[2] 현행 종합토지세 납세고지서 양식이 지방세법이 요구하는 세액의 산출근거 기재요건을 충족한 것으로 볼 것인지 여부(적극)

[3] 종합토지세 비과세대상 여부에 대한 입증책임의 소재 및 과세자료의 증명력

[2] 종합토지세 부과징수절차의 특성과 현재의 종합토지세 납세고지서 양식에 의하더라도 토지소유자로서는 각 과세관청에서 고지되는 납세고지서를 종합하여 보면 과세대상이 된 그 전국 소유 토지의 명세와 면적 및 과세구분을 알아 볼 수 있다는 점을 고려하여 보면, 과세관청이 납세고지서에 기재한 사항 즉 전국 및 관내의 각 과세물건의 건수와 총면적, 전국의 종합, 별도 과세표준액 및 관내의 종합, 별도, 분리 과세표준액, 관내 토지의 개별적 소재지의 지번과 면적, 과세구분 표시, 관내 토지를 제외한 전국 토지에 대한 각 과세관청별 시, 군과 건수, 그리고 이면의 과세구분에 따른 세율, 부과 근거 법령의 기재로써 별다른 사정이 없는 한 지방세법이 요구하는 세액의 산출근거의 기재요건을 충족한 것으로 보아야 한다.

또한 관내의 분리과세 대상토지에 대하여는 그것이 동일세율이 적용되는 것인 한 이를 각 필지별로 구분 기재하지 아니하였다고 위법하다고 할 수 없는바, 이 사건에서 납세고지서상의 분리과세대상토지가 그 지번으로 보아 모두 지목이 임야임을 알 수 있고, 과세표준액과 세액을 비교하여 보아 세율 1000분의 1이 적용된 것임을 용이하게 알 수 있으므로(다만 근소한 산출세액이 일치하지 아니한 것은 필지별 세액합산에 의한 결과이다), 이러한 사유는 세액의 산출근거를 제대로 기재하지 아니하였다고 볼 근거가 되지 못한다.

[3] 과세대상이 된 토지가 비과세 혹은 면제대상이라는 점은 이를 주장하는 납세의무자에게 입증책임이 있는 것이며, 과세 대상토지에 대한 과세구분이 잘못되었다는 주장에 관하여서는, 과세관청은 그 과세구분의 구체적인 근거를 제시하지는 못하였으나 종합토지세를 부과한 전국의 관할 시, 군으로부터 송부되어 온 종합토지세 과세내역서, 징수부, 수납부 등을 제출하고 있는바, 여기에는 각 개별토지의 소재지, 공부 및 현황 지목, 등급, 면적, 과세표준, 과세구분이 기재되어 있고 이는 관할 공무원의 조사 혹은 이의신청을 거쳐 확정되는 과세자료에 의하여 뒷받침되는 것이어서 쉽사리 그 증명력을 배척할 수 없다고 봄이 종합토지세의 부과징수구조에 비추어 합당하므로, 납세의무자로 하여금 과세구분의 위법이 있는 토지를 구체적으로 지적할 것을 석명하고 과세관청에 대하여 과세구분 근거에 대한 보충자료를 제출하게 하는 등으로 그에 대한 당부를 심리하여 정당세액의 범위를 가려야 한다.

