1. 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액 불산입요건을 대통령령에 위임한 구 상속세법 제8조의2 제6항 전단의 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 여부(소극)

2. 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액 불산입요건을 피상속인의 경우와 달리 규정한 구 상속세법 제8조의2 제6항 전단의 평등원칙 위배 여부(소극)

1. 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산으로서 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 요건을 대통령령에 위임한 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조의2 제6항 전단을 다른 관련 법률조항들과 전체적·체계적으로 해석하면, 입법자 스스로 위 법률조항의 위임에 의하여 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항, 즉 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액 불산입요건의 기본사항을 국민이 예측할 수 있을 정도로 구체적이고 명확하게 규정하고 있으며, 하위법규인 대통령령에 위임하고 있는 사항은 출연의 방법 등과 같은 기술적인 사항이나 기타 세부적인 사항의 규율에 국한되어 있다고 할 것이므로, 위 법률조항이 조세법률주의를 천명한 헌법 제59조나 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반한 것이라고 볼 수 없다.

2. 구 상속세법 제8조의2 제6항 전단은 상속인이 일정한 공익사

업에 출연한 상속재산을 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하는 동시에 그 출연방법에 관한 규율을 대통령령에 위임하고 있을 따름으로 위 법률조항 자체가 피상속인이 상속재산을 출연하는 경우를 규율하고 있는 구 상속세법 제8조의2 제1항 및 이에 그 법적 근거를 두고 제정된 구 상속세법시행령 제3조의2 제1항에 비하여 상속인을 불리하게 처우한다고 보기는 어려우며, 나아가 가사 청구인들의 주장과 같이 위 법률조항의 위임에 따라 제정된 구 상속세법시행령 제3조의2 제13항이 법에서 위임한 범위를 벗어나 상속인에 대하여 불합리하고 차별적인 내용을 규정하고 있다 하더라도 그러한 사정만으로는 애초 평등원칙에 위반되지 아니하는 수권법률인 위 법률조항이 평등원칙에 위반하여 위헌으로 되는 것도 아니다.

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제8조의2(상속세과세가액 불산입) ①～⑤ 생략

⑥ 상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 이 경우 제1항 단서 및 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조, 제75조

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제8조의2(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.

1.대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업, 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공

익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분외의 재산을 출연 받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과 부분을 제외한다.

2. 기타 대통령령이 정하는 계산

②～⑤ 생략

⑥ 상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 이 경우 제1항 단서 및 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되고 1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제3조의2(공익사업) ① 법 제8조의2 제1항 제1호에서 “대통령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업”이라 함은 다음 각 호에 해당하지 아니하는 공익사업과 교육법의 규정에 의한 교육기관을 운영하는 사업을 말한다.

1. 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사로 되어 있는 법인〔공익법인의 설립·운영에 관한 법률의 적용을 받는 공익법인과 사회복지사업법에 의한 사회복지법인(이하 “사회복지법인”이라 한다) 및 의료법에 의한 의료법인(이하 “의료법인”이라 한다)의 경우에는 특별한 관계가 있는 자가 이사 현원의 3분의 1을 초과하는 법인에 한한다〕이 운영하는 공익사업. 다만, 의료법인의 경우 의료법에 의한 의료인(이하 “의료인”이라 한다)인 출연자는 특별한 관계가 있는 자로 보지 아니한다.

2. 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 공익사업. 다만, 의료법인에 대하여 의료인이 출연한 경우에 그 출연자만이 그 법인의 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 것은 제외한다.

3.～5. 삭제(1974. 12. 31.)

②～⑫ 생략

⑬ 법 제8조의2 제6항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한

의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고기한 내에 출연할 것

2. 출연한 상속인이 출연받은 공익사업의 이사가 되거나 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 없을 것

구 공익법인의설립·운영에관한법률(1975. 12. 31. 법률 제2814호로 제정되고 1995. 1. 5. 법률 제4932호로 개정되기 전의 것) 제5조(임원 등) ①～④ 생략

⑤ 이사회의 구성에 있어서 대통령령으로 정하는 특별한 관계가 있는 자의 수는 이사정수의 3분의 1을 초과할 수 없다.

