나. 배우자 등 특수관계자간의 부담부증여에 관한 상속세법 제29조의4 제2항 의 입법목적과 증여세과세가액을 정함에 있어서의 참작사유

다. 가압류된 부동산의 증여와 가압류 채무액의 참작여부(소극)

나. 상속세법 제29조의4 제2항 은 배우자 등 특수관계자간에서 부담부증여의 형식으로 변제능력이 없는 수증자에게 증여자의 신빙성 없는 채무를 인수시켜 증여재산가액에서 그 채무액을 공제함으로써 증여세를 면탈함을 방지하려는데 그 입법목적이 있으므로 특수관계자 간에서 담보부부동산을 증여한 경우 수증자가 피담보채무를 인수하더라도 그 채무액은 당연히 증여재산가액에서 공제되지 않으나 피담보채무의 인수여부와 관계없이 전항 후단에서 본 사정을 참작하여 증여세 과세가액을 정할 수 있다.

다. 증여부동산에 가압류등기가 된 것만으로는 아직 채권자가 강제집행을 실시할 것이 확실시된다고 할 수 없으므로 증여세과세가액을 정함에 있어서 그 가압류채무액을 참작공제할 것은 아니다.

원고의 상고를 기각하고, 이 상고기각 부분에 관한 상고비용은 원고의 부담으로 한다.

기록에 의하여 살펴보면, 원심이 이 사건 각 부동산의 증여에 대하여 직계존비속간의 부담부증여로 보고 판단한 조치에 수긍이 가고 논지가 주장하는 것과 같이 증여의 실익에 관한 법리를 오해한 위법이 없으므로 논지는 이유 없다.

2. 피고 소송수행자의 상고이유를 본다.

(1) 원래 부담부증여라 함은 수증자에게 증여를 함과 동시에 일정한 급부를 하여야 할 채무를 부담시키는 증여를 말하는 것으로서 증여자가 제3자 앞으로 담보권을 설정한 부동산을 수증자에게 증여한 경우에 수증자는 그 담보부 부동산에 의한 물상보증채무를 부담하게 되므로 부담부증여에 해당한다.

이와 같은 물상보증채무를 부담하는 부담부증여에 있어서 증여세과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이 되나 수증자가 그 피담보채무를 인수하지 않은 경우에는 피담보채무액을 공제하지 않은 증여재산가액이 증여세과세액이 되는 것이 원칙이다.

다만 수증자가 피담보채무를 인수하지 않은 경우에도, 장차 증여자가 그 피담보채무를 이행하여 담보권이 소멸될 때에는 별 문제가 없지만 만일 증여자가 채무를 이행하지 아니하여 담보부동산에 대한 담보권이 실행되면 수증자는 증여재산의 소유권을 상실하게 될 것이어서 결국 주채무자의 채무이행 여부 및 담보권 실행 여부에 따라 증여재산의 확정적인 권리취득이 좌우되는 상태에 있으므로, 상속세법 제10조 제1항 소정의 조건부권리와 같이 보아서 그 조건내용을 구성하는 사실과 조건성취의 확실성을 고려하여 증여자의 채무불이행으로 담보권실행이 확실시되고 증여자의 무자력으로 수증자의 증여자에 대한 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세과세액을 정하여야 할 것이다 ( 당원 1979.5.29. 선고 78누334 판결 참조).

(2) 그런데 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여에 관하여 상속세법 제29조의4 제2항 은 특칙을 두어 수증자가 그 피담보채무를 인수하더라도 이를 증여재산가액에서 공제하지 아니함을 원칙으로 하고 다만 수증자의 채무인수능력이 인정되고 그 채무가국가, 지방자치단체, 기타 대통령령으로 정하는 금융기관 등의 채무 또는 재판상 확정되는 채무인 경우에 한하여 이를 공제할 수 있는 것으로 규정하고 있다.

위 규정은 배우자 등 특수관계자간에서 부담부증여의 형식으로 변제능력이 없는 수증자에게 증여자의 신빈성 없는 채무를 인수시켜 증여 재산가액에서 이 인수채무액을 공제함으로써 증여세를 면탈함을 방지하려는 데에 그 입법목적이 있으므로, 배우자 등 특수관계자간에서 담보부 부동산을 증여한 경우에는 수증자가 피담보채무를 인수하더라도 그 채무액은 당연히 증여재산가액에서 공제되지 않음이 명백하다.

그러나 담보부 부동산의 증여에 있어서 피담보채무를 인수하지 않은 경우에도 이를 조건부권리와 같이 보아 상속세법 제10조 제1항 , 같은법시행령 제7조 제1호 의 규정에 따라 그 조건내용을 구성하는 사실과 조건성취의 확실성 등 제반사정을 참작하여 증여세 과세가액을 정할 수 있음은 앞에서 설시한 바와 같으므로, 직계 존비속간의 담보부 부동산의 증여에 있어서도 주채무자인 증여자의 채무불이행으로 담보권실행이 확실시되고 증여자의 무자력으로 수증자의 증여자에 대한 구상권행사가 실효를 거둘 수 없을 것이 명백한 경우에는 피담보채무의 인수여부와는 관계없이 위와 같은 사정을 참작하여 증여세 과세가액을 정할 수 있다 고 보아야 한다.

