[2] 제1차 부과처분을 감액경정한 제2차 처분이 무효이고 제3차 처분은 단순히 납세고지서에 제2차 결정보다 증액된 과세표준 및 세액만을 기재한 경우, 제3차 처분을 제1차 처분의 증액경정처분으로 보아야 하는지 여부(적극)

[3] 과세처분이 당연무효이기 위한 요건 및 그 판단 기준

[2] 상속세의 부과결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우에는 납세고지서에 기재된 객관적인 의미대로 그 효력을 발생함이 원칙이라 할 것인바, 제1차 부과처분을 감액경정한 제2차 결정이 납세고지서에 의하여 통지된 바 없어 이에 따른 제2차 처분이 존재한다고 볼 수 없고 제3차 결정시에 제2차 결정을 전제로 총 과세표준과 세액을 증액 산정한 뒤 납세고지서에는 제2차 결정에 의한 과세표준 및 세액의 차액만을 기재하여 납세고지하였다면, 비록 과세관청의 내부적 의사는 위 금액을 제2차 결정의 세액에 추가하고자 함에 있었다고 하더라도 납세고지서에 기재된 객관적 의미는 존재하지 아니하는 제2차 처분에 납세고지서 기재 금액을 추가하려는 것이라기보다 기존에 존재하던 제1차 처분에 이를 추가함에 있다고 봄이 상당하고, 따라서 제3차 처분은 제1차 처분의 과세표준 및 세액에 납세고지서 기재 금액을 합산하여 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 증액경정처분에 해당한다고 할 것이므로 제1차 처분은 이에 흡수되어 소멸된다.

[3] 과세처분이 착오에 기인한 것이라고 하여 언제나 당연무효가 되는 것은 아니고, 다만 착오에 기한 과세처분의 절차 및 내용에 착오의 결과로 인하여 위법사유가 있게 된 경우 그 위법의 정도에 따라 무효 또는 취소사유가 될 수 있다고 할 것이나, 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 중대하고 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고도 명백한 것인가의 여부를 판별함에 있어서는 당해 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다.

1. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 원고들의 피상속인인 소외 1이 1989. 6. 12. 사망한 뒤, 피고는 1992. 1. 4. 원고들의 상속세 총액을 금 1,097,373,195원, 방위세 총액을 금 182,895,532원 합계 금 1,280,268,727원으로 각 산정하여 상속인별 상속세액을 결정, 부과한 사실(이하 '제1차 처분'이라 한다), 그 후 피고는 1992. 8. 17. 위 세액을 원고들의 상속세 총액 금 1,012,307,320원, 방위세 총액 금 168,717,886원 합계 금 1,181,025,206원으로 감액 결정하였으나(이하 '제2차 결정'이라 한다), 납세고지서가 아닌 상속인들의 총 과세표준과 총 세액이 기재된 '상속세과세표준과 세액의 계산명세서'(을 제39호증)에 납세자를 원고 1 외 4인으로 표시하여 원고 1에 대해서만 통지한 사실(제2차 결정에 따라 하였어야 할 과세처분을 편의상 '제2차 처분'이라 한다), 피고는 1993. 8. 5. 제2차 결정보다 상속세 금 17,163,485원, 방위세 금 2,860,581원을 증액하여 원고들의 상속세 총액을 금 1,029,470,805원, 방위세 총액을 금 171,578,467원 합계 금 1,210,049,272원으로 결정한 뒤(이하 '제3차 결정'이라 한다), 납세고지서(갑 제1호증)에는 단지 추가분인 상속세 금 17,163,480원, 방위세 금 2,860,580원과 그 세액의 과세표준만을 기재하여 고지한 사실(이하 '제3차 처분'이라 한다), 그 후 피고는 1996. 1. 10. 위 제3차 결정 중 증액 부분을 취소하는 처분(이하 '제4차 처분'이라 한다)을 한 사실을 인정하고 있다.

원심은 위와 같은 인정 사실에 터잡아, 피고가 제2차 처분을 함에 있어 원고 1에 대해서만 납세고지서가 아닌 상속인들의 총 세액만 기재된 계산명세서만을 통지하였으므로, 제2차 처분은 원고들에 대해서는 무효이고, 비록 제3차 결정 세액이 제1차 결정 세액보다 그 실질에 있어서는 감액된 것이라고 하더라도, 제3차 결정에 따른 납세고지시에 단지 추가 납부세액 및 과세표준만을 고지한 이상, 제3차 납세고지는 외관상 제1차 처분에 대한 추가납부세액을 고지한 것으로서 제1차 처분에 대한 증액의 의미를 가지는 것으로 보아야 할 것이므로, 제1차 처분은 증액경정처분인 제3차 처분의 일부로 흡수되어 독립한 존재가치를 상실하여 소멸하였다고 전제한 뒤, 오직 제3차 처분만이 쟁송의 대상이 되므로, 제3차 처분에 대하여 적법한 전심절차를 거쳤고 그것이 제4차 처분으로 감액경정된 것에 불과한 이상, 제3차 처분을 심판의 대상으로 하여 제1차 처분의 위법을 다투는 이 사건 소는 적법하다는 이유로, 제3차 처분과 별개의 처분으로서 전심제기기간이 이미 도과된 제1차 처분을 대상으로 한 이 사건 소는 부적법하다는 취지의 피고의 본안전 항변을 배척하고 있다.

