가. 조세법률주의(租稅法律主義)의 이념(理念)

나. 조세법률주의(租稅法律主義)와 법치주의(法治主義)의 실질적(實質的)

의미(意味)

다. 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항의 위헌여부

가. 조세법률주의(租稅法律主義)의 이념(理念)은 과세요건(課稅要件)을 법률(法律)로 규정하여 국민의 재산권(財産權)을 보장하고, 과세요건(課稅要件)을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적(法的) 안정성(安定性)과 예측가능성(豫測可能性)을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건(課稅要件) 법정주의(法定主義)와 과세요건(課稅要件) 명확주의(明確主義)이다.

나. 헌법(憲法) 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의(租稅法律主義)는 실질적(實質的) 적법절차(適法節次)가 지배(支配)하는 법치주의(法治主義)를 뜻하므로 비록 과세요건(課稅要件)이 법률(法律)로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법(租稅法)의 목적(目的)이나 내용(內容)이 기본권(基本權) 보장(保障)의 헌법이념(憲法理念)이나 헌법상(憲法上) 제원칙(諸原則)에 합치(合致)되어야 한다.

다. 구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항 중 "용도(用途)가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)으로 정하는 경우"를 간주규정(看做規定)으로 해석할 경우 이는 행정편의주의(行政便宜主義) 및 획일주의(劃一主義)의 정도가 지나치고 상속인(相續人)의 반증(反證)이나 법원(法院)의 판단(判斷)을 허용(許容)하지 않는 것이어서 헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항 및 조세법률주의(租稅法律主義)를 규정한 헌법 제38조, 제59조에 위반되므로 이를 추정규정(推定規定)으로 보지 아니하고 간주규정(看做規定)으로 해석하는 것은 헌법(憲法)에 위반(違反)된다.

재판관 김진우의 반대의견(反對意見)

위 구(舊) 상속세법(相續稅法) 제7조의2 제1항 중 "용도(用途)가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령(大統領令)으로 정하는 경우"를 추정규정(推定規定)으로 해석하더라도 위 규정은 지나친 행정편의주의(行政便宜主義)에 입각하여 과세요건사실(課稅要件事實)에 대한 입증책임(立證責任)을 사실상 국민에게 부당하게 전가하고, 일반(一般) 납세자(納稅者)들에 비하여 상속인(相續人)들을 자의적(恣意的)으로 차별(差別)할 뿐 아니라 합리적(合理的) 기준(基準)없이 상속인(相續人)이 처분(處分)한 재산금액(財産金額)에 따라 상속인(相續人)들을 차별(差別)하며 세법(稅法)의 전체체계(全體體系)와도 조화를 이루고 있지 못하여 헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항에 위반(違反)된다.

구(舊) 상속세법(相續稅法)(1990.12.31. 법률 제4283호로

개정(改正)되기 전의 것) 제7조의2 제1항

헌법(憲法) 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항,

제38조, 제59조

1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정

청구인 김○진 외 5인(92헌바27 사건)

강○호 외 2인( 94헌바6 사건)

박○윤 외 3인( 94헌바47 사건)

대리인 변호사 김병준 외 1인

관련소송사건

서울고등법원 90구8376 상속세등부과처분취소(92헌바27)

부산고등법원 92구5553 상속세부과처

분취소( 94헌바6 )

부산고등법원 92구5201 상속세부과처분취소( 94헌바47 )

구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 법) 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 92헌바27 사건

청구인들은 1983.12.6. 사망한 청구외 김○배의 재산상속인들이고, 관할 남인천세무서장은 위 김○배의 사망으로 인한 청구인들의 상속재산가액을 금 403,169,028원으로 평가하고 피상속인이 상속개시 전 1년 이내에 처분한 금 1,614,162,850원 중 청구외 정○준이 경영하는 ○○○○주식회사에게 대여한 금 1,000,000,000원 등 합계 금1,271,658,850원을 구 상속세법(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 법, 이하 "이 법"이라 한다.) 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입하여 기초공제액 등을 공제한 나머지 금 1,509,025,650원을 상속세과세표준으로 하여 1989.3.30. 청구인들에게 상속세 금933,094,650원, 방위세 금 169,627,780원의 부과처분을 하였다. 이에 대하여 청구인들은 국세심판소에 행정심판청구를 하였으나 위 심판소가 기각결정을 하자 서울고등법원에 위 상속세 등 부과처분취소소송을 제기하고 그 재판의 전제가 된 이 법 제7조의2에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 1992.6.19. 위 위헌심판제청을 기각하였다.

