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판시사항
가. 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 의 취지 및 동법시행령 제52조 제1항 의 조세법률주의 위반여부
나. 동법시행령 제18조 제3항 과 제52조 제1항 과의 관계
다. 부가가치세의 과세표준을 정함에 있어 용역(임대료)의 시가산정방법
판결요지
가. 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 가 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 공급한 용역의 시가를 부가가치세의 과세표준으로 삼은 것은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래를 빌미로 부당하게 조세의 회피를 도모하는 것을 막고자 함에 있고 부당하게 낮은 대가를 받는 경우란 그것만으로도 부가가치의 창출이 있기는 하나 그 대가를 시가보다 부당하게 낮게 하여 용역거래의 실질을 숨기는 경우이므로 시가와 실제의 대가와의 차액을 막바로 같은법 제7조 제3항 이 말하는 용역의 무상공급과 같이 볼 수 없으며 위 법 제13조 제1항 제3호 를 받은 위 시행령 제52조 제1항 이 부당하게 낮은 대가를 받은 경우를 특수관계에 있는 자와의 거래로 한정한 것은 비과세대상의 범위를 확대하고 과세대상의 범위를 축소하는 것이 되어 이를 가지고 공평과세의 원칙이나 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
나. 부가가치세법시행령 제18조 제3항 이 동법 제7조 제3항 에서 규정하는 타인에는 사업자나 특수관계에 있는 자는 포함하지 아니하는 것으로 한다고 규정함으로서 비과세대상을 규정하고 있는 모법인 위 법 제7조 제3항 에서 규정한 타인의 범위를 제한하고 특수관계에 있는 자에 대한 용역의 무상공급을 과세대상으로 하여 그만큼 비과세대상의 범위를 확대하여 규정한 것이어서 조세법률주의에 위배되어 무효라는 취지일 뿐이므로 부가가치세의 과세표준에 관한 규정인 위 동법 제13조 제1항 제3호 를 받은 동법시행령 제52조 제1항 소정의 특수관계의 범위를 정함에 있어서까지 위 시행령 제18조 제3항 이 법률에 위임근거를 두지 아니한 무효의 규정이라고 풀이할 수는 없다.
다. 과세관청이 용역의 시가를 산정함에 있어서는 부가가치세법시행령 제50조 에 의하여 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격을 기준으로 하되 그러한 실례가 없는 경우에도 토지의 지목, 위치나 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 유사토지에 대한 적정거래가능가격 및 개별요인 등을 참작하여 산정하여야 할 것이고, 법적 구속력도 없고 합리성도 없는 국세청업무지시 및 예규로 정한 지시공문만에 의하여 건물을 타에 임대함으로써 얻은 총임대료를 기준으로 삼을 수는 없다.
참조조문
원고, 피상고인
원고 소송대리인 변호사 김현채
피고, 상 고 인
마포세무서장
주문
상고를 기각한다.
상고비용은 피고의 부담으로 한다.
이유
상고이유를 본다.
원심판결은 그 이유에서 원고는 그 소유의 판시 토지를 그가 주주 및 상무이사로 있는 소외 회사에 임대하여 판시와 같은 임대료를 받고 그 임대료수입을 바탕으로 하여 부가가치세를 신고납부함과 아울러 그 임대료수입을 종합소득에 산입하여 이에 따른 종합소득세 및 방위세를 신고 납부하여 왔는데 피고가 원고의 소외회사에 대한 위와 같은 용역의 공급이 특수관계자와의 거래에 있어서 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 해당한다고 하여 부가가치 세법 제7조 제3항 , 같은법시행령 제18조 제3항 , 같은 법 제13조 제1항 제3호 , 같은법시행령 제52조 제1항 , 제50조 제1항 에 따라 위 임대료의 시가를 바탕으로 이 사건 과세처분을 한 사실을 확정하고 나서 피고가 이 사건 과세처분의 근거로 삼고 있는 부가가치세법시행령 제18조 제3항 은 법률에 위임근거가 없는 무효의 규정이고 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 가 정하는 부당하게 낮은 대가라는 것도 결국은 시가와 실제의 대가와의 차액만큼은 부가가치의 창출이 없는 용역의 무상공급이라고 할 것이어서 그 차액에 관한 한 위 시행령 제18조 제3항 을 적용할 여지가 없게 되어 결국 용역을 낮은 대가로 공급한 것으로는 위 시행령 제52조 제1항 , 제50조 제1항 을 적용하여 그 시가에 따라 부가가치세를 부과할 수는 없다고 판시하고 있다.
