금전소비대차, 신탁시 양도시기 및 부과제척기간 도과 여부

양도시기는 이 사건 토지의 매매계약상의 매매대금을 모두 지급한 때이고, 이 사건 처분은 부과제척기간이 도과된 후 이루어진 과세처분으로서 위법함

구 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기), 구 국세기본법 제26조의2(국세부과의 제척기간)

2018구합56879 양도소득세부과처분취소

김○○

○○세무서장

2019. 4. 30.

2019. 5. 31.

1. 피고가 2017. 3. 2. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 양도소득세 3,755,362,860원 및 가산세 3,156,006,950원의 부과처분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위

원고는 1998. 4. 22. ○○시 △△구 ◇◇동 산15 임야 12,893㎡ 및 같은 동 산16 임야 12,694㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다)의 소유권을 취득하였다.

나. 이 사건 매매계약의 체결

원고는 2005. 6. 20. AAAAAAAAA 주식회사(이하 'BBB도시개발'이라 한다)와 사이에 이 사건 토지를 27,090,105,000원에 매도하되 매매대금은 약정일로부터 1개월 이내에 지급받는 내용의 매매계약을 체결하였다(이하 '이 사건 매매계약'이라 한다).

다. 이 사건 매매계약 내용 변경 및 신탁등기 등

1) 원고는 2005. 7. 19. BBB도시개발과 사이에 이 사건 매매계약상 매매대금의 지급에 관하여 계약금을 900,000,000원으로 정하여 즉시 지급하고 나머지 잔금 26,190,195,000원은 2005. 10. 18.까지 지급하기로 하는 등 이 사건 매매계약의 내용을 변경하였다.

2) BBB도시개발은 이 사건 매매계약 변경일인 2005. 7. 19.에 원고에게 계약금 900,000,000원 및 잔금 중 1,781,317,500원을 지급하고, 나머지 매매대금 24,408,787,500원에 관하여는 원고와 사이에 만기를 2005. 10. 18., 이자율 4.32%(연체이자율 연 19%)로 하는 내용의 소비대차계약을 체결하였다.

3) 원고는 2005. 7. 19. 이 사건 토지에 관하여 CCCCCC 주식회사(이하 'CC토지신탁'이라 한다)와 사이에 수탁자를 CC토지신탁, 수익자를 BBB도시개발로 하는 내용의 부동산처분신탁계약(이하 '이 사건 신탁계약'이라 한다)을 체결하고 이 사건 토지 지분 중 99/100에 관하여 CC토지신탁에 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었고(이하 '이 사건 신탁등기'라 한다), 나머지 1/100에 관하여는 2006. 2. 28. 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

4) 원고는 2005. 7. 22. 이 사건 신탁계약을 통해 BBB도시개발이 가지는 수익권에대하여 채무액을 27,090,105,000원, 채권최고액을 35,217,136,500원으로 하는 질권을 설정하였다.

라. 양도소득세의 신고ㆍ납부

원고는 2005. 9. 20. DD세무서에 이 사건 토지 양도에 관하여 2005년 귀속 양도소득세 신고를 하면서, 이 사건 토지의 기준시가에 의한 양도가액을 기준으로 양도소득세를 72,335,190원으로 산정하여 신고・납부하였다.

마. 이 사건 토지 양도에 관한 금원의 지급

원고가 BBB도시개발로부터 이 사건 토지의 양도에 관하여 지급받은 금원의 내역은 다음과 같고, 원고는 2006. 2. 28. BBB도시개발로부터 잔금을 모두 지급받았다.

바. 양도소득세 부과처분

피고는 2005. 6. 8.부터 2015. 9. 10.까지 원고에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 이 사건 매매계약의 잔금청산일을 2006. 2. 28.로 보고 2005년 귀속 양도소득세를 신고한 적이 없으므로 7년의 부과제척기간을 적용(토지거래허가구역 지정이 해제된 2009. 1. 30.을 기준으로 2010. 6. 1.부터 기산)하여 2017. 3. 2. 원고에 대하여 이 사건 토지양도를 무신고하였다는 이유로 2006년 귀속 양도소득세 3,755,362,860원 및 가산세 3,156,006,950원을 경정・고지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 8호증, 을 1, 2, 5, 6, 7, 13, 14호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 토지의 양도시기(양도소득세의 과세표준 관련)

가. 당사자들의 주장

1) 원고의 주장

아래와 같은 이유로 이 사건 토지의 양도시기는 2005. 7. 19.로 보아야 한다.