⑥～⑨ 생략

1. 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등, 판례집 9-2, 357

헌재 1991. 7. 8. 91헌가4 , 판례집 3, 336

헌재 1994. 7. 29. 93헌가12 , 판례집 6-2, 53

헌재 1991. 2. 11. 90헌가27 , 판례집 3, 11

헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64

2. 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525

청 구 인　안○만 외 5인

청구인들 대리인 변호사　전정구

당해사건　서울고등법원 95구31968 상속세부과처분취소

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제8조의2 제6항 전단은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인들은 1992. 12. 23. 사망한 청구외 안○옥의 상속인들로서, 그들이 상속받은 재산 중 서울 종로구 평동 219 지상 철근콘크리트조 바호 7층 396제곱미터 등 부동산과 현금 320,000,000원을 재단법인 ○○장학문화재단에 출연하고 위 출연재산을 제외한 나머지 상속재산에 대하여 그 가액을 금 7,467,635,977원으로 계산하여 1993. 6. 22. 광화문세무서장에게 상속신고서를 제출하였다.

그러나 광화문세무서장은 상속인 중 1인인 청구인 안○만이 상속재산을 출연받은 위 ○○장학재단의 이사의 지위에 취임하고 있어서 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같고 ‘법’이라고 한다) 제8조의2 제6항 전단 및 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되고 1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 같고 ‘법시행령’이라고 한다) 제3조의2 제13항이 정하는 바에 따라 위 출연재산 역시 상속세과세가액에 포함되어져야 한다고 보고 상속재산가액을 금 9,264,644,745원으로 계산하여 청구인들이 추가로 납부하여야 할 상속세 금 4,739,502,538원을 산출한 다음, 1994. 5. 2. 청구인들에게 그 상속지분비율에 따른 상속세를 각 부과하였던바, 광화문세무서장의 위 부과처분에 대하여 청구인들이 심사 및 심판청구를 제기하였으나 모두 기각되었다.

이에 청구인들은 서울고등법원에 광화문세무서장을 상대로 하여 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송(95구31968)을 제기하는 한편 위 부과처분의 근거가 된 법 제8조의2 제6항 전단이 헌법에 위반된다는 이유를 들어 위헌제청신청(95부549)을 하였으나, 위 법원

은 1996. 6. 21. 위 행정소송청구와 위헌제청신청을 모두 기각하였고, 청구인들은 다시 1996. 7. 19. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 위헌법률심판청구를 하기에 이르렀다.

나. 심판의 대상

따라서 이 사건의 심판대상은 법 제8조의2 제6항 전단의 위헌여부로서 그 내용은 다음과 같다：“상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 이 경우 제1항 단서 및 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.”

그 밖에 이 사건 심판대상과 관련된 법령조항들의 규정내용은 다음과 같다.

법 제8조의2(상속세과세가액 불산입) ① 다음 각 호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다.

1. 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업, 기타 공익사업(이하 “공익사업”이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.

2. 기타 대통령령이 정하는 재산

법시행령 제3조의2(공익사업 등) ① 법 제8조의2 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업”이라 함은 다음 각 호에 해당하지 아니하는 공익사업과 교육법의 규정에 의한 교육기관을 운영하는 사업을 말한다.

1. 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사로 되어있는 법인{공익법인의설립·운영에관한법률의 적용을 받는 공익법인과 사회복지사업법에 의한 사회복지법인(이하 “사회복지법인”이라 한다) 및 의료법에 의한 의료법인(이하 “의료법인”이라 한다)의 경우에는 특별한 관계가 있는 자가 이사 현원의 3분의 1을 초과하는 법인에 한한다}이 운영하는 공익사업. 다만, 의료법인의 경우 의료법에 의한 의료인(이하 “의료인”이라 한다)인 출연자는 특별한 관계가 있는 자로 보지 아니한다.

2. 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 공익사업. 다만, 의료법인에 대하여 의료인이 출연한 경우에 그 출연자만이 그 법인의 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 것은 제외한다.

⑬ 법 제8조의2 제6항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고기한내에 출연할 것.

2. 출연한 상속인이 출연받은 공익사업의 이사가 되거나 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 없을 것

2. 청구인들의 주장 및 이해관계인들의 의견

가. 청구인들의 주장

이 사건 심판대상조항인 법 제8조의2 제6항 전단은 “상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.”고 규정함으로써 상속인이 그 상속재산을 공익사업에 출연한 경우의 상속세과세가액불산입요건에 관한 사항을 대통령령에 포괄적으로 백지위임하였다. 그 결과 법시행령 제3조의2 제13항이 “법 제8조의2 제6항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.”고 하면서 제2호에서 출연한 상속인이 출연받은 공익사업을 하는 법인의 이사가 되지 아니할 것을 요건으로 규정하고 있다.