한편 청구인들은 1992.6.22. 위 기각결정을 송달받고, 같은 달 26. 이법 제7조의2 제1항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 94헌바6 사건

청구인들은 1990.5.29. 사망한 청구외 강○기의 재산상속인들이고, 관할 남부산세무서장은 위 강○기의 사망으로 인한 청구인들의 상속재산가액을 금 469,665,737원으로 평가하고 피상속인이 농협에서 상속개시 전 1년 이내에 대출받은 금 9,000만원을 이 법 제7조의2에 의하여 상속세과세가액에 산입하여 기초공제액 등을 공제한 나머지 금 141,310,752원을

상속세과세표준으로 하여 1991.10.4. 청구인들에게 상속세 금 97,028,640원, 방위세 금 16,171,440원의 부과처분을 하였으나, 청구인들의 이의신청으로 농협채무액 금 2,000만원을 채무로 인정하여, 상속세 금 87,579,590원 및 방위세 금 14,596,590원으로 감액결정하였고 그후 국세심판소의 감액경정재결에 따라 농협채무액 금 1,000만원을 추가로 채무로 인정하여 1992.11.11. 상속세 금 41,170,515원 및 방위세 금 6,861,752원으로 경정결정을 하였다가 다시 1993.11.24. 청구인들의 상속토지에 대한 상속재산가액의 평가기준시의 착오를 이유로 상속세 금 38,718,220원, 방위세 금 6,453,036원으로 재경정결정을 하였다. 한편 청구인들은 부산고등법원에 1991.10.4. 처분된 위 상속세 및 방위세 부과처분취소소송을 제기하고 그 재판의 전제가 된 이 법 제7조의2에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 1993.12.24. 위 위헌심판제청신청을 기각하였고, 그 기각결정은 1994.1.5. 청구인들에게 송달되었으며, 청구인들은 같은 달 15. 이 법 제7조의2에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(3) 94헌바47 사건

청구인들은 1990.11.29. 사망한 청구외 이○조의 재산상속인들이고, 관할 서부산세무서장은 위 이○조의 사망으로 인한 청구인들의 상속재산가액을 금 2,802,359,475원으로 평가하고 피상속인이 상속개시 전 1년 이내에 처분한 재산대금 중 627,010,630원 중 금 367,980,412원의 용도가 객관적으로 명확하지 아니하다는 이유로 이 법 제7조의2에 의하여 상속재산가액에 산입하여 기초공제액 등을 공제한 나머지 금 2,627,488,993원을 상속세과세표준으로 하여 1992.4.16. 청구인들에게 상속세 금 1,477,061,295원, 방위세 금 249,522,878원의 부과처분을 하였으나, 국세심판소로부터 청구인들의 상속재산 중 제1종 국민주택채권의 가액을 시가로 산정하라는 결정이 나고, 1992.12.26. 구 상속세법(1988.12.26. 개정되기 이전의 것) 제9조 제2항 본문에 관하여 헌법재판소의 위헌결정이 나자, 1993.2.16. 위 제1종 국민주택채권에

관하여는 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어렵다는 이유로 보충적인 평가방법인 상속세법시행령 제5조 제5항 제2호에 의하여 산정하면서 액면가액에 상속개시일까지의 미수이자를 가산하여 상환일까지의 기간에 대하여 정기예금 이자율 10퍼센트를 적용하여 할인, 계산한 가액으로 평가하는 등으로 상속

세 금 1,496,584,761원, 방위세 금 253,468,386원으로 경정결정을 하였다. 이에 청구인들은 부산고등법원에 1992.4.16. 부과된 위 상속세 및 방위세 부과처분취소소송을 제기하고, 그 재판의 전제가 된 이 법 제7조의2에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 1994.11.23. 위 위헌심판제청신청을 기각하였고, 그 기각결정은 같은 해 12.10. 청구인들에게 송달되었으며, 청구인들은 같은 달 22. 이 법 제7조의2에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

그러므로 이 사건 심판의 대상은 이 법 제7조의2 제1항이 헌법에 위반되는지의 여부이고, 그 내용은 다음과 같다.

