조심2016서881 (2016.06.22)

개정규정 부칙규정의 적용범위

2012. 1. 1. 이후 소득처분을 한 경우, 개정규정 시행일 당시 아직 부과제척기간이 도과하지 않은 경우라면, 개정규정의 부칙규정이 적용되어 부과제척기간은 10년임

국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간)

2016구합74965 종합소득세부과처분취소

박○○

AA세무서장

2017. 6. 21.

2017. 8. 18.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 6. 9. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 종합소득세 158,462,800원(가산세 50,945,541원 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1991. 2. 20.부터 2012. 10. 19.까지 가죽원단 도매업을 영위하던 주식회사 aaa의 대표이사로 재직하였다.

나. AA세무서장은 2012. 7. 5. 'aaa가 2005년 제2기부터 2006년 제2기까지의 과세기간 동안 965,648,508원의 가공 매입세금계산서를 수취하고 291,780,500원의 가공 매출세금계산서를 발행하였다.'는 이유로 위 가공 매입금액에서 위 가공 매출금액을 차감한 673,868,000원은 사외유출되어 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 aaa의 대표이사였던 원고에 대한 상여로 소득처분하고 이러한 내용을 원고의 주소지 관할 세무서장인 피고에게 통보하였다.

다. 이에 따라 피고는 2015. 6. 9. 원고에게 2005년 귀속 종합소득세 163,475,370원, 2006년 귀속 종합소득세 158,462,800원을 증액 경정・고지하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 2015. 8. 28. 이의신청을 거쳐 2016. 2. 19. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2016. 6. 22. '부과제척기간 도과를 이유로 하여 2005년 귀속 종합소득세 163,475,370원의 부과처분은 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.'는 내용의 결정을 하였다.

마. 피고는 2016. 7. 7.경 위 심판결정에 따라 원고의 2005년 귀속 종합소득세 부과처분을 취소하였다(이에 따라 원고에 대하여 2006년 귀속 종합소득세 158,462,800원의 부과처분이 남았는데, 이를 '이 사건 처분'이라고 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증(가지번호 있는 경우 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

국세기본법 제26조의2 제1항 제3호에 따르면 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과하면 더 이상 국세를 부과할 수 없다.

소급입법금지의 원칙 및 신뢰보호의 원칙상 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법에 신설된 제26조의2 제1항 제1호 후단은 이 사건에 적용될 수 없으므로, 원고의 2006년 귀속 종합소득세 납세의무는 2012. 6. 1. 부과제척기간의 도과로 소멸하였다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호는 국세의 부과제척기간에 관하여 '납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급・공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간'이라고, 같은 항 제3호는 '제1호 등에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간'이라고 규정하고 있었다. 그런데 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법은 제26조의2 제1항 제1호 후단에 '이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급・공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.'는 규정(이하 '개정규정'이라 한다)을 신설하였다. 개정규정의 적용과 관련하여 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항은 '제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 법인세법 제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.'고 규정하고 있다.

2) 위와 같은 개정규정은, 판례가 법인의 사기 기타 부정한 행위로 인하여 법인세의 부과제척기간이 10년에 해당하더라도 법인의 대표자가 귀속분명으로 인한 상여처분 또는 귀속불분명으로 인한 상여처분을 받을 것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기 어렵다는 이유로 상여처분 또는 인정상여처분으로 인한 종합소득세에 관한 부과제척기간이 원칙적으로 5년이라고 판시하자(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 등 참조), 법인세법에 의하여 소득처분된 금액에 대한 조세범처벌법의 적용을 배제한 구 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제9조의2 제2호를 삭제함과 아울러 사기 기타 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 상여, 배당등으로 처분한 금액에 대한 소득세의 부과제척기간도 법인세와 마찬가지로 10년으로 삼기 위하여 마련된 것이다.

