[2] 상속재산인 비상장주식에 대한 보충적 평가시, 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 상속개시일까지 익금에 산입되지 아니한 자산의 임의평가차익에 대한 법인세 등 상당액을 재산평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 있는지 여부(소극)

[3] 구 상속세법상 상속재산의 평가가액의 차이로 인한 과소신고세액에 대하여 신고불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부(적극)

[4] 상속재산가액의 평가방법이나 자산의 평가차익에 대한 법인세의 부과 여부 등을 알지 못하여 상속재산가액을 과소신고한 사정이 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당하는지 여부(소극)

[5] 구 상속세법상 신고기한 내에 상속재산을 신고하였으나 그 평가상의 차이로 인한 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부(적극)

[6] 구 상속세법상 상속재산의 평가상의 차이로 신고기한 도과 후에 연부연납을 신청한 금액이 납부불성실가산세 부과대상이 되는지 여부(적극)

[2] 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 제2항 및 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제5호에 의하면, 법인 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액인 '자산의 평가차익'이 일단 각 사업연도의 소득계산의 기초가 되는 '익금'에 산입할 '수익'의 하나가 되는 것으로 규정하고 있으나, 다른 한편 구 법인세법 제15조 제1항 제5호 및 자산재평가법 제33조 제1항에 의하면, '자산재평가법의 규정에 의한 자산의 재평가차액'은 법인세법의 규정에 의한 소득계산상 익금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있어 이에 대하여 법인세 및 주민세를 부과할 수 없고, 자산재평가법에 의하지 아니한 '자산의 임의평가증'의 경우에도 법인이 현실적으로 자산을 재평가하지 아니하는 한 자산의 평가차익이 법인의 소득계산상 익금에 산입될 수 없어 법인세 및 주민세의 과세대상이 된다고 할 수 없으므로, 결국 자산의 평가차익에 대하여 법인세 및 주민세가 부과될지의 여부는 불확실하다고 할 것이며, 또한 구 법인세법 제59조의2의 규정에 의하면, 자산의 평가차익은 특별부가세의 과세대상이 되지 아니하는 것임이 명백하므로, 이들을 구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제5조 제6항 제1호 (나)목, (다)목, 구 상속세법시행규칙(1995. 4. 1. 총리령 제498호로 개정되기 전의 것) 제5조 제3항 제1호 소정의 평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다고 할 것이고, 따라서 상속재산인 비상장주식의 1주당가액을 구 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 (나)목에서 정하는 보충적인 평가방법에 의하여 산출함에 있어, 상속개시일까지 아직 익금에 산입되지 아니한, 당해 법인의 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등 상당액을 같은 호 (다)목 소정의 재산평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다.

[3] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 본문에 의하면, 세무서장은 상속재산을 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는, 정부가 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다고 하여, '무신고 또는 과세표준 미달신고'의 경우를 신고불성실가산세의 부과대상으로 규정하고 있을 뿐, '상속재산의 평가차이로 인한 과세표준 미달신고'의 경우를 신고불성실가산세의 부과대상에서 제외한다는 별도의 규정을 두고 있지 아니하므로, 상속재산의 평가차이로 인하여 과세표준에 미달하게 신고한 경우라 하더라도 위 규정에 의하여 신고불성실가산세의 부과를 면할 수는 없다.

[4] 상속재산가액의 평가방법이나 자산의 장부가액과 시가평가액의 차액에 대하여 법인세가 부과되는지의 여부 등을 알지 못하여 상속재산가액을 과소신고하였다는 사정은 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 신고불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수도 없다.

[5] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항, 제20조의2 제2항, 제26조 제2항, 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제19조의2 제1항, 제2항의 규정내용과 상속세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상 제재인 점 등을 종합하여 보면, 신고기한 내에 상속재산을 신고하였으나 그 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 납부불성실가산세의 부과대상에서 제외된다고 할 수는 없고, 나아가 위와 같은 사정만으로는 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 데 대하여 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다.

[6] 납부불성실가산세의 부과대상이 되는 미납부세액은 신고기한을 기준으로 그 기한 내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액을 말하는 것이므로, 납부불성실가산세 계산시 자진납부할 세액에서 공제되는 연부연납 신청 금액도 상속세 신고기한 내에 연부연납을 신청한 금액만을 말하고, 따라서 상속재산으로 신고하였으나 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 신고기한 내에 실제로 연부연납을 신청하지 아니한 이상, 자진납부할 세액에서 공제되는 금액에 포함되지 아니한다.

1. 제1점에 대하여

구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제1항 본문은 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제1항은 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하고, 같은 조 제6항은 유가증권의 평가는 다음 각 호에 의한다고 규정하면서, 제1호 (나)목 본문에서 증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은, (1) '1주당가액＝(당해 법인의 순자산가액/발행주식총수＋1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율)÷2'의 산식에 의하여 계산한 가액 및 (2) 평가대상이 되는 비상장법인과 재무부령이 정하는 동일하거나 유사한 업종 및 규모의 상장법인이 2 이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 (가)목에 의하여 평가한 가액의 평균액 중 낮은 가액에 의한다고 규정하며, 같은 호 (다)목 본문에서 (나)목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 한다고 규정하고 있고, 구 상속세법시행규칙(1995. 4. 1. 총리령 제498호로 개정되기 전의 것) 제5조 제3항은 영 제5조 제6항 제1호 (다)목에서 규정한 부채에는 다음 각 호의 금액을 포함하는 것으로 한다고 규정하면서, 제1호에서 상속개시일까지 발생된 소득에 대한 법인세 및 주민세로서 납부할 세액을 규정하고 있는바, 위 규정들을 종합하여 보면, 상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 '소득에 대한 법인세 및 주민세'는 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 및 주민세를 의미한다 고 할 것이다(대법원 1991. 1. 29. 선고 90누4136 판결 참조).