그러나 위 법시행령 조항은, 첫째 피상속인 스스로가 공익사업에 출연한 경우의 상속세과세가액불산입에 관하여 규정한 법 제8조의2 제1항 및 법시행령 제3조의2 제1항 제1호가 당해 공익사업과 특별한 관계에 있는 자가 이사 현원의 3분의 1을 초과하지 아니하기만 하면 출연재산을 상속세과세가액에 불산입한다고 규정하고 있는 점과 비교할 때 상속인이 공익사업에 출연하는 경우에 대하여 합리적인 이유 없이 차별하고 있는 것이고, 둘째 법 제8조의2 제6항이 그 후단에서 피상속인이 공익사업에 출연한 경우의 상속세과세가액불산입에 관한 제1항 단서를 상속인의 경우에도 준용하고

있는 점에서 볼 수 있듯이 공익사업에 출연된 상속재산에 대한 상속세과세가액불산입에 있어서 피상속인이 출연하는 경우와 상속인이 출연하는 경우를 모두 동일하게 취급하고자 하는 상속세법의 취지에 반하는 것이며, 셋째 구 공익법인의설립·운영에관한법률(1975. 12. 31. 법률 제2814호로 제정되고 1995. 1. 5. 법률 제4932호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제5항이 공익법인의 “이사회의 구성에 있어서 대통령령이 정하는 특별한 관계가 있는 자의 수는 이사 현원의 3분의 1을 초과할 수 없다.”고 규정하고 있는 점과 비교하여 볼 때에도 균형이 맞지 않는 것이다.

위와 같은 자의적이고 위헌·위법적인 법시행령 조항은 이 사건 심판대상조항이 과세요건에 관하여 대통령령에 포괄적으로 백지위임을 한 데에 기인하는 것이므로 결국 이는 조세법률주의에 관한 헌법 제38조 및 제59조와 위임입법의 한계를 규정한 헌법 제75조에 위반하는 위헌의 법률조항이고 나아가 상속인이 공익사업에 출연하는 경우에 대하여 불합리한 차별을 가하고 있는 것으로서 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙에 반하는 것이다.

나. 재정경제원장관 및 국세청장의 의견

이 사건 심판대상조항은 상속인이 상속재산을 공익사업에 출연한 경우에도 피상속인이 출연하는 경우와 마찬가지로 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니한다는 원칙을 분명히 하는 한편, 다만 공익사업 출연을 빙자한 상속세 포탈을 방지하기 위하여 그 출연이 일정한 방법에 따를 것을 요구하면서 그 출연의 구체적인 방법에 관하여는 이를 대통령령에 위임하고 있는 것이므로 위 규정내용에 비추어 볼 때 그것이 조세법률주의, 포괄위임금지의 원칙에

위배된다고 할 수는 없다.

그리고 이 사건 심판대상조항의 위임에 따라 법시행령 제3조의2 제13항이 상속인이 출연하는 경우에 대하여 피상속인의 경우보다 상대적으로 그 요건을 강화하고 있다 하더라도 이는 상속인이 공익사업에 출연하는 경우에는 피상속인이 출연하는 경우보다 납세부담을 훨씬 무겁게 느낄 수 있고 또 상속인에게는 관련 공익법인의 설립, 정관의 작성, 목적사업의 종류 등에 관하여 결정할 권한이 상대적으로 많아 그 과정에서 상속세를 부당하게 감소시키고 실질적으로 공익법인의 운영을 좌우할 수 있는 여지가 많다고 볼 수 있으므로 이를 방지하기 위하여 위 법시행령조항이 상속인의 경우에 대하여 그 요건을 강화한 것이므로 이는 합리적인 것으로서 조세평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.

3. 판　단

가. 조세법률주의와 포괄적 위임입법의 금지원칙에 위반되는지 여부에 관한 판단

(1) 조세법률주의와 포괄적 위임입법의 금지

이 사건 심판대상조항이 조세의 요건에 관하여 하위규범인 대통령령에 포괄위임 또는 백지위임을 함으로써 헌법에 정한 조세법률주의와 포괄적 위임입법금지에 위반하였는지 여부를 본다.