제7조의2(상속세과세가액산입) ① 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산 종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.

2. 청구인들의 주장과 이해관계기관의 의견

가. 청구인들의 주장

(1) 상속세는 상속인이 상속으로 인하여 취득한 재산적 이익을 대상으로 하여 과세되어야 하고 상속재산가액에서 상속자가 실제로 상속받지 못한 가액은 상속세과세가액에서 공제되어야 하는 것이 당연한 일인데, 이 법 제7조의2에 의하면 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여 거래상대방의 신분·재산상태·증빙서류 등에 의하여 객관적으로 확인되지 않으면 세무당국이 그 거래를 부인해 버리거나 설사 진정한 거래인 것이 증거에 의하여 뚜렷한 경우일지라도 쟁송수단에 의하여 그에 대한 진·부를 가려볼 여지도 없이 거래가 부인된다는 것은 거래상대방의 신분·재산상태 등에 따라 또한 금액의 다과에 따라 일반 거래 당사자와 차별하여 거래상당액에 관하여는 상속이익이 없는데도 불구하고 그에 대한 재판청구권마저도 행사하지 못하게 하는 것이어서, 이는 조세행정에 있어서의 법치주의를 선언한 헌법 제38조, 제59조의 실질적인 조세법률주의 내지 헌법 제23조 제1항에 의하여 보장되는 재산권 및 헌법 제11조 제1항에 의하여 보장되는 평등권, 헌법 제27조 제1항에 의하여 보장되는 재판청구권에 위배된다.

(2) 이 법 제7조의2는 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 조세형평이나 국민의 기본권 보장은 도외시한 채 오직 조세행정의 편의만을 위주로 한 것이고, 기본권 경시와 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나쳐 기본권을 제한함으로써 얻어지는 공익과 제한되는 기본권 사이에 합리적인 비례관계도 유지되었다라고 볼 수 없다.

나. 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유

이 법 제7조의2는 피상속인이 상속개시 일정기간 이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 그 처분대금이나 차용금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금상속받은 것으로 인정하여 상속세과세가액에 포함시킴으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하려는 것이므로 헌법에 위반되지 아니한다.

다. 재무부장관(또는 재정경제원 장관) 및 국세청장의 의견

(1) 이 법 제7조의2는 상속개시 전에 부동산, 주식 등 상속재산을 사전에 처분하여 현금, 채권, 예금 등 과세자료 노출이 쉽지 않은 재산으로 바꿔 은밀히 상속하거나 매매를 가장하여 상속재산을 특수관계자 등의 명의로 위장분산, 은닉하는 등 상속세를 면탈·회피하려는 행위를 규제하기 위한 것이다.

(2) 상속개시에 임박하여 처분된 고액재산의 처분대금의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 특정의 경우에는 상속사실에 관한 과세관청의 입증부담을 완화시키거나, 상속인으로 하여금 상속받지 않았음을 반증하도록 하는 것이, 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 합치된다.

3. 판 단

이 사건 헌법소원심판의 대상인 이 법 제7조의2 제1항에 관하여 당재판소가 1994.6.30. 선고한 93헌바9 사건의 결정에서 다음과 같은 이유로 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주(看做)규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다라고 판시하였다.

가. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의이다. 오늘날의 법

치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다.

나. 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 간주규정으로 해석하면, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데도 이를 허용하지 아니함으로써 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다. 그러나 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하면, 상속인이 상속세부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다. 그러므로 이 법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다 할 것이다.

4. 결 론

이는 우리 재판소의 종래의 판례이며, 이제 이를 달리 판단하여야 할 별다른 사정의 변경이 있다고 인정되지 아니하므로 그 결정을 그대로 유지하기로 하여 재판관 김진우의 아래 5와 같은 반대의견이 있는

외에는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 김진우의 반대의견

나는 다음과 같은 이유로 다수의견에 대하여 반대한다.