1. 원심판결 이유에 의하면, 피고가 1992. 10. 5. 원고에 대하여 원고가 전국에 소유하고 있는 토지 193건을 종합토지세 과세 대상토지로 보고 관내의 토지 16건을 판시와 같이 종합 합산대상 또는 분리 과세대상으로 나누어 1992년도 종합토지세 및 교육세를 부과하였다가 1993. 4. 20. 이를 종합토지세 금 11,074,750원, 교육세 금 2,214,950원으로 각 감액경정하는 처분을 한 사실을 인정하고 나서, 먼저 이 부과처분의 절차상의 적법 여부에 대하여 판단하기를, 이 사건 납세고지서에 피고 관내 원고 소유 토지를 제외한 전국의 토지에 대하여 서울 종로구 1건 등으로만 기재하여 그 개별적인 지번, 지적, 과세시가표준액을 기재하지 아니하고, 종합 합산과세한 토지 및 분리과세한 토지를 구별하지 아니하였으며, 관내의 분리과세한 토지에 대하여는 그 적용할 세율을 구분하여 적시하지 아니하였으므로, 관내 토지를 제외하고는 전국의 종합토지세 과세 대상토지가 구체적으로 특정되지 아니하고 과세구분도 되어 있지 아니하여 과연 어느 토지들에 대한 과세인지, 비과세 또는 면제되는 토지가 포함되는 것은 아닌지 그 중 종합 합산과세되는 토지에 어느 것이 포함되어 있으며 그 토지들이 종합 합산 과세대상인지 등을 알아 볼 수 없고, 또한 전국 각 토지에 대한 과세시가표준액이 기재되지 아니하여 그것이 과연 적정하게 산정되었는지, 과세구분에 따른 전국 과세표준액과 관내 과세표준액의 산정이 정확한지, 나아가 이 사건 부과처분액이 적정한지 등을 알아 볼 수 없는 내용이어서 세액의 산출근거를 밝힌 것이라고 할 수 없으므로, 이 사건 부과처분은 결국 지방세법 제1조 제1항 제5호 , 제25조 제1항 에서 요구하는 필요적 기재사항을 누락한 납세고지서에 의하여 행하여진 것으로 위법하다고 판단하였다.

원심은 더 나아가 실체상의 적법 여부에 대하여 판단한다 하여, 원고의 주장 즉 피고 관내에 있는 이 사건 토지가 원고의 고유목적사업에 사용하는 토지로서 묘지이거나 군사시설보호구역 안에 있는 토지, 혹은 유료로 사용되는 토지가 아니라는 주장 및 비과세 관행이 성립되었다는 주장을 모두 배척하고 나서, 이 사건 분리과세 대상토지 중 (주소 1 생략) 토지와 (주소 2 생략) 토지가 지방세법시행령 제194조의15 소정의 분리과세 대상토지 중 어느 항목에 해당하고 얼마의 세율이 적용되었는지 피고의 입증이 없고, 그 밖에 원고가 전국적으로 소유하고 있는 토지들 중 별도합산 또는 분리과세 대상으로 한 토지들에 있어서 위 대상으로 한 근거가 무엇인지에 관하여 입증이 없어 각 과세구분이 실제적으로 정당한지 여부, 따라서 이 사건 부과세액이 정당한지 여부를 판단할 수 없으므로 그 처분 전부가 실체상으로도 위법하다고 판단하였다.

2. 지방세법 제1조 제1항 제5호 , 제25조 제1항 , 같은법시행령 제8조 의 각 규정에 의하면, 지방세의 납세고지는 납부할 지방세의 연도와 세목, 그 부과의 근거가 되는 법률 및 당해 지방자치단체의 조례의 규정, 납세의무자의 주소, 성명, 과세표준액, 세율, 세액, 납기, 납부장소, 납기한까지 미납한 경우 취해질 조치 및 부과의 위법 또는 착오에 대한 구제방법 등을 기재한 납세고지서에 의하도록 되어 있는바, 위 규정들은 헌법이 규정하는 조세법률주의의 대원칙에 따라 과세관청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복 여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 데 그 입법취지가 있는 만큼, 납세고지서에는 납세의무자가 부과처분의 내용을 상세하게 알 수 있도록 과세대상재산을 특정하고 그에 대한 과세표준액, 적용할 세율 등의 세액의 산출근거를 구체적으로 기재하여야 하고 위 규정들은 강행규정으로서 위 법령이 요구하는 사항 중 일부를 누락시킨 하자가 있는 경우는 그 부과처분은 위법하다는 것이 종래 당원이 취하여 온 견해이다 ( 1986. 10. 28. 선고 85누723 판결 , 1991. 3. 27. 선고 90누3409 판결 , 1994. 6. 14. 선고 93누11944 판결 등 참조).