가) 원고는 2005. 7. 19. BBB도시개발과 사이에 미지급 매매대금에 관하여 만기와 이자율을 새로 정하여 소비대차계약을 체결하였는데, 이같이 매매대금을 소비대차의 목적물로 전환하는 경우 기존채무인 매매대금 지급의무는 지급이 완료된 것으로 보아 소멸하고 신채무인 대여금 지급의무가 성립하게 된다. 따라서 이 사건 매매계약의 매매대금의 청산일은 소비대차 약정일인 2005. 7. 19.이다.

나) 설령 매매대금의 청산이 2005. 7. 19. 이후에 이루어진 것으로 보더라도, 소득세법 시행령 162조는 청산 전에 이미 등기가 마쳐진 경우 등기접수일을 양도시기로 본다. 그런데 원고는 BBB도시개발의 요청에 따라 2005. 7. 19. 이 사건 소비대차계약 및 이 사건 신탁계약을 체결하고 같은 날 신탁등기를 마쳤고, 위와 같이 신탁원부의 수익자 명의를 변경하는 것도 청산 전에 이미 등기가 마쳐진 경우에 해당하여 소득세법이 정하는 양도에 해당하므로, 신탁등기가 마쳐진 2005. 7. 19.에 이 사건 토지에 관한 등기가 마쳐진 것으로 보아 그 등기접수일에 이 사건 토지의 양도가 이루어진 것으로 봄이 상당하다.

다) 따라서 원고는 이 사건 토지의 양도일인 2005. 7. 19. 시행되던 구 소득세법 제96조에 따라 2005년 귀속 양도소득세를 자산의 양도가액을 기준시가에 의하여 산정하여 적법하게 신고ㆍ납부하였고, 양도가액을 이 사건 토지의 실거래가로 산정하여 양도소득세 및 가산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 피고의 주장

이 사건 토지는 피고가 원고에게 이 사건 매매계약상의 미지급 잔금을 모두 지급한 2006. 2. 28. 양도된 것으로 보아야 하므로, 실질거래가액에 따른 양도가액을 기준으로 2006년 귀속 양도소득세를 산정한 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관련 법령 및 쟁점의 정리

1) 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1항은 양도소득세의 과세표준이 되는 자산의 양도가액을 양도 당시의 '기준시가'에 의하는 것으로 정하였는데, 2005. 12. 31. 개정된 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라 한다) 제96조 제1항은 자산의 양도가액을 양도 당시에 '실제로 거래한 가액'에 의하는 것으로 정하고 있다.

원고는 이 사건 토지의 매매잔금에 관한 소비대차계약 또는 신탁등기가 이루어진 2005. 7. 19.에, 피고는 이 사건 토지의 대금이 완납된 2006. 2. 28.에 이 사건 토지의 양도가 이루어졌다고 주장하는데, 이 중 이 사건 토지의 양도시기를 언제로 볼 것인지에 따라 적용법령이 달라져 양도소득세의 과세표준이 되는 양도가액이 달라진다.

한편 구 소득세법 제98조는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서의 양도시기를 대통령령으로 정하는 것으로 규정하였는데, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법 시행령'이라 한다) 제162조 제1항은 양도시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 정하되, 제2호는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기접수일을 양도시기로 정하는 것으로 규정하고 있다.

2) 따라서 이 부분에서는 ① 이 사건 토지의 대금이 청산된 날이 언제인지, ② 대금 청산 전에 이 사건 토지의 소유권이전등기가 이루어진 것으로 볼 수 있는지가 쟁점이다.