가. 이 사건 규정은 헌법 제23조 제1항 및 제37조 제2항에 위반된다.

(1) 다수의견이 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 이유는 피상속인이 사망 전 1년 이내에 처분한 상속재산의 처분가액이나 부담한 채무가 재산종류별로 5,000만원 이상인 경우에는 통상 상속인이 용이하게 그 사용내용을 입증할 수 있으므로, 그 사용내용이 입증되지 못하는 금액은 상속인에게 상속되었다고 추정할 만한 고도의 개연성이 있다는 것이다. 그러나 사망 1년 이내에 피상속인이 처분한 상속재산의 가액이 5,000만원 이상인 경우라 하여 반드시 그 금액의 사용내용을 입증하기 용이한 것도 아니고, 또 이 사건 규정의 적용범위가 그 사용내역을 상속인이 입증하지 못할 때 일반적인 경험칙에 의하여 재산이 상속되었다고 추정할 만한 사정이 있는 경우에 국한되지도 않는다. 우리 사회의 가족제도가 이미 오래전에 핵가족제도로 이행되었고, 따라서 오늘날 가족구성원들 상호간에 결속의 이완현상이 심화됨으로써 가족의 경제생활이 부자나 부부 사이에도 개별화·은비화되어 간다든가, 상속인과 피상속인이 멀리 떨어져 살면서 서로 교류가 없는 경우가 흔하며, 우리 나라의 생활관습상 영수증 등 서류를 잘 보존하지도 않고, 피상속인이 상속인에게 생전에 자신의 재산상태에 관하여 자세히 알려 주는 경우는 매우 드문 일이고, 그 재산의 처분 및 처분금액 그리고 부담한 채무로 얻은 금액의 사용내역을 일일이 상속인에게 알려 준다는 것도 이례적일 뿐만 아니라 처분대금이나 채무로 얻은 금액을 그의 비밀용도에 사용하는 경우도 빈번하다. 이러한 상황에서 상속인이 피상속인의 사망 후에 피상속인이 상속재산을 처분한 금액의 용도를 알아낸다는 것은 매우 어려운 일이다. 피상속인이 오늘날 우리 현실에서 빈발하고 있는 교통사고 등과 같은 불의의 사고로 사망한 경우나 돌연사한 경우 또는 그가 평균수명에 미달한 상태에서 사망한 경우, 피상속인이 처분상속재산의 금액을 불법적인 용도나 비정상적인 용도 또는 비밀한 용도에 사용하였을 경우에는 더욱 그러하다.

결국 이 사건 규정을 추정규정으로 보는 것은 비현실적인 사회적·경제적 상황을 토대로 하면서, 상속

인이 피상속인의 상속재산처분행위의 내용을 용이하게 객관적으로 입증할 수 없는 경우가 많다는 것을 간과한 것이라고 할 수 있다. 그러므로 이 사건 규정을 단순히 그 재산의 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 하여 이를 상속인에게 상속된 것으로 "간주"하고 있다고 해석하는 경우는 물론이고, 이를 상속된 것으로 "추정"하여 상속인이 그 용도를 명백히 입증하지 못하는 한 그 처분금액을 바로 상속재산으로 계산하여 과세할 수 있다고 해석한다 하더라도 이 사건 규정이 지나친 행정편의주의에 입각하여 있다는 것을 불식할 수 없다. 그러므로 이 사건 규정은 어떻게 해석되든 간에 상속인의 재산권을 부당하게 침해하는 규정이라 할 것이다.