기록에 의하여 살펴보면, 이 사건 납세고지서의 양식(1992년도, 2 이상의 관내에 토지를 소유하고 있는 경우의 양식)은 먼저 과세물건의 건수 및 총면적을 전국과 관내로 나누어 기재하는 한편, 과세표준 합계액을 전국의 종합, 별도 및 관내의 종합, 별도, 분리의 구분에 따라 각각 기재하고, 따로 과세내역이라는 난을 두어 관내 토지에 대하여는 물건소재지(개별적 지번까지)와 면적, 과세구분표시를, 전국 토지에 대하여는 각 과세관청별로 물건소재지(시, 군 단위만)와 토지건수를 각 기재하고, 그 이면에는 과세구분에 따른 세율, 부과 근거 법령과 체납에 대한 조치 및 구제방법을 기재하도록 되어 있고, 피고는 위 양식에 따라 이 사건 부과처분에 관련된 사항을 기재하였으나, 원심이 지적한 바와 같이 관내 토지를 제외한 전국 토지에 대한 개별적인 지번, 지적, 과세시가표준액, 과세구분, 관내의 분리과세 대상토지에 대하여 적용할 세율은 그 양식에 기재란이 없고, 피고가 이를 따로 기재하지 아니한 사실을 알 수 있다.

그러나, 지방세의 납세고지서에 기재할 필요적 사항에 관한 기재의 정도는 앞에서 본 입법취지에 비추어 각 세목의 특성과 부과절차, 불복수단 및 부과징수비용 등 그 절차의 적정성을 고려하여 세목별로 판단하여야 할 것인바, 종합토지세는 종합 합산 과세표준, 별도 합산 과세표준, 분리 과세표준으로 구분하여 그 세액을 산출하며, 그 중 종합 합산 과세표준과 별도 합산 과세표준은 건축물의 부속토지인가의 여부에 따라 일응 과세대상을 구분하여 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 위 구분에 따른 전국의 모든 토지의 과세시가표준액을 합한 금액을 과세표준으로 하며, 그 부과징수 방법은 전체 과세표준액에 따라 각기 다른 세율을 적용하여 산출한 종합 합산 세액 또는 별도 합산 세액에 당해 시, 군에 소재하는 과세 대상토지의 과세시가 표준액을 곱한 금액을 당해 납세의무자가 소유하고 있는 모든 과세 대상토지의 과세시가 표준액으로 나눈 금액을 당해 시, 군에서 납세의무자에게 부과징수하고, 분리 과세표준은 그 이외의 토지의 가액을 표준으로 하여 당해 시, 군에서 직접 세액을 산정하여 부과징수하는 것으로 되어 있고( 지방세법 제234조의15 , 제234조의16 , 제234조의18 , 같은법시행령 제194조의18 ), 위와 같은 부과방식의 복잡성과 기술적 성격으로 인하여 당해 시, 군의 과세자료가 수시로 전산입력되어 유지되며 이러한 전산자료는 전국적으로 종합되어 전산처리하고 있고(내무부의 과세자료처리요령), 더욱이 종합 합산, 별도 합산의 경우 어느 한 토지에 대한 과세위법이 전국적인 영향을 미치는 것이므로 사후적인 구제절차의 어려움을 보완하기 위하여 시장, 군수가 매년 종합토지세 과세 대상토지를 조사하여 과세기준일로부터 일정기간 공람하고 그에 대하여 이의가 있는 자는 관할 시장, 군수에게 이의신청을 할 수 있도록 하고 시장, 군수는 이에 대하여 심의·결정하여 신청인에게 통지하도록 하고 있으며( 지방세법 제234조의22 ), 나아가 종합토지세의 납세의무자를 사실상의 토지소유자로 규정하고 소유자 변동 등의 경우에는 이를 신고할 의무를 지우고 있는 등( 지방세법 제234조의9 제1항 , 제234조의21 ) 종래의 토지분 재산세와는 다른 규정을 두어 납세의무자의 협력의무조항과 사전 구제절차 제도를 두고 있다.