다. 이 사건 소비대차 약정일을 이 사건 토지 매매대금 청산일로 볼 수 있는지

1) 준소비대차는 당사자 쌍방이 소비대차에 의하지 아니하고 금전 기타의 대체물을 지급할 의무가 있는 경우 당사자가 그 목적물을 소비대차의 목적으로 할 것을 약정하는 것이다(민법 제605조). 준소비대차는 기존채무를 소멸하게 하고 신채무를 성립시키는 계약이다. 한편 소득세법 기본통칙 98-162…1은 잔금을 소비대차로 변경한 경우 소비대차로의 변경일을 잔금청산일로 한다고 정하고 있기는 하다.

2) 그러나 을 11, 12, 18호증의 기재에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 소비대차계약은 이 사건 매매계약상의 진금지급기일 연장에 불과할 뿐 원고와 BBB도시개발이 매매계약과는 별도의 새로운 금전소비대차 약정을 체결하였다고 보기 부족하므로, 위 약정일에 이 사건 토지의 잔대금이 청산되었다고 볼 수 없고, 이 사건 토지에 관한 매매대금의 잔금청산일은 이 사건 토지의 대금이 완납된 2006. 2. 28.로 보는 것이 타당하다.

① 구 소득세법 시행령에서 양도시기를 정한 규정들은 납세자의 자의를 배제하고 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기할 목적으로 소득세법령의 체계내에서 여러 기준이 되는 자산의 취득시기 및 양도시기를 통일적으로 파악하고 관계 규정들을 모순 없이 해석・적용하기 위하여 세무계산상 자산의 취득시기 및 양도시기를 의제한 것이다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결 등 참조). 관련 규정의 해석 및 적용에 있어 위와 같은 이러한 구 소득세법 시행령의 취지가 고려되어야 한다.

② 매매계약의 당사자들이 미지급 잔금에 관하여 준소비대차계약을 체결하는 이유는 주로 잔금 약정일에 매수인의 자금 사정으로 잔금지급시기를 연장함에 따라 매도인에게 불이익을 초래한 경우 그 불이익을 보전하기 위해 준소비대차로 전환하여 연장기일에 상당한 이자를 지급하기 위함이다.

그런데 원고는 2005. 7. 19. BBB도시개발과 사이에 이 사건 매매계약의 잔금지급기일을 2005. 10. 18.로 연장하기로 하였음에도 연장된 잔금지급기일 이전에 이 사건 소비대차계약을 체결하였다. 이와 같이 잔금지급기일이 연장되었음에도 준소비대차로 전환된 경우 매수인이 기간의 이익을 상실하면서까지 불리한 약정을 한 것이어서 합리적인 경제행위로 보이지 않는다. 특히 잔금지급기일이 연장되고 소유권이전등기가 이루어지지 아니하였음에도 불구하고 임의로 소비대차로 전환하는 것은 당사자가 실질적인 자산의 양도 여부에도 불구하고 양도시기를 임의로 조정하는 결과를 초래할 수 있어 제한적으로 해석되어야 한다.

③ 원고는 이 사건 소비대차계약 이후인 2005. 12. 26. BBB도시개발과 사이에 '매매잔대금기일연장 및 손해배상에 관한 협의서'를 작성하였다. 위 협의서에는 매매계약상의 잔대금지급기일을 연장하고, 연장된 기일에 잔대금의무를 이행하지 아니할 경우의 손해배상의무를 정한다는 내용이 있을 뿐 이 사건 매매계약이 준소비대차로 전환되었음을 전제로 한 항목을 찾아볼 수 없다. 나아가 위 협의서는 협의서에서 정한 의무를 이행하지 않을 경우 이 사건 매매계약이 해제되는 것으로 정하고 있어, 이 사건 소비대차계약으로 기존 채무인 이 사건 매매계약상의 잔대금채무가 소멸하였다고 보기도 어렵다.

④ 이 사건 소비대차계약 체결 당시까지 원고는 BBB도시개발로부터 총 매매대금 27,090,105,000원의 1/10에도 미치지 않는 금액인 2,681,317,500원만을 지급받았을 뿐이다. 이와 같은 경우에도 구 소득세법 시행령이 정한 바에 따라 당해 자산의 대금을 청산하는 것으로 보는 것은 위 규정의 문언 자체에도 반할 뿐만 아니라 자산의 양도시기를 통일적으로 파악하려는 소득세법령의 기본 취지에 어긋날 우려가 있다.

