반적인 의미를 종합적으로 판단하여 보면 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 개념은 법률상 명확히 규정되어 있어 누구라도 어렵지 않게 이를 파악할 수 있다.
다음으로 비상장주식의 양도 중 어떠한 범위의 양도가 이 사건 법률조항의 적용을 받는 것인지에 대한 예측가능성에 관하여 살펴보면 다음과 같다.
비상장주식을 양도하는 경우 그 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 부과하는 소득세는 주식취득 당시의 유보이익과 양도당시의 유보이익 간의 차액을 기준으로 과세하여 오다가 자본이득에 대한 과세를 강화한다는 입법목적에서 이 사건 법률조항과 같이 비상장주식양도시 양도가액과 취득가액의 차액을 기준으로 과세하는 방식을 선택하였다. 그리고 구 소득세법 제94조 제1호 및 제2호는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득․대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 등을 양도소득으로 규정하고 있어 위와 같은 규정들과의 균형을 고려하여 보면 이 사건 법률조항의 적용을 받는 비상장주식의 거래량이나 거래가액은 적어도 그 재산적 비중이 낮지 않은 토지 또는 건물 등과 유사한 정도의 가치를 가지는 것이 될 것임을 예측할 수 있다.
법률조항에 의한 자산 중 중소기업 외의 법인의 대통령령이 정하는 대주주 등이 1년 미만 보유한 것에 대한 양도소득세의 세율을 구분하여 달리 규정하고 있으며, 같은 법 제114조 제7항은 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 법인의 대주주 등이 양도하는 주식 또는 출자지분의 양도차익에 대한 신고내용의 탈루 또는 오류 기타 거래내역의 적정성을 확인할 필요가 있는 경우에는 증권거래법에 의한 증권회사 및 당해 주식 또는 출자지분의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인에 이를 조회할 수 있도록 하며, 같은 법 제115조 제4항은 법인의 대주주 등이 양도하는 주식 또는 출자지분에 대하여 거래내역 등을 기장하지 아니하였거나 누락한 때에는 그에 대하여 기장불성실가산세를 부과할 수 있도록 하고 있어, 법인의 대주주 등이 양도하는 주식에 대하여는 상장․비상장을 불문하고 특별한 규율을 하고 있음을 알 수 있다.
(5) 소 결
다. 실질적 조세법률주의와 조세평등주의 위배 및 재산권 침해 여부
청구인 안○영은 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의와 조세평등주의에 위배될 뿐만 아니라 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다.
그런데 이 사건 법률조항 자체는 청구인이 위헌이유로 주장하고 있는 위와 같은 문제를 내포하지 않으며 청구인이 들고 있는 사유는 구 시행령의 내용에서 기인한 것이라고 볼 것이다.
즉 청구인의 위와 같은 주장은 구 시행령 제157조 제4항 제2호가 대주주의 요건을 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일을 기준으로 주주 1인 및 그와 국세기본법시행령 제20조의 규정에 의한 친족 기타 특수관계에 있는 자가 소유하고 있는 주식 등의 시가총액이 100억 원 이상인 경우로 규정함에 기인한 것이다.
따라서 청구인의 위와 같은 주장은 이 사건 법률조항 자체가 아닌 시행령 조항에만 관련된 것이므로 이에 대해서는 이 사건에서 받아들여 판단할 필요가 없다(헌재 2002. 9. 19. 2002헌바2 , 판례집 14-2, 331, 338 참조).
5. 결 론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위배되지 않으므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관 윤영철(재판장) 김효종(주심) 김경일 송인준 주선회
전효숙 이공현 조대현