우리 재판소는 조세법률주의 및 포괄적 위임입법금지의 원칙에 관하여 다음과 같은 판례를 확립하고 있다(헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등).

(가) 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하면서 제59조에서 “조세의 종목

과 세율은 법률로 정한다”고 규정하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고(과세요건 법정주의), 또한 과세요건을 명확히 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(과세요건 명확주의).

그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는 것이다. 이에 우리 헌법은 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여, 조세행정분야 뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위임입법의 필요성이 있음을 확인하고 입법권을 대통령령에 위임할 수 있는 길을 열어 놓음으로써 국회가 제정하는 법률에 의하여 모든 사항을 규율할 수는 없는 현실적 어려움을 반영하고 있다.

(나) 그렇지만 법률로 규정하여야 할 사항을 대통령령 등 하위법

규에 위임하는 경우에 일반적이고 포괄적인 위임을 허용한다면 이는 사실상 입법권을 백지 위임하는 것이나 다름 없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 아무런 제한없이 행하여지는 행정권의 자의로 말미암아 기본권이 침해될 위험이 있으므로, 헌법 제75조는 “구체적으로 범위를 정하여” 위임하도록 하여 위임에 있어서 일정한 한계가 있음을 명시하고 있다.

이와 같이 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, “구체적으로 범위를 정하여”라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고(헌재 1991. 7. 8. 91헌가4 참조), 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다. 따라서 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것으로 판단되어야 할 것이다(헌재 1994. 7. 29. 93헌가12 등 참조).

(다) 또한 이와 같은 위임입법의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할

소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성, 명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1991. 2. 11. 90헌가27 결정; 1994. 7. 29. 92헌바49 등 각 참조).

그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다.

(2) 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 심판대상조항인 법 제8조의2 제6항 전단은 상속인이 그 상속재산을 공익사업에 출연하는 경우 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니한다는 것을 그 내용으로 하고 있는바, 원래 공익사업이란 사회일반의 이익에 공여하는 사업으로서 그러한 사업을 사인이 운영한다는 것은 국가 또는 지방자치단체가 수행하여야 할 공공기능의 일부를 대신 수행한

다는 의미도 갖고 있는 것이므로 그 공익사업의 원활한 수행을 보장하고 또 이를 장려할 수 있도록 그 출연재산에 대하여는 증여세나 상속세를 부과하지 아니하는 것이 합리적이라는 이유에서 마련된 규정인 것이다.

그러나 공익사업을 빙자하여 상속세 부담을 회피하고 부를 변칙적으로 세습시키는 것은 용납될 수 없으므로 공익사업 출연재산에 대하여는 엄격한 요건과 사후관리가 필요하다. 특히 상속인이 공익사업에 출연하는 경우에는 피상속인이 유증에 의해 재산을 출연하는 경우와는 달리 상속인들의 합의에 의해 상속세 탈루의 수단으로 이용될 소지가 많으므로 그 적용요건을 엄격히 할 필요는 더욱 큰 것이다.

그런데 이 사건 심판대상조항인 법 제8조의2 제6항 전단은 “상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.”고 규정하여 이 사건 심판대상조항의 문면만을 따로 떼어서 보면 상속인이 재산을 출연할 때 상속세과세가액불산입의 혜택을 받을 수 있는 공익사업의 종류와 그 출연의 방법 등이 전적으로 하위규범인 대통령령에 위임되어 있는 것처럼 보일 수도 있어 조세법률주의나 포괄적 위임입법금지의 원칙에 반하는 것이 아닌지의 의심이 있을 수 있다.

(가) 그러나 먼저 입법자는 법 제8조의2 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업, 기타 공익사업(이하 ‘공익사업’이라 한다)에 출연한 재산. 다만, 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총

액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연(주식 또는 출자지분외의 재산을 출연받은 후 그 출연받은 금액으로 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하여 소유하게 되는 경우를 포함한다)하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.”고 규정하여 상속재산을 출연할 경우 그 재산의 가액을 상속세과세가액에 산입하지 아니하게 되는 공익사업의 범위를 한정하고 있다. 물론 입법자가 위 법률규정에서 공익사업을 스스로 모두 열거하고 있는 것은 아니라 하더라도 입법자는 종교사업, 자선사업, 학술사업 등을 예시함으로써 상속세과세가액불산입의 혜택을 받을 수 있는 기타 공익사업은 위와 같은 예들에 준하는 사업에 국한될 것임을 시사하고 있으며, 따라서 “공익사업”이라는 요건은 해석을 통하여 한정할 수 있도록 규율하고 있다.