라. 이 사건 신탁계약 및 신탁등기를 통해 이 사건 토지가 양도된 것인지

1) 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호는 대금을 청산하기 전에 '소유권이전등기'를 한 경우 그 등기접수일을 양도시기로 정하는 것으로 규정하였다. 이는 비록 매수인이 대금을 청산하기 전이라도 자산의 소유권이전등기가 마쳐진 경우 그 소유권을 미리 매수인에게 이전하기로 하는 당사자들의 의사가 존재하므로 이를 양도시기로 정하는 것이 합당하다는 고려에 의한 것으로 보인다.

그러므로 이 사건 토지에 관한 신탁등기시를 양도시기로 보기 위해서는 그와 같은 신탁등기로 인하여 자산의 소유권이 완전히 이전되었다거나 그에 준하여 자산의 수익권 및 처분권 등이 이전된 것으로 볼만한 사정이 존재하여야 한다.

2) 그런데 앞서 든 증거, 을 8, 10호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정을 종합하면, 이 사건 신탁등기는 BBB도시개발에게 이 사건 토지의 소유권을 종국적으로 이전하기 위한 목적에서 마쳐졌다기보다는, BBB도시개발이 원고에게 이 사건 토지의 잔대금을 완전히 지급할 때까지 BBB도시개발의 소유권이전등기청구권을 보전하기 위하여 마쳐진 것으로 봄이 상당하다.

① 이 사건 신탁계약 특약사항 제2조는 신탁부동산의 처분은 매매계약에 따른 매매대금의 지급이 완료되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 행하기로 한다고 정하고 있다. 즉 이 사건 토지가 신탁되었다고 하더라도 BBB도시개발은 원고에게 이 사건 매매계약에 따른 잔대금을 완전히 지급하기 전까지는 이 사건 토지를 처분할 수 없다.

② 이 사건 신탁계약 제13조 및 16조에 의하면 BBB도시개발은 이 사건 신탁계약의 수익자로서 신탁재산의 과실을 수취하거나 신탁의 종료 또는 해지시 이 사건 토지, 신탁금, 분양대금, 임대보증금 및 임료 등 신탁재산에서 신탁관련 채무 및 제비용과 신탁보수를 차감한 신탁수익을 교부받을 수 있는 수익권을 얻게 된다.

그런데 이 사건 신탁계약 특약사항 제9조는 신탁의 계산을 생략하도록 하고

있는데, 이는 수익자가 신탁재산에 대하여 향유하는 권리를 배제하고자 하는 조항으로 보인다(원고는 위 조항이 신탁계약에 따른 수익의 계산에 관하여 당사자들이 자유롭게 정할 수 있도록 하기 위한 조항이라고 주장하나, BBB도시개발의 수익 계산에 대하여 BBB도시개발과 수탁자인 CC토지신탁이 별도로 정하였다는 점에 관한 아무런 증거가 없다).

③ 또한 원고는 이 사건 신탁일로부터 3일이 경과한 2005. 7. 22. BBB도시개발이 가지는 이 사건 신탁계약의 수익권에 질권을 설정하면서 피담보채무를 이 사건 매매계약의 미지급 잔금지급채무로 정하였다. 이와 같이 원고가 수익권에 질권을 설정함으로써 BBB도시개발은 수익자를 변경할 수 없게 되었고, 원고의 승낙 없이 원고의 이익을 해하는 일체의 행위를 하지 못하게 되었다. 나아가 BBB도시개발이 이 사건 매매대금의 잔금을 지급하지 않을 경우 질권이 실행될 수 있게 된다.

④ 이 사건 신탁등기는 이 사건 토지 중 99/100에 관한 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기에 불과하고, 이 사건 토지 중 나머지 1/100에 관하여는 BBB도시개발이 잔금을 모두 지급한 2006. 2. 28.에야 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐졌다.

이 점에서도 이 사건 신탁등기가 마쳐짐으로써 이 사건 토지의 소유권이 완전히 이전된 것이라고는 보이지 않는다.