(3) 원심판결 이유에 의하면, 원심은 원고가 아버지인 소외 1로부터 이 사건 토지를 포함한 부동산을 당시에 위 소외 1은 소외 한국외환은행에 대하여 금 555,114,373원, 소외 동양나일론주식회사, 소외 2, 소외 3, 소외 4 등에게 합계 금 300,000,000원 상당의 채무를 지고 있었는데, 위 한국외환은행은 1981.1.13. 서울지방법원 남부지원으로부터 이 사건 토지와 역시 위 소외 1 소유의 같은 동 112 잡종지 759평방미터 및 같은 동 133 잡종지 3,245평방미터에 대하여 금 578,843,556원을 청구채권으로 한 가압류결정을 얻어 가압류등기까지 하였고, 위 소외 1은 이 사건 토지를 포함한 위와 같이 가압류된 3필지의 부동산을 소외 동양나일론주식회사에 공동담보로 제공하여 1977.10.10. 및 1984.1.18.에 근저당권자 모두 위 동양나일론주식회사, 채권최고액 각 금 70,000,000원 및 금 50,000,000원으로 된 근저당권 설정등기가 경료되기에 이른 사실, 위 동양나일론주식회사에 대한 실제의 채무는 1984.12. 현재 위 채권최고금액 범위내인 금 53,059,820원인 사실을 각 인정할 수 있고 달리 반증이 없으므로 원고가 증여받은 이 사건 토지의 권리 중 위 소외 1의 채무에 담보로 제공되고 가압류된 부분은 장차 위 소외 1이 그 채무를 이행하면 확정적으로 원고에게 귀속될 것이나 위 채무를 이행하지 못할 때에는 담보권 또는 채권의 실행으로 인하여 원고가 그 권리를 상실하게 될 것이어서 그 권리부분은 위 소외 1의 채무이행을 정지조건으로 하는 일종의 조건부권리라고 설시한 다음 상속세법시행령 제7조 제1호 에 따라 그 증여당시 위 소외 1이 위 채무를 이행할 확실성이 있었는지에 관하여 보면, 앞서 인정한 바와 같이 위 소외 1의 채무는 위 한국외환은행과 동양나일론주식회사에 대한 채무만도 합계 금 608,174,193원(555,114,373+53,059,820)이나 되는 데 위 증여당시 위 소외 1의 재산은 위 채권액에도 훨씬 미달되는 시가 합계 금 184,886,772원 상당인 위 3필지의 부동산(이 사건 토지, 위 같은 동 112,잡종지 759평방미터 및 같은 동 133, 잡종지 3,245평방미터)뿐이고 달리 피고가 위 소외 1에게 위 채무를 변제할 만한 뚜렷한 재산이 있음을 입증하지 못하고 있으므로, 결국 위 채권자들은 이 사건 토지에 대하여 담보권실행 또는 강제집행을 하게 될 것이 확실시된다고 보여지고 그렇게 되면 원고는 이 사건 토지에 대한 권리를 모두 상실하게 될 것이니 이 사건 토지의 가액은 위 증여재산가액에 합산하지 않아야 할 것임에도 피고가 이를 합산하여 증여세 및 방위세를 부과고지하였음은 위법하다고 판단하였다.

그러나 먼저 증여자인 소외 1의 위 각 채무 중 소외 한국외환은행에 대한 채무에 대하여는 이 사건 부동산에 대하여 담보권이 설정된 것이 아니고 다만 가압류등기가 된 데에 불과한 바, 가압류등기가 된 것만으로는 아직 채권자가 강제집행을 실시할 것이 확실시된다고 할 수 없으므로 담보부 부동산에 대하여 담보권실시가 확실시되는 경우와 같이 증여세과세액을 정함에 있어서 위 가압류채무액을 참작 공제한 것은 잘못 이라고 하지 않을 수 없다.

다음에 위 소외 1의 소외 동양나일론주식회사에 대한 채무에 대하여는 이 사건 부동산에 위 소외회사명의로 근저당권이 설정되어 있으나 위 소외회사가 근저당권을 실행할 것이 확실시 된다고 인정할 만한 자료를 기록상 찾아볼 수 없으므로, 그러한 자료가 없는데도 위 근저당채무액을 증여세과세가액을 정함에 있어서 참작 공제한 조치도 잘못이라고 할 것이다.

결국 원심판결에는 직계존비속간의 부담부증여에 있어서의 증여재산가액 평가에 관한 법리를 오해하고 증거판단을 그르쳐 판결에 영향을 미친 위법이 없으므로, 이 점에서 도저히 유지될 수 없다.

3. 그러므로 원심판결 중 피고 패소부분을 파기하고 이 부분 사건을 대구고등법원에 환송하며 원고의 상고를 기각하고, 이 상고기각 부분에 관한 상고비용은 원고의 부담으로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.