(나) 또한, 입법자는 법 제8조의2 제6항 후단에서 상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 같은 조 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우와 관련하여 “제1항 단서 및 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.”고 규정하여 이 사건 심판대상조항에 의한 세제혜택을 받을 수 있는 공익사업의 범위를 다시 한정하는 동시에 정부에 감독수단을 확보하여 주고 있다. 즉 상속인이 상속재산을 출연한 공익사업에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 자신이나 그 친족에게 귀속되는 경우를 상속세과세가액불산입의 대상에서 제외시킴으로써 이 제도를 상속세 회피를 위한 수단으로 악용하는 것을 방지하는 한편, 상속인이 공익사업에 출연한 재산이 본래의 목적으로 사용되고 있는지를 감독할 수 있도록 그 재산을 출연받은 자로 하여금

그 출연재산의 사용에 대한 계획 및 진도에 관한 보고서를 정부에 제출하도록 하고 있다.

(다) 그 밖에도 입법자는 상속세과세가액불산입의 혜택을 받을 수 있는 상속재산의 출연시기도 간접적으로 제한하고 있다. 즉 상속인 등에게 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 함께 “공제될 금액의 명세서 및 증빙서류”를 소정의 기한 내에 제출할 의무를 정하고 있는 법 제20조, 위 신고서를 제출하는 자의 신고세액납부의무 등을 규정하고 있는 법 제20조의2와 이 사건 심판대상조항을 종합적으로 감안하면 상속인이 공익사업에 상속재산을 출연함으로써 상속세과세가액불산입의 혜택을 받기 위해서는 원칙적으로 법 제20조가 정하는 신고기한 내에 그 상속재산을 출연하여야 한다는 해석이 가능하다. 왜냐하면 상속인이 상속재산을 공익법인에 출연했다는 이유로 공제될 금액을 신고하는 경우 신고사실의 진정성을 확보하기 위해서는 상속세를 신고할 당시에 이미 상속인이 해당 공익사업에 상속재산의 출연을 완료할 것이 요구된다고 보아야 하기 때문이다.

(라) 그러므로 이 사건 심판대상조항과 다른 관련법률조항들을 전체적·체계적으로 해석하면 입법자 스스로 이 사건 심판대상조항의 위임에 의하여 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항, 즉 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액불산입 요건의 기본사항을 국민이 예측할 수 있을 정도로 구체적이고 명확하게 규정하고 있으며, 하위법규인 대통령령에 위임하고 있는 사항은 출연의 방법 등과 같은 기술적인 사항이나 기

타 세부적인 사항의 규율에 국한되어 있다고 할 것이다. 그렇다면 이 사건 심판대상조항이 조세법률주의를 천명한 헌법 제59조나 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반한 것이라고 볼 수는 없다. 따라서 법시행령 제3조의2 제13항과 같은 규정이 제정될 수 있었던 것은 이 사건 심판대상조항이 그 요건을 시행령에 백지위임하였기 때문이라는 청구인들의 주장도 역시 그 근거가 없다고 할 것이다.

나. 평등원칙 위반여부에 관한 판단

청구인들은 이 사건 심판대상조항의 위임에 따른 법시행령 제3조의2 제13항이 피상속인이 출연하는 경우에 관한 법시행령 제3조의2 제1항 및 구 공익법인의설립·운영에관한법률 제5조 제5항(1995. 1. 5. 법률 제4932호로 개정되기 전의 것) 등에 비추어 볼 때 상속인에 대하여 합리적인 이유 없이 차별을 하고 있으므로 위와 같은 입법을 허용한 이 사건 심판대상조항은 헌법 제11조 제1항이 규정한 평등원칙을 위반한 것이라고 주장한다.