3) 따라서 이 사건 신탁등기로 이 사건 토지의 소유권이 BBB도시개발에게 완전히 이전되었다거나 그에 준하여 수익권 및 처분권 등이 이전되었다고 보기 어려우므로, 이 사건 신탁등기시를 양도시기로 볼 수는 없다.

마. 소결론

따라서 이 사건 토지는 BBB도시개발이 원고에게 이 사건 매매계약상의 매매대금을 모두 지급한 2006. 2. 28.에 양도되었다고 봄이 상당하므로, 이 사건 토지의 양도가액은 실거래가액으로 산정되어야 한다. 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4. 부과제척기간의 도과 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고의 주장

구 소득세법 제110조 제1항은 양도소득과세표준 확정신고 기한을 규정하면서 괄호 부분에 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 양도하는 때에는 허가구역의 지정이 해제된 경우 그 해제일이 속하는 과세기간 다음연도 5월 1일부터 5월 31일까지 과세표준을 신고하도록 규정하고 있는데, 위 괄호 부분은 토지거래허가의 유무에 따라 거래의 효력이 좌우되는 경우에 적용될 뿐 계약이 당사자 사이에 확정적으로 유효한 경우에는 적용되지 않는다.

그런데 원고와 BBB도시개발은 이 사건 신탁계약을 체결하고 이 사건 토지에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마침으로써 토지거래허가의 유무에 따라 거래의 효력이 좌우되지 않는 방법으로 이 사건 토지를 양도한 것이므로, 이 사건 토지에 관하여 신탁등기가 마쳐진 2005. 7. 19.을 기준으로 2006. 6. 1.부터 부과제척기간이 기산된다고 보아야 한다(설령 잔금이 모두 지급된 2006. 2. 28.을 기준으로 하더라도 부과제척기간은 2007. 6. 1.부터 기산된다).

또한 통상적인 국세부과제척기간은 5년이지만 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 무신고로 인한 국세의 부과제척기간은 7년이 되는데, 원고는 2005년 귀속 양도소득세 신고시 이 사건 토지 양도에 관한 과세표준신고서를 제출하였으므로, 무신고에 대한 7년의 부과제척기간이 적용될 수 없다.

따라서 이 사건 처분은 부과제척기간이 도과된 후 이루어진 것이어서 위법하다.

2) 피고의 주장

원고는 구 소득세법 제110조 제1항에 따라 이 사건 토지거래허가구역 지정이 해제되어 원고와 BBB도시개발 사이의 매매가 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 과세표준확정신고를 하였어야 하고 양도소득세 부과의 제척기간은 그 다음날부터 진행하므로, 이 사건 토지 양도에 따른 양도소득세 부과제척기간의 기산일은 2010. 6. 1.이다.

또한 부과제척기간과 관련하여 ① 원고는 실거래가액을 기준으로 한 양도소득세를 회피할 목적으로 이 사건 소비대차계약 및 신탁계약을 체결한 것이므로 이는 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1호가 정한 '사기 기타 부정한 행위'로 국세를 포탈한 것이어서 10년의 부과제척기간이 적용되어야 하고, ② 그렇지 않더라도 이 사건 토지는 앞서 본 바와 같이 잔금이 완납된 2006. 2. 28. 양도되었다고 보아 양도가액을 실질거래가액으로 산정하여 2006년 귀속 양도소득세로 신고되어야 하므로, 원고가 2005년에 기준시가로 양도가액을 산정하

여 한 과세표준신고는 유효한 과세표준신고로 볼 수 없어 무신고를 이유로 한 7년의 부과제척기간이 적용되어야 한다.

나. 부과제척기간의 기산일

1) 구 소득세법 제110조 제1항은 토지거래허가구역 내에 있는 토지를 양도함에 있어서 토지거래계약허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우 토지거래계약허가일이 속하는 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있다.

