나. 임의경매에 의하여 물상보증인 소유의 부동산소유권이 이전된 경우의 양도소득의 귀속자(=물상보증인) 및 주채무자의 무자력으로 인한 구상권행사의 사실상 불능이 양도소득의 귀속에 영향을 미치는지 여부(소극)

다. 기준시가에 의한 양도차익을 실지양도가액을 한도로 하여 제한하는 경우 취득가액 등의 필요경비를 공제할 것인지 여부(소극) 및 양도소득 특별공제를 할 것인지 여부(적극)

나. 근저당실행을 위한 임의경매에 있어서 경락인은 담보권의 내용을 실현하는 환가행위로 인하여 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 비록 임의경매의 기초가 된 근저당설정등기가 제3자의 채무에 대한 물상보증으로 이루어졌다 하더라도 경매목적물의 양도인은 물상보증인이고 경락대금도 경매목적물의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속되는 것이고, 물상보증인의 채무자에 대한 구상권은 납부된 경락대금이 채무자가 부담하고 있는 피담보채무의 변제에 충당됨에 따라 그 대위변제의 효과로서 발생하는 것이지 경매의 대가적 성질에 따른 것은 아니기 때문에 채무자의 무자력으로 인하여 구상권의 행사가 사실상 불가능하게 되었다고 하더라도 그러한 사정은 양도소득을 가리는 데는 아무런 영향이 없다.

다. 구 소득세법 제23조 제2항 , 제4항 및 제45조 제1항 에 의하여 기준시가에 의해 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액에서 취득가액 등 필요경비를 공제하여 산정한 양도차익이 실지양도가액을 넘는 경우에는 실지양도가액을 한도로 하여야 할 것인바, 그와 같이 양도차익이 실지양도가액으로 낮추어 결정되었지만 그 금액이 양도차익임에는 변함이 없으므로 위 금액에서 취득가액 등의 필요경비를 공제할 것은 아니라 할 것인 한편, 이 경우에도 같은 법 제23조 제2항 에서 규정하고 있는 양도소득산정의 기본적 방법과 달리 해석하여야 할 아무런 근거가 없으며 같은 항 제1호 소정의 양도소득 특별공제제도는 실질과세의 원칙상 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 넘지 못한다는 양도차익제한의 취지와는 전혀 무관한 것이므로 양도소득 특별공제를 하여야 한다.

피고의 상고를 기각한다.

피고상고로 인한 비용은 피고부담으로 한다.

소득세법 제23조 제2항 제2호 소정의 양도소득공제는 양도자산별로 공제받은 것이 아니고 양도자를 중심으로 과세기간 중에 1회에 한하여 공제받는 것으로서( 당원 1987.4.28. 선고 86누347 판결 참조), 실질과세의 원칙상 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 넘지 못한다는 양도차익제한의 취지와는 전혀 무관한 것으로서 당연히 양도차익에서 이를 공제하여야 하는 것이다.

이와 같은 견해에 입각하여 양도차익에서 양도소득공제액을 공제한 원심판결은 정당하고 거기에 논지와 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없어 위 논지는 이유없다.

2. 원고의 상고이유를 본다.

(1) 상고이유 제1점에 대하여

근저당실행을 위한 임의경매에 있어서 경락인은 담보권의 내용을 실현하는 환가행위로 인하여 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 비록 임의경매의 기초가 된 근저당설정등기가 제3자의 채무에 대한 물상보증으로 이루어졌다 하더라도 경매목적물의 양도인은 물상보증인이고 경락대금도 경매목적물의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속된다 할 것이다. 그리고 물상보증인의 채무자에 대한 구상권은 납부된 경락대금이 채무자가 부담하고 있는 피담보채무의 변제에 충당됨에 따라 그 대위변제의 효과로서 발생하는 것이지 경매의 대가적 성질에 따른 것은 아니기 때문에 채무자의 무자력으로 인하여 구상권의 행사가 사실상 불가능하게 되었다고 하더라도 그러한 사정은 양도소득을 가리는 데는 아무런 영향이 없다 ( 당원 1988.2.9. 선고 87누941 판결 참조). 논지가 지적하는 대법원판결은 이 사건에서 적절한 것이 되지 못한다.