한편 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조의 취지에 의하면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있음이 원칙이고 특별한 예외규정이 없는 한 그 시행시기 이전에 이미 종결한 과세요건사실에 소급하여 적용하는 것은 허용될 수 없지만(대법원 2011. 9. 2. 선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조), 헌법 제13조 제2항 내지 국세기본법 제18조 제2항에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것이므로, 개정 법률 시행 후 최초로 제척기간의 진행이 시작되는 것부터 새로운 입법을 적용하는 경우에는 진정소급효 또는 부진정소급효의 입법에 속하지 아니하고(대법원 2001. 9. 14. 선고 2000두406 판결, 헌법재판소 2003. 6. 26. 선고 2000헌바82 결정 등 참조), 개정 법률 시행 당시 사실관계가 진행 중이거나 부과제척기간이 진행 중에 있는 것에 관하여는 이른바 부진정소급효의 입법에 불과하여 원칙적으로 새로운 법령의 적용이 가능하다(대법원 1983. 4. 26. 선고 81누423 판결, 대법원 1999. 9. 3. 선고 98두7060 판결, 대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두11168 판결, 헌법재판소 1997. 6. 26. 선고 96헌바94 결정 등 참조).

개정규정의 부칙규정을 문언대로만 해석하면 법인세법 제67조에 따른 처분이 2012. 1. 1. 이후에 있기만 하면 그 소득처분에 따른 소득세나 법인세의 부과제척기간은 언제나 10년이 될 수 있지만, 앞서 본 바와 같이 진정소급입법은 허용되지 않으므로 2012. 1. 1. 이후 소득처분이 이루어진 경우라고 하더라도 개정규정의 시행일 전에 이미 부과제척기간이 도과한 경우에는 개정규정의 부칙규정을 적용할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2014. 3. 27.자 2013두25627 판결 등 참조). 그러나 개정규정의 시행일 당시 아직 부과제척기간이 도과하지 아니한 상태에서 2012. 1. 1. 이후 소득처분이 이루어졌다면 개정규정의 부칙규정이 적용되어 그 포탈한 법인세에 관한 상여처분으로 인한 소득세의 부과제척기간은 10년이 된다고 보아야 할 것이다(대법원 2015. 10. 15.자 2015두45274 판결 등 참조). 따라서 2006년 귀속분 종합소득세의 경우에는 그 신고기한인 2007. 5. 31.의 다음날부터 부과제척기간이 진행하고 개정규정의 시행일인 2012. 1. 1. 당시 그 부과제척기간 5년이 도과하지 않았으므로 개정규정의 부칙규정이 적용될 수 있다.

그리고 개정규정의 부칙규정에서 말하는 '2012. 1. 1. 이후 최초로 하는 소득처분'이란 2012. 1. 1. 개정규정의 시행일 당시 부과제척기간이 도과하지 아니한 과세대상에 관하여 2012. 1. 1. 이후 최초로 소득처분을 하면 일률적으로 부과제척기간 10년을 적용한다는 것이므로, 2006년 귀속분 종합소득세의 경우 2012. 1. 1. 전에 최초로 소득처분을 한 경우에는 개정규정의 부칙규정이 적용되지 아니하여 그 부과제척기간은 5년이 되겠지만, 2012. 1. 1. 이후 소득처분을 한 경우에는 개정규정의 부칙규정이 적용되어 그 부과제척기간은 10년이 되는 것으로 보아야 한다. 2006년 귀속분 종합소득세에 관하여 2012. 5. 31.까지 최초로 소득처분을 하지 아니하여 종전규정에 따른 부과제척기간 5년이 경과한 것처럼 보이더라도 소득처분이 개정규정에 따른 부과제척기간 만료일인 2017. 5. 31.까지 이루어졌다면, 개정규정은 그 시행일 당시 아직 부과제척기간이 도과하지 아니한 과세대상에 관하여 일률적으로 부과제척기간을 정하고자 한 것인 점, 과세관청의 소득처분 시기에 따라 납세자별로 부과제척기간이 달라지는 것은 형평에 맞지 아니한 점, 개정규정의 부칙규정에서 말하는 '2012. 1. 1. 이후 최초로 하는 소득처분'을 요건으로 둔 것은 2012. 1. 1. 전에 이미 소득처분이 이루어진 과세대상에 관하여는 개정규정에 따른 부과제척기간을 적용할 수 있더라도 이미 과세권이 발동된 이상 그러한 범위 내에서 조세법률관계를 종전규정에 따라 조기에 확정하고자 한것으로 볼 수 있는 점, 개정규정의 부칙규정이 개정규정의 적용대상으로 '2012. 1. 1. 이후 종전규정에 따른 부과제척기간 내에 소득처분을 할 것'이라는 요건을 명시적으로 두지 아니한 점 등을 종합할 때, 이러한 경우에는 개정규정이 적용되어 그 부과제척기간은 10년이 되고, 2006년 귀속분 종합소득세에 관하여 2012. 5. 31.까지 최초로 소득처분을 하여야만 비로소 개정규정을 적용할 수 있는 것은 아니다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2014두45246 판결 참조).