2) 자산의 양도에 따른 양도소득세 부과의 제척기간은 원칙적으로 그 과세표준확정신고기한이 종료하는 시점의 다음날인 자산의 양도시기 다음 연도 6. 1.부터 진행하지만, 토지거래허가지역 내의 토지거래계약이 허가를 받지 아니하여 무효의 상태에 있다면 단지 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다 하여도 이를 두고 양도소득세 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 할 수 없으므로, 이와 같은 경우의 양도인은 구 소득세법 제110조 제1항 소정의 당해 연도의 양도소득금액이 있는 거주자가 아니어서 과세표준확정신고의무가 없고, 그 후 토지거래허가지역의 지정이 해제되는 등의 사유로 토지거래계약이 확정적으로

유효가 된 때에 양도인에게 비로소 자산의 양도로 인한 소득이 있게 되는 것이므로, 양도인은 토지거래계약이 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5. 1.부터 5. 31.까지 같은 법 제110조 제1항 소정의 과세표준확정신고를 하여야 하고, 양도소득세 부과의 제척기간은 그 다음날부터 진행한다(대법원 2003. 7. 8. 선고 2001두9776 판결 등 참조).

3) 이와 같이 구 소득세법 제110조 제1항이 토지거래계약이 확정적으로 유효가 된 다음 제척기간이 진행된다고 보는 이유는, 대금청산일로부터 오랜 기간이 지난 후에 토지거래허가를 받게 되는 경우 부과제척기간이 도과되어 양도소득세 과세가 불가능해지는 문제점을 해결하기 위한 것이다. 한편 대법원 판례는 당초부터 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 계약을 체결한 경우와 같이 토지거래허가를 받는 것 자체를 상정할 수 없는 확정적 무효인 경우 위 규정은 아무런 언급이 없어 적용될 수 없다고 제한적으로 해석할 여지가 있다는 판시를 한 바 있다(2011. 7. 21. 선고 2010두

23644 판결 등 참조).

4) 그런데 이 사건 토지는 BBB도시개발에 매도될 당시 토지거래허가구역으로 지정되어 있었고 2009. 1. 30.에야 토지거래허가구역 지정에서 해제되었으므로, 애초에 토지거래허가를 받는 것 자체를 상정할 수 없는 확정적 무효인 경우에 해당한다고 볼 수 없다. 비록 토지거래허가를 받기 전 이 사건 토지에 관한 신탁등기가 마쳐진 바 있기는 하나, 이는 이 사건 토지에 관한 토지거래허가를 받아 이 사건 매매계약이 확정적으로 유효가 될 때까지 BBB도시개발의 소유권이전등기청구권을 보전하기 위하여 마쳐진 것으로 보일 뿐이고, 그와 같은 신탁등기로 인하여 토지거래허가 여부를 불문하고 이 사건 매매계약이 당초부터 확정적 유효가 된다고 보이지 않는다. 오히려 그와

같이 해석하여 이 사건 토지의 신탁등기일 또는 대금청산일을 기준으로 제척기간이 진행된다고 본다면, 토지거래허가가 뒤늦게 이루어져 부과제척기간이 도과되는 경우를 방지하고자 하는 구 소득세법 제110조 제1항 규정의 취지에 부합하지 않는 결과를 초래할 수 있다.

5) 따라서 원고는 이 사건 토지에 관한 토지거래허가구역 지정이 해제되어 매매가 확정적으로 유효가 된 다음 연도인 2010. 5. 1.부터 5. 31.까지 과세표준확정신고를 하였어야 하고 양도소득세 부과의 제척기간은 그 다음날부터 진행하므로, 이 사건 토지양도에 따른 양도소득세 부과제척기간의 기산일은 2010. 6. 1.이다.

다. 부과제척기간

1) 먼저 이 사건 처분에 있어 10년의 부과제척기간이 적용되는지 여부를 본다.

가) 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호는 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우에는 그 부과제척기간을 10년으로 정하고 있고, 위 위임에 따라 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항은 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 '사기나 그 밖의 부정한 행위'로 규정하고 있다.

구 국세기본법 제26조의2 제1항의 입법 취지는, 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 당해 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 같은 항 제1호의 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 등 참조).

나아가 납세자가 그와 같이 부정한 행위를 하였다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에있다.