원심판결이 이와 같은 견해에서 원고에게 그와 같은 양도소득이 있다고 인정한 것은 정당하고 거기에 지적하는 바와 같은 법리오해의 위법이 없다 할 것이어서 위 논지는 이유없다.

(2) 상고이유 제2점에 대하여

원심판결 이유에 의하면 원심은 이 사건에서와 같이 기준시가에 의한 양도가액에서 기준시가에 의한 취득가액 등의 필요경비를 공제하여 산정한 양도차익이 실지양도가액을 초과하여 그 실지양도가액을 양도차익으로 삼는 경우에 있어서는 위 금액에서 다시 취득가액을 공제할 수는 없는 것이고, 또한 양도소득 특별공제액의 공제를 규정한 구 소득세법(1988.12.26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것) 제23조 제2항 제1호 는 양도가액에서 취득가액을 공제한 금액을 양도차익으로 삼는 경우에만 적용될 뿐이고 이 사건과 같이 실지양도가액을 곧바로 양도차익으로 보는 경우에는 적용되지 않는다고 풀이되고, 다만 같은법 제23조 제2항 제2호 소정의 양도소득공제액은 양도차익산정방법 여하에 관계없이 공제하여야 하는 것으로서 이 사건에 있어서도 양도차익에서 공제하여야 한다고 판단하였다.

그런데 구 소득세법 제23조 제2항 , 제4항 및 제45조 제1항 에 의하여 기준시가에 의해 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액에서 취득가액 등 필요경비를 공제하여 산정한 양도차익이 실지양도가액을 넘는 경우에는 실지양도가액을 한도로 하여야 한다 는 것은 당원의 확립된 견해인바( 당원 1983.2.22. 선고 82누138 판결 , 1987.12.22. 선고 87누483,484 판결 등 참조), 이는 실질과세의 원칙상 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 넘을 수 없다는 데에 그 근거를 둔 것으로써 그와 같이 양도차익이 실지양도가액으로 낮추어 결정되었지만 그 금액이 양도차익임에는 변함이 없다 할 것이고 따라서 위 금액에서 취득가액 등의 필요경비를 공제할 것은 아니라 할 것이고 같은 취지의 원심판결의 이점부분은 정당하다 할 것이나, 위에서 본 바와 같이 양도차익금액을 실지거래가액을 한도로 낮추어 결정하였다 하더라도 이는 실질과세의 원칙상 그 금액을 낮춘 것이지 양도차익산정방법을 달리 한 것은 아니고 그 금액이 양도차익임에는 변함이 없다 할 것이므로 구 소득세법 제23조 제2항 에서 규정하고 있는 '양도소득금액은 양도차익에서 양도소득 특별공제액과 양도소득공제액을 공제한 금액으로 한다'는 양도소득산정의 기본적 방법과 달리 해석하여야 할 아무런 근거가 없고, 또한 구 소득세법 제23조 제1항 제1호 소정의 양도소득특별공제제도의 취지가 장기간 보유함으로써 그 동안의 물가상승으로 명목소득의 의미가 강하여진 양도차익에서 물가상승분을 공제하여 주는 것이 합당하다는 데에 있는 것이므로 이는 실질과세의 원칙상 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 넘지 못한다는 양도차익제한의 취지와는 전혀 무관한 것으로서 양도차익을 실지양도가액의 한도로 낮추어 결정하였다고 하여 전혀 별개의 취지를 가진 양도소득 특별공제를 하지 않을 아무런 이유가 없다 할 것이므로 결국 실지양도가액을 한도로 한 양도차익에서 양도소득 특별공제액을 공제하지 아니한 원심판결은 이점에서 구 소득세법 제23조 제2항 의 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이고 이점을 지적하는 상고논지는 이유있다.

3. 그러므로 피고의 상고를 기각하고 그 비용은 피고부담으로 하며 원심판결 중 원고패소부분을 파기하여 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.