(2) 다수의견은 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하면 상속인이 억울한 상속세부과처분에 대한 취소소송에서 반증을 제시하여 이를 번복할 수 있기 때문에 부당하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있다고 한다. 그러나 이 사건 규정은 처분재산의 대금이나 채무부담으로 받은 돈의 용도가 각종 증빙자료에 의하여도 객관적으로 명백하지 않는 등 강학상의 입증책임론에 있어서 "요건사실의 존부가 불분명한 경우(non liquet)"에 해당한다고 볼 수 있는 전형적인 사태들을 구성요건으로 하고 있다. 이 사건 규정은 결과적으로 과세요건에 관한 사실상 불가능한 입증의 책임을 과세관청이 아닌 상속인에게 전가시키고 있는 것이다. 행정소송에서 국민의 권리를 제한하는 행정처분의 요건에 관한 입증책임은 행정관청이 부담하는 것이 원칙이다. 세무소송에 있어서 상속세의 경우 이외에는 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 존재하고 과세관청의 과세요건사실의 입증이 용이하지 않은 경우에도 원칙적으로 과세요건사실의 존재를 경험칙에 의하면 추정케 하는 사실(예컨대 피상속인이 사망하기 여러 해 전부터 중한 질환으로 사업활동을 못하고 있던 경우 등)까지는 과세관청에서 입증하게 하고 납세의무자가 그 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하게 함으로써 과세관청에게 입증도를 완화시켜 줌으로써 족한 것이다. 그런데도 이 사건 규정을 추정규정으로 해석한다면 경험칙에 비추어 과세요건사실의 존재를 추정케 하는 사실에 관한 입증책임까지 과세관청에게 면제하여 주고 상속인에게 과세요건사실의 거의 대부분에

관한 입증책임을 부담시킴으로써 "의심스러울 때는 국고의 이익으로"라는 국고주의적 명제에 충실하고 납세자의 권익을 상당부분 외면하는 것이라고 아니할 수 없다. 그 결과는 과세관청이 피상속인의 사망전 1년 내에 한, 상속인과는 무관한 재산처분행위나 채무부담행위가 있었음을 입증하기만 하면 상속인이 반증을 제시하지 못하는 한(이 사건 규정에 의거한 시행령인 대통령령이 열거하고 있는 경우들은 거의 반증제시가 불가능한 경우들이다) 그 처분금액이나 채무부담으로 받은 금액이 상속인에게 상속되었다고 인정받는 것이 되므로, 사실추정에 있어 불합리한 비약이 있다는 사실을 다수의견은 간과한 것이다. 그러므로 이 사건 규정은 상속인이 실제로 상속을 받지 않은 경우에도 국가의 과세권행사라는 이름 아래 억울한 다액의 조세부담을 지워서 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법 제23조 제1항에 위반되는 규정이라고 할 것이다.

(3) 이 사건 규정의 목적은 고액상속자의 상속회피행위를 방지하는 데 있다고 해석되는바, 그러한 입법목적은 일응 정당하다고 할 것이다. 그러나 이미 살펴본 바와 같이 과세관청의 과세요건사실에 대한 입증도만을 완화함을 통해서도 충분히 고액상속자가 상속세를 회피하는 것을 방지하고자 하는 목적을 달성할 수 있음에도 불구하고, 이 사건 규정을 간주규정으로 보는 경우는 물론 추정규정으로 본다면 그에 대한 과세관청의 입증책임을 면제시키고 납세자에게 입증책임을 전적으로 부담시키는 것이 된다. 따라서 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 본다 하여도 상속재산을 실제로 상속받지 못한 부분에 대해서도 상속인이 그 사실을 입증하지 못하는 한 고율의 상속세 납부의무를 지게되는 등 이 사건 규정은 기본권의 제한에 있어서 적합하지 못한 수단을 채택하고 있고, 최소침해의 원칙에서도 벗어나 상속인의 재산권을 필요 이상으로 제한하고 있을 뿐만 아니라, 이 사건 규정에 의하여 상속세의 회피를 방지함으로써 실현되는 조세정의라는 공익과 그로 인하여 제한되는 상속인의 권리가 상호 적정한 균형을 이루고 있다고도 할 수 없다. 그렇다면 이 사건 규정은 과잉금지의 원칙의 헌법적 근거인 헌법 제37조 제2항에 위반하여 헌법 제23조 제1항에 보장된 재산권을 침해하고 있다고 할 것이다.

나. 이 사건 규정은 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다.