나) 그런데 이 사건 소비대차계약 및 신탁계약이 실거래가를 기준으로 한 양도 소득세를 회피할 목적으로 허위 또는 거짓으로 체결된 것이라는 점에 관한 증거는 없다. 비록 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지의 양도시기는 토지의 잔금이 최종적으로 지급된 때로 봄이 상당하고, 그럼에도 원고는 위 소비대차계약 및 신탁등기일을 토지의 양도시기로 판단하여 양도소득세를 신고ㆍ납부한 사실이 있기는 하나, 이는 소득세법상 양도시기에 관한 해석과 판단을 그르쳐 잘못된 신고를 한 것일 뿐 그것이 위계 기타 부정한 적극적인 행위로까지 나아간 것으로는 보기 어렵다. 게다가 원고는 2005년 이 사건 토지의 양도에 관하여 2005년 귀속 양도소득세를 신고하면서 과세표준과 세액에 관한 자료를 제출하고 세액을 모두 납부하였는바, 원고에게 과세관청으로 하여금 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하려 하였다는 등의 목적이 있었다고도 보이지 않는다.

다) 따라서 이 사건 처분에 있어 10년의 부과제척기간이 적용된다고 볼 수 없다.

2) 다음으로 이 사건 처분에 무신고를 이유로 한 7년의 부과제척기간이 적용되는지에 관하여 본다.

가) 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호는 일반적으로 국세 부과의 제척기간을 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 정하면서도, 제2호는 '납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우'에는 국세 부과의 제척기간을 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 정하고 있다.

나) 앞서 인정한 사실과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 이유, 특히 국세기본법이 7년의 장기 부과제척기간을 규정한 취지에 비추어 볼때, 이 사건 처분은 7년의 부과제척기간이 아닌 5년의 부과제척기간이 적용되는 것으로 보아야 한다.

① 7년의 부과제척기간은 국세기본법이 1994년경 개정되면서 도입되었다. 무신고에 대해 7년의 장기 부과제척기간을 적용한 이유는 '신고성실도'와 '과세권 행사의 난이도'의 차이 때문이다.

② 과세표준과 세액에 관한 자료는 일반적으로 납세자가 보유하고 있어 납세자가 그 자료를 제출하면 과세관청은 그 자료에 기초하여 세금이 제대로 신고・납부되었는지 확인할 수 있다. 납세자가 자료를 제출하지 않는다면 과세관청으로서는 과세권을 행사하기 어렵기 때문에 7년의 부과제척기간을 규정하게 되었다. 따라서 적용되는 부과제척기간이 일반 부과제척기간인 5년인지 아니면 장기 부과제척기간인 7년인지는 납세자의 신고가 적법한지 여부보다는 납세자가 과세표준과 세액에 관한 자료를 제출하였는지 여부에 따라 결정된다고 보아야 한다.

③ 이 사건의 경우에도 원고는 2005. 9. 20. 이 사건 토지의 양도에 관하여

2005년 귀속 양도소득세를 신고하면서 과세표준과 세액에 관한 자료를 제출하였고 과세관청은 원고가 제출한 자료들에 기초하여 이 사건 토지의 양도에 관한 세금이 제대로 신고・납부된 것인지를 확인할 수 있었다. 그럼에도 피고는 원고가 양도소득세를 신고・납부한지 약 10년이 경과한 2015년에야 비로소 원고에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 2017. 3. 2. 이 사건 처분을 하였는데 이는 원고에게 가혹하고, 피고가 그와 같이 자료를 제출받았음에도 오랜 기간 동안 원고에게 과세권을 행사하기 어려웠다고 볼 아무런 합리적인 이유를 찾아볼 수 없다.

라. 소결론

이 사건 처분에 대한 부과제척기간의 기산일은 2010. 6. 1.인데, 이 사건 처분은 위 기산일로부터 5년의 부과제척기간이 도과된 이후인 2017. 3. 2.에야 이루어졌으므로, 이 사건 처분은 부과제척기간이 도과된 후 이루어진 과세처분으로서 위법하다. 따라서 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 존재하는지 여부에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

5. 결론

이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.