그런데, 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제1항, 제2항 및 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제5호에 의하면, 법인 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액인 '자산의 평가차익'이 일단 각 사업연도의 소득계산의 기초가 되는 '익금'에 산입할 '수익'의 하나가 되는 것으로 규정하고 있으나, 다른 한편 구 법인세법 제15조 제1항 제5호 및 자산재평가법 제33조 제1항에 의하면, '자산재평가법의 규정에 의한 자산의 재평가차액'은 법인세법의 규정에 의한 소득계산상 익금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있어 이에 대하여 법인세 및 주민세를 부과할 수 없고, 자산재평가법에 의하지 아니한 '자산의 임의평가증'의 경우에도 법인이 현실적으로 자산을 재평가하지 아니하는 한 자산의 평가차익이 법인의 소득계산상 익금에 산입될 수 없어 법인세 및 주민세의 과세대상이 된다고 할 수 없으므로, 결국 자산의 평가차익에 대하여 법인세 및 주민세가 부과될지의 여부는 불확실하다고 할 것이며, 또한 구 법인세법 제59조의2의 규정에 의하면, 자산의 평가차익은 특별부가세의 과세대상이 되지 아니하는 것임이 명백하므로, 이들을 구 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 (나)목, (다)목, 같은법시행규칙 제5조 제3항 제1호 소정의 평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다 고 할 것이다.

원심이 같은 취지에서, 상속재산인 이 사건 비상장주식의 1주당가액을 구 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 (나)목에서 정하는 보충적인 평가방법에 의하여 산출함에 있어, 이 사건 상속개시일까지 아직 익금에 산입되지 아니한, 당해 법인의 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등 상당액을 재산평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다 고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 비상장주식의 평가에 관한 법리오해, 판례위반, 이유불비, 이유모순 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

2. 제2점에 대하여

구 상속세법 제26조 제1항 본문에 의하면, 세무서장은 상속재산을 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는, 정부가 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다고 하여, '무신고 또는 과세표준 미달신고'의 경우를 신고불성실가산세의 부과대상으로 규정하고 있을 뿐, '상속재산의 평가차이로 인한 과세표준 미달신고'의 경우를 신고불성실가산세의 부과대상에서 제외한다는 별도의 규정을 두고 있지 아니하므로, 상속재산의 평가차이로 인하여 과세표준에 미달하게 신고한 경우라 하더라도 위 규정에 의하여 신고불성실가산세의 부과를 면할 수는 없다 고 할 것이다. 이러한 경우를 신고불성실가산세의 부과대상에서 제외하도록 규정하고 있는 개정된 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 것) 제26조 제1항 본문은 그 부칙 제1조 및 제2조에 의하여 1994. 1. 1. 이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용되므로 1991. 4. 30.에 상속이 개시된 이 사건에는 적용될 수 없다.

그리고, 상속재산가액의 평가방법이나 자산의 장부가액과 시가평가액의 차액에 대하여 법인세가 부과되는지의 여부 등을 알지 못하여 상속재산가액을 과소신고하였다는 사정은 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수도 없다 (대법원 1994. 8. 26. 선고 93누20467 판결, 1995. 11. 7. 선고 95누92 판결 등 참조).

같은 취지의 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 신고불성실가산세에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다.

3. 제3점에 대하여

구 상속세법 제20조 제1항은 상속인은 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액 등을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 제출하여야 한다고 규정하고, 제20조의2 제2항은 위 신고서를 제출하는 자는 신고기한 내에 그 신고세액에서 연부연납을 신청한 금액 등을 공제한 금액을 자진납부하여야 한다고 규정하며, 제26조 제2항은 세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(미납부세액)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다고 규정하면서, 제1호에서 미납부세액의 100분의 10을, 제2호에서 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 각 규정하고 있고, 구 상속세법시행령 제19조의2는 납부불성실가산세는 신고·납부기한의 다음날부터 납부일 전일(정부가 과세표준과 세액을 결정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10에 해당하는 금액을 차감한 나머지 금액으로 하되, 그 나머지 금액은 미납부세액의 20/100을 한도로 한다고 규정하고 있다.

이와 같은 관계 법령의 규정내용과 상속세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상 제재인 점 등을 종합하여 보면, 신고기한 내에 상속재산을 신고하였으나 그 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 납부불성실가산세의 부과대상에서 제외된다고 할 수는 없고, 나아가 위와 같은 사정만으로는 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 데 대하여 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다 고 할 것이다.

한편, 연부연납에 관하여 규정하고 있는 구 상속세법 제28조 제1항은 세무서장은 상속세납부세액이 400만 원을 초과하는 때에는 그 초과액에 대하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다고 규정하고, 구 상속세법시행령 제20조 제1항은 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관 세무서장에게 제출하여야 하되, 다만 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다고 규정하고 있는바, 납부불성실가산세의 부과대상이 되는 미납부세액은 신고기한을 기준으로 그 기한 내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액을 말하는 것이므로, 납부불성실가산세 계산시 자진납부할 세액에서 공제되는 연부연납 신청 금액도 상속세 신고기한 내에 연부연납을 신청한 금액만을 말하고, 따라서 상속재산으로 신고하였으나 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 신고기한 내에 실제로 연부연납을 신청하지 아니한 이상, 자진납부할 세액에서 공제되는 금액에 포함되지 아니한다 고 할 것이다.

같은 취지의 원심 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 납부불성실가산세 및 연부연납에 관한 법리오해나 심리미진 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

4. 그러므로, 상고를 모두 기각하고 상고비용은 패소자들의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.