(1) 다수의견과 같이 이 사건 규정을 추정규정이

라고 보더라도 일반 납세자에 비하여 이 사건 규정의 적용을 받는 납세자는 현저히 불리한 차별을 받는다. 일반 납세자의 경우는 원칙적으로 과세관청에서 과세요건의 입증책임을 부담하며, 때로는 과세관청에서 경험칙에 비추어 과세요건이 추정되는 사실까지만 입증하면 납세자로 하여금 경험칙 적용의 대상이 아님을 입증케 하여 과세관청에게 요증사실에 대한 이른바 입증도를 완화하여 주고 있을 뿐이다. 우리 세법에서 조세회피행위를 방지하기 위하여 부당행위계산부인제도 등의 제재수단을 규정한 경우가 있지만 이 사건 규정과 같이 납세자와는 무관한 행위에 대하여 납세자에게 입증책임을 부여하고 그 증거미비의 경우에 이를 과세표준으로 삼는 규정은 그 유례가 없다. 같은 상속재산액의 입증에 있어 국세기본법 제24조 제1항은 과세관청에게 입증책임을 지우면서도 다만 이른바 입증도의 완화에 그치고 있다. 그러므로 이 사건 규정은 상속재산에 관한 조세체계에서는 물론 우리나라의 조세법의 전체적인 체계와 현저한 부조화를 이루어 조세평등주의에 반한다. 또한 조세회피의 우려는 어느 납세자에게나 있다고 하는 점을 감안한다면, 이 사건 규정은 상속세납세자와 기타 납세자를 합리적 이유 없이 차별대우하는 것이라고 아니할 수 없다.

(2) 다수의견은 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 용이하며, 이 사건 규정이 그 용도가 객관적으로 불명한 경우에 그 금액을 상속가액에 산입하는 것이 아니라 상속개시 1년 이내, 5,000만원 이상의 경우로 시기와 금액 양면에서 제한을 가하고 있으므로 이사건 규정을 추정규정으로 본다고 하더라도 그 상속인을 여타의 납세의무자에 비하여 자의적으로 차별대우하는 것은 아니라는 데 그 기반을 두고 있는 것으로 보인다. 그러나 이미 위에서 지적한 바와 같이 핵가족시대에 있어서 상속인은 일반적으로 피상속인과 동일 또는 근접한 생활영역에 있지 아니할뿐더러 일반 납세자는 자기가 직접 관여한 과세대상 생활관계에 대한 과세의 경우임에도 과세요건사실에 대한 입증책임을 과세관청이 부담한다는 점에 비추어 볼 때, 피상속인이 상속재산을 처분한 금액이나 채무를 부담하고 받은 금액의 용도가 객관적으로 명확하지 않은 경우는 일반적으로 상속인이 관여하지 않는, 상속인과는 무관한 영역인데도 이에 대하여 도리어 처음부터 납세자에게 입증책임을 부담하게

하는 것을 불합리하다고 하지 않을 수 없다. 또한 이 사건 규정이 시기적으로 1년 이내, 금액적으로 5,000만원 이상으로 시간과 금액의 양면에서 그 적용대상에 제한을 가하고 있다고 하여도 이러한 범위에서 과세관청에게 과세요건 사실에 대한 입증도를 완화시켜 주는 것은 몰라도 그것이 타납세자의 경우에 있어서와는 달리 입증책임을 상속인에게 전도시키는 것을 정당화할 만한 사유는 되지 못한다. 나아가 이 사건 규정은 처분금액이 5,000만원 이상인 경우의 상속인과 그 이하인 상속인의 경우를 합리적 이유 없이 자의적으로 차별하여 5,000만원 이상의 상속인에게 과세요건의 객관적 입증책임을 부담시키고 있다. 그러므로 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 본다 하더라도 조세평등주의에 위반되는 규정이라고 할 것이다.

다. 결 론

그렇다면 이 사건 규정은 이를 추정규정으로 보더라도 상속인의 재산권을 필요 이상으로 제한하고 있고, 일반 납세자들에 비하여 상속자들을 자의적으로 차별할 뿐만 아니라 합리적인 기준 없이 상속인이 처분한 재산의 금액에 따라 상속인들을 차별대우하며, 세법의 전체 체계와도 조화를 이루고 있지 못하여 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항에도 위반된다.

재 판 장 재 판 관 김 용 준

재 판 관 김 진 우

재 판 관 김 문 희

재 판 관 황 도 연

주 심 재 판 관 이 재 화

재 판 관 조 승 형

재 판 관 정 경 식

재 판 관 고 중 석

재 판 관 신 창 언