2. 제3차 처분의 법률적 성질과 관련된 상고이유에 대하여

과세표준과 세액을 증액하는 경정처분이 있은 경우 그 경정처분은 당초처분을 그대로 둔 채 당초처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가 확정하려는 처분이 아니고, 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이므로, 증액경정처분이 되면 먼저 된 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되는 것이고, 이는 증액경정시에 당초 결정분과의 차액만을 추가로 고지한 경우에도 동일하다 할 것이며, 당초처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 납세자는 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라 당초처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있으며 법원은 이를 심리·판단하여 위법한 때에는 취소를 할 수 있다 고 할 것이다(대법원 1984. 9. 25. 선고 84누288 판결, 1984. 12. 11. 선고 84누225 판결, 1991. 1. 29. 선고 90다5122, 90다카26072 판결 등 참조). 그리고 상속세의 부과결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우에는 납세고지서에 기재된 객관적인 의미대로 그 효력을 발생함이 원칙이라 할 것이다 (대법원 1995. 2. 28. 선고 94누5052 판결 참조).

그런데 원심이 인정한 사실관계에 의하면, 이 사건 제2차 결정은 납세고지서에 의하여 통지된 바 없어 이에 따른 제2차 처분이 존재한다고 볼 수 없음에도 불구하고, 피고는 제3차 결정시에 제2차 결정을 전제로 총 과세표준과 세액을 증액 산정한 뒤(제1차 처분과 비교하면 감액되었다) 납세고지서에는 제2차 결정에 의한 과세표준 및 세액과의 차액만을 기재하여 원고들에게 납세고지하였다는 것이므로, 비록 피고의 내부적 의사는 위 금액을 제2차 결정의 세액에 추가하고자 함에 있었다고 하더라도 납세고지서에 기재된 객관적인 의미는 존재하지 아니하는 제2차 처분에 납세고지서 기재 금액을 추가하려는 것이라기보다 기존에 존재하던 제1차 처분에 이를 추가함에 있다고 봄이 상당하다. 따라서 제3차 처분은 제1차 처분의 과세표준 및 세액에 납세고지서 기재 금액을 합산하여 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 증액경정처분에 해당한다고 할 것이므로 제1차 처분은 이에 흡수되어 소멸되었다고 할 것이다 .

같은 취지에서 원심이 증액경정처분인 제3차 처분에 제1차 처분이 흡수·소멸되어 제3차 처분만이 이 사건 소송의 대상이 됨을 전제로, 피고의 본안전 항변을 배척한 것은 수긍이 가고, 거기에 증액경정처분에 관한 법리오해, 심리미진 또는 판단유탈로 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다. 같은 취지의 판례는 이를 변경할 필요성이 없다. 이 부분 상고이유는 받아들일 수 없다.

3. 제3차 처분이 무효라는 점과 관련된 상고이유에 대하여

과세관청인 피고가 이 사건 제2차 처분이 유효하게 존재하는 것으로 오인하여 제3차 처분을 함에 있어서 내부적으로 결정한 세액과 대외적으로 표시된 세액이 일치하지 않게 되었다면 그 과세처분의 과정에 착오가 있었다고 할 수 있을 것이나, 과세처분이 착오에 기인한 것이라고 하여 언제나 당연무효가 되는 것은 아니고 (대법원 1985. 7. 23. 선고 85누220 판결 참조), 다만 착오에 기한 과세처분의 절차 및 내용에 착오의 결과로 인하여 위법사유가 있게 된 경우 그 위법의 정도에 따라 무효 또는 취소사유가 될 수 있다고 할 것이다 .

그러나 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 중대하고 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고도 명백한 것인가의 여부를 판별함에 있어서는 당해 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰함을 요한다 할 것인데(대법원 1985. 7. 23. 선고 84누419 판결, 1990. 11. 27. 선고 90다카10862 판결 등 참조), 이 사건 제3차 처분은 경정의 대상이 전혀 존재하지 않은 경우에 경정처분을 한 것이 아니라 당시 이미 유효하게 존재하던 제1차 처분과 존재하지 아니하는 제2차 처분 가운데 경정세액 산정의 기초가 되는 종전 세액의 선택을 그르친데 불과한 것으로서, 이와 같은 과세관청의 착오는 행정청 내부의 문제에 불과하여 그 하자가 객관적으로 명백하다고 볼 수 없으므로, 피고의 착오에 의한 제3차 처분이 당연무효라고 할 수 없다.

같은 취지의 원심판결은 정당하고, 거기에 착오에 의한 과세처분에 관한 법리오해, 심리미진 또는 판단유탈의 위법이 없다. 이 부분 상고이유도 받아들일 수 없다.

4. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 상고인인 피고의 부담으로 하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.