3) 또한 법령의 개정이 구 법령의 존속에 대한 당사자의 신뢰를 침해하여 신뢰보호의 원칙을 위배하였는지 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로 는 개정 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교・형량하여야 한다(대법원 2006. 11. 16. 선고 2003두12899 전원합의체 판결 등 참조). 개정규정으로 인하여 납세의무자의 신뢰가 다소 침해된다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 개정규정은 사기 기타 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 상여, 배당 등으로 처분한 금액에 대한 소득세의 부과제척기간도 법인세와 마찬가지로 10년으로 삼기 위하여 마련된 것

이어서 그 공익적 목적은 뚜렷한 점, 쟁점 규정은 아직 부과제척기간이 만료되지 아니한 상태에서 부과제척기간을 5년에서 10년으로 연장하는 것에 불과하므로 납세의무자에게 새로운 납세의무가 부과되는 것은 아니고, 법인이 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에 이와 관련하여 소득처분된 금액에 대한 소득세 등을 그 대상으로 하고 있어 그 적용대상을 제한하고 있는 점 등에 비추어 보면, 개정규정 시행전에 형성된 신뢰이익의 손상 정도와 개정규정이 실현하고자 하는 위와 같은 공익을 비교 형량할 때 후자가 전자보다 더 크다고 하지 않을 수 없고, 달리 개정규정의 적용이 신뢰보호의 원칙에 반하여 이를 제한하여야 할 특별한 사정이 있는 경우에 해당한다고 보기도 어렵다.

4) AA세무서장은 2012. 7. 5. 'aaa가 2005년 제2기부터 2006년 제2기까지의 과세기간 동안 965,648,508원의 가공 매입세금계산서를 수취하고 291,780,500원의 가공 매출세금계산서를 발행하였다.'는 이유로 위 가공 매입금액에서 위 가공 매출금액을 차감한 673,868,000원은 사외유출되어 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 aaa의 대표이사였던 원고에 대한 상여로 소득처분하였던 사실은 앞서 본 바와 같다. 그리고 위와 같은 사외유출은 aaa가 거래처로부터 물건을 공급받는 형식을 취하는 가공거래로서 발생한 것으로서, '사기나 그 밖의 부정행위'에 해당하는 것으로 볼 수 있다.

위 인정 사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고의 2006년 귀속 종합소득세의 부과제척기간 5년(2012. 5. 31.)이 만료되기 전 개정규정이 신설되었고, 이 사건 각 처분은 피고가 2012. 1. 1. 이후 최초로 원고에 대하여 이 사건 사외유출액의 소득처분을 함으로써 부과된 것이므로, 위 소득처분에 따른 2006년 귀속 종합소득세의 부과제척기간은 개정규정이 적용되어 2017. 5. 31.까지이다. 따라서 이 사건 처분은 부과제척기간 내에 이루어진 것으로서 적법하므로, 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.