이러한 종합토지세 부과징수절차의 특성과 현재의 종합토지세 납세고지서 양식에 의하더라도 토지소유자로서는 각 과세관청에서 고지되는 납세고지서를 종합하여 보면 과세대상이 된 그 전국 소유 토지의 명세와 면적 및 과세구분을 알아 볼 수 있다는 점을 고려하여 보면, 피고가 이 사건 납세고지서에 기재한 사항 즉 전국 및 관내의 각 과세물건의 건수와 총면적, 전국의 종합, 별도 과세표준액 및 관내의 종합, 별도, 분리 과세표준액, 관내 토지의 개별적 소재지의 지번과 면적, 과세구분 표시, 관내 토지를 제외한 전국 토지에 대한 각 과세관청별 시, 군과 건수, 그리고 이면의 과세구분에 따른 세율, 부과 근거 법령의 기재로써 별다른 사정이 없는 한 지방세법이 요구하는 세액의 산출근거의 기재요건을 충족한 것으로 보아야 할 것이다.

또한 관내의 분리과세 대상토지에 대하여는 그것이 동일세율이 적용되는 것인 한 이를 각 필지별로 구분 기재하지 아니하였다고 위법하다고 할 수 없을 것인바, 이 사건에서 원심이 지적한 분리과세 대상토지는 지번으로 보아 모두 지목이 임야임을 알 수 있고, 과세표준액과 세액을 비교하여 보면 세율 1000분의 1이 적용된 것임을 용이하게 알 수 있으므로(다만 근소한 산출세액이 일치하지 아니한 것은 필지별 세액합산에 의한 결과이다), 이러한 사유는 세액의 산출근거를 제대로 기재하지 아니하였다고 볼 근거가 되지 못한다.

따라서 원심이 그 판시와 같은 이유로 이 사건 부과고지서에는 지방세법이 요구하는 필요적 기재사항이 누락되었다고 본 것은 그에 관한 법리를 오해한 위법을 저지른 것이라고 하겠고, 이 점을 지적하는 논지는 이유 있다.

3. 나아가 이 사건 정당세액에 대한 피고의 입증의 존부에 관한 상고이유를 본다.

기록에 의하면, 원고는 이 사건 부과처분에 비과세 대상토지를 과세하거나 별도 합산 또는 분리과세 대상토지를 종합 합산한 위법이 있다고 주장하고 있으나(기록 85면), 비과세 대상인 토지를 과세대상으로 삼았다는 점에 대하여서 개개의 필지를 구체적으로 지적하고 있을 뿐(기록 91면 내지 96면)이며, 과세 대상토지 중 어느 토지의 과세구분이 잘못이라는 점에 대하여는 구체적인 주장은 하지 아니하고 있다.

먼저 과세 대상이 된 토지가 비과세 혹은 면제대상이라는 점은 이를 주장하는 원고에게 입증책임이 있는 것이며, 다음 과세 대상토지에 대한 과세구분이 잘못되었다는 주장에 관하여 보건대, 기록에 의하면 피고는 그 과세구분의 구체적인 근거를 제시하지는 못하였으나 종합토지세를 부과한 전국의 관할 시, 군으로부터 송부되어 온 종합토지세 과세내역서, 징수부, 수납부 등을 제출하고 있는바, 여기에는 각 개별토지의 소재지, 공부 및 현황 지목, 등급, 면적, 과세표준, 과세구분이 기재되어 있고 이는 위에서 본 지침에 의거하여 관할 공무원이 조사 혹은 이의신청을 거쳐 확정되는 과세자료에 의하여 뒷받침되는 것이어서 쉽사리 그 증명력을 배척할 수 없다고 봄이 종합토지세의 부과징수구조에 비추어 합당하다고 할 것이므로, 원심으로서는 원고로 하여금 과세구분의 위법이 있는 토지를 구체적으로 지적할 것을 석명하고 피고에 대하여 과세구분 근거에 대한 보충자료를 제출하게 하는 등으로 그에 대한 당부를 심리하여 정당세액의 범위를 가렸어야 할 것이다.

그럼에도 원심이 그와 같은 사유를 들어 정당세액에 대한 피고의 입증이 없어 이 사건 부과세액이 정당한 것인지를 판단할 수 없다고 한 것은 종합토지세의 입증책임 내지 정당세액에 대한 심리를 다하지 아니한 위법이 있다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 논지도 이유 있다.

4. 그러므로 원심판결을 파기하고 이를 다시 심리·판단케 하기 위하여 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.