그러나 입법자는 이미 위에서 살펴본 바와 같이 상속인이 공익사업에 그 상속재산을 출연하는 경우에 관한 법 제8조의2 제6항 후단에서 피상속인이 공익사업에 출연한 경우의 상속세과세가액불산입의 예외를 정하고 있는 법 제8조의2 제1항 단서를 준용하도록 하고, 이 사건 심판대상조항에서는 상속인이 일정한 공익사업에 출연한 상속재산을 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하는 동시에 그 출연방법에 관한 규율을 대통령령에 위임하고 있다. 결국 이 사건 심판대상조항은 하위법규인 대통령령에 입법자가 스스로 정하고 있는 범위 안에서 상속세과세가액불산입의 요건을 정할

수 있도록 위임하고 있을 따름이다. 그렇다면 이 사건 심판대상조항 자체가 피상속인이 상속재산을 출연하는 경우를 규율하고 있는 법 제8조의2 제1항 및 이에 그 법적 근거를 두고 제정된 법시행령 제3조의2 제1항에 비하여 상속인을 불리하게 처우한다고 보기는 어려우며, 따라서 이 사건 심판대상조항이 그러한 관점에서 평등원칙에 위반된다고 볼 수는 없다.

한편, 구 공익법인의설립·운영에관한법률 제5조 제5항은 공익법인의 “이사회의 구성에 있어서 대통령령이 정하는 특별한 관계가 있는 자의 수는 이사 현원의 3분의 1을 초과할 수 없다.”고 하여 공익법인의 이사회의 인적 구성을 제한하고 있다. 위 법률조항의 입법목적은 공익법인에 재산을 출연한 자가 다수의 이사들을 자신과 특별한 관계에 있는 자들로 선임함으로써 법인에 대한 지배권을 장악하고, 결국 공익사업을 한다는 미명하에 다른 목적의 달성을 위한 수단으로 법인제도를 이용하는 폐해를 예방하려는 것이다. 이에 비하여 이 사건 심판대상조항 및 그 후단의 입법목적은 특별히 상속인이 공익사업에 상속재산을 출연하는 경우를 규율하면서 공익사업에 출연된 상속재산을 상속세 과세가액에서 제외하되 공익사업출연을 통하여 상속세 부담을 회피하면서 부를 변칙적으로 세습하는 것을 방지하려는 것이다. 따라서 이 사건 심판대상조항과 구 공익법인의설립·운영에관한법률 제5조 제5항은 각기 그 직접적인 규율대상과 입법목적이 다르다고 보아야 한다. 그렇다면 이 사건 심판대상조항의 입법자가 상속인이 공익사업에 출연한 상속재산의 상속세과세가액불산입의 요건을 구 공익법인의설립·운영에관한법률 제5조 제5항과는 다르게 규율할 수 있도록 위에서 본

바와 같이 그 내용과 범위를 정하여 하위법규에 위임하였다고 해석하는 것이 가능하더라도, 이는 본질적으로 다른 것을 다르게 규율하기 위한 것이므로 그 차별에는 합리적 사유가 있다 할 것이고, 따라서 이 사건 심판대상조항이 상속인을 합리적 사유 없이 불리하게 차등대우함으로써 평등원칙에 위반된다고 할 수는 없다.

나아가 가사 청구인들의 주장과 같이 이 사건 심판대상조항의 위임에 따라 제정된 법시행령 제3조의2 제13항이 법에서 위임한 범위를 벗어나 상속인에 대하여 불합리하고 차별적인 내용을 규정하고 있다 하더라도 그러한 사정만으로는 애초 평등원칙에 위반되지 아니하는 수권법률(授權法律)인 이 사건 심판대상조항이 평등원칙에 위반하여 위헌으로 되는 것은 아니다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 참조). 그러므로 법시행령 제3조의2 제13항이 평등원칙에 위반되고 그렇기 때문에 이 사건 심판대상조항이 평등원칙에 위반된다는 청구인들의 주장은 이와 같은 법리를 오해한 것이라고 할 수밖에 없다.

그러므로 청구인들의 이 사건 심판대상조항에 대한 평등원칙위반의 주장은 어느모로 보나 이를 받아들일 수 없다 할 것이다.

4. 결　론

그렇다면 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니한다 할 것이므로 아래 5.와 같은 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견이 있는 외에는 관여재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견

나는 주문표시 중 “구 상속세법(……) 제8조의2 제6항 전단은 헌

법에 위반되지 아니한다”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다.

그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 ·8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형 정경식(주심) 고중석 신창언 이영모 한 대현