그러나 부가가치세법시행령 제18조 제3항 이 법률에 근거를 두지 아니한 무효의 규정이라 함은 이미 당원의 견해로 밝힌 바 있거니와( 당원 1987.9.22. 선고 86누694 전원합의 판결 참조)그것은 부가가치세법 제7조 제3항 이 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다고 규정하여 비과세대상을 밝히고 있을 뿐인데도 위 시행령 제18조 제3항 이 법 제7조 제3항 에서 규정하는 타인에는 사업자와 특수관계에 있는 자는 포함하지 아니하는 것으로 한다고 규정하여 모법인 위 법 제7조 제3항 에서 규정한 타인의 범위를 제한하고 특수관계에 있는 자에 대한 용역의 무상공급을 과세대상으로 하여 그만큼 비과세대상의 범위를 축소하는 한편 과세대상의 범위를 확대하여 규정한 것이어서 조세법률주의에 위배되어 무효라는 취지일 뿐이므로 부가가치세의 과세표준에 관하여 같은 법 제13조 제1항 제3호 가 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 과세표준으로 한다고 규정하고 이를 받은 같은법시행령 제52조제1항 이 법 제13조 제1항 제3호 에 규정하는 부당하게 낮은 대가를 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 재화 또는 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가로 한다고 규정하였다고 하여 거기서 말하는 특수관계자의 범위를 정함에 있어서까지 위 시행령 제18조 제3항 이 법률에 위임근거를 두지 아니한 무효의 규정이라고 풀이할 수는 없다 할 것이다.
왜냐하면 부가가치세법 제13조 제1항 제3호 가 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에 공급한 용역의 시가를 부가가치세의 과세표준으로 삼은 것은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래를 빌미로 부당하게 조세의 회피를 도모하는 것을 막고자 함에 있다 하겠고 부당하게 낮은 대가를 받은 경우란 대가를 전혀 받지 아니하는 경우와는 달리 이를 전체적으로 파악하여 그것만으로도 부가가치의 창출이 있기는 하나 그 대가를 시가보다 부당하게 낮게 하여 용역거래의 실질을 숨기는 경우이므로 시가와 실제의 대가와의 차액을 막바로 같은 법 제7조 제3항 이 말하는 용역의 무상공급과 같이 볼 수 없을 뿐만 아니라 위 법 제13조 제1항 제3호 를 받은 위 시행령 제52조 제1항 이 부당하게 낮은 대가를 받은 경우를 특수관계에 있는 자와의 거래로 한정한 것은 비과세대상의 범위를 확대하고 과세대상의 범위를 축소하는 것이 되어 이를 가지고 공평과세의 원칙이나 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없기 때문이다.
따라서 원심이 부당하게 낮은 대가를 받은 경우에도 실제의 대가와 시가와의 차액에 대하여는 부가가치세를 과세할 수 없다고 판시한 것은 위 관계법령의 해석을 잘못하여 조세법률주의의 법리를 오해한 것이라고 하지 않을 수 없다.
그러나 한편 원심은 가정판단으로 피고가 이 사건 용역의 시가를 산정함에 있어서는 위 시행령 제50조 에 의하여 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격을 기준으로 하되 그러한 실례가 없는 경우에도 토지의 지목, 위치나 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사지역내의 유사토지에 대한 적정거래가능가격 및 개별요인 등을 참작하여 산정하여야 할 것인데도 법적 구속력도 없고 합리성도 없는 국세청 업무지시 및 예규로 정한 지시공문만에 의하여 이 사건 토지위에 건축한 건물을 타에 임대함으로서 얻은 총임대료를 기준으로 삼고 있는 것이 정상적인 거래에 의하여 형성되는 가격이라고 볼 수 없다는 취지로 판시하여 당원과 같은 견해 ( 당원 1987.5.12. 선고 86누863 판결 ; 1987.9.8. 선고 87누236 판결 참조)에서 이 사건 과세처분의 취소를 명한 것은 정당하므로 앞에서 본 원심의 위법은 판결결과에 아무런 영향이 없다 하겠다. 결국 주장은 이유없다.
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 피고의 부담으로 하여 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.