울산지방법원-2017-구합-6895 (2018.04.26)

가공비용 계상금액을 대표자 상여처분하고 부당과소신고가산세를 부과한 처분은 정당함

가공비용을 대표자 가수금으로 계상하고 일부를 반제처리하는 등 가수금 채무가 명목상의 가공채무에 해당한다고 보기 어려우므로 상여처분은 적법하고, 허위의 회계장부를 작성하여 조세를 포탈할 목적이 있었으므로 부당과소신고가산세 부과는 타당함

법인세법 제67조 소득처분

2018누21651 법인세부과처분등취소

○○○○ 주식회사

000세무서장

2018. 8. 31.

2018. 10. 5.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고에게 한, 2016. 7. 1.자 2011 사업연도 귀속 법인세 99,055,160원(가산세 포함)의 부과처분 및 2016. 7. 6.자 2011년 귀속 소득금액 813,066,153원의 소득금액변동통지처분을 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1994. 7. 15.경 자동차부품 제조업 등의 운영을 위하여 설립된 주식회사이다.

나. 원고는 2011 사업연도에 아래 표 기재와 같이 총 154회에 걸쳐 원재료비 등 가공의 비용 합계 950,000,000원을 계상하면서(이하 '이 사건 가공비용'이라 한다), 각 이에 대응하는 상대계정으로 대표자 가수금인 주종임 단기차입금 합계 950,000,000원을 계상하였다(이하 '이 사건 대표자 가수금'이라 한다).

다. 2011. 12. 31. 기준으로 이 사건 대표자 가수금 중 136,933,847원이 반제 처리되어 위 가수금 잔액은 813,066,153원(이하 '이 사건 가수금 잔액'이라 한다)이 되었다.

라. 한편, 원고는 2013. 8. 23. 피고로부터 '법인세 해명자료 제출 및 수정신고 안내문'을 받고, 2013. 9. 2.경 2013 사업연도 법인세중간예납신고를 하면서 이 사건 가수금 잔액을 아래 표 기재와 같이 회계처리를 하였다. 즉, 이 사건 가수금 잔액은 원고의 2011 사업연도 대차대조표에는 부채로 계상되어 있으나, 2013 사업연도에는 이월이익잉여금으로 대체된 것으로 나타난다.

마. 그 후 원고는 2013. 11. 4. 이 사건 가공비용인 950,000,000원을 손금불산입하여 법인세 230,071,810원을 수정 신고・납부하면서, 반제 처리된 위 136,933,847원은 상여로, 이 사건 가수금 잔액인 위 813,066,153원은 사내유보로 각 소득처분하였다.

바. 국세청장은 원고에 대하여 2015. 12. 8.부터 2015. 12. 24.까지 정기업무감사를 실시한 후, 피고에게 위와 같이 사내유보로 소득처분된 이 사건 가수금 잔액 역시 상여로 처분함이 타당하다는 점을 들어 시정조치할 것을 지시하였다. 이에 피고는 원고에게, 2016. 7. 1. 2011 사업연도 귀속 법인세 99,055,160원(가산세 포함)을 추가로 부과하는 경정ㆍ고지처분을, 2016. 7. 6. 2011 사업연도 귀속 소득금액 813,066,153원에 대한 소득금액변동통지처분을 하였다(이하 위 각 처분을 통칭하여 '이 사건 각 처분'이라 한다).

사. 원고는 2016. 9. 28. 피고를 상대로 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2017. 7. 25. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제3호증, 갑 제4호증의 1 내지 7, 갑 제5호증의 1 내지 3, 갑 제6호증의 1, 2, 갑 제7 내지 제13호증, 갑 제14호증의 1, 2, 갑 제15호증의1 내지 3, 갑 제16호증의 1 내지 3, 을 제1, 제2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 원고는 거래처의 무리한 납품단가 인하 요구에 대응하기 위하여 이 사건 가공비용을 가공의 경비로 계상하여 당기순이익이 실제보다 감소된 재무제표를 작성하였을 뿐이고, 이 사건 가공비용의 상대계정인 이 사건 대표자 가수금은 반제가 예정되지 아니한 명목상의 채무에 불과할 뿐더러 이후 수정 분개되어 삭제되었으므로, 이 사건 가수금 잔액은 사외로 유출되지 아니하였다. 따라서 이 사건 가수금 잔액이 사외유출되었음을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

2) 원고의 이 사건 가공비용 계상으로 인한 법인세 과세신고는 이중장부의 작성,거짓 증명 등과 같은 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의것, 이하 같다)에서 정한 '부당한 방법'에 의한 과소신고가 아니라 단순 과소신고에 불과하므로, 피고가 원고에 대하여 중소기업특별세액감면을 배제하고 일반과소신고가산세가 아닌 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 사외유출 여부

가) 관련 법리

법인세법 제67조는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여・배당・기타사외유출・사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우 그 귀속자에 따라 배당・상여 등으로 처분하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에 대한 상여로 처분한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항은 '내국법인이「국세기본법」제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다'고 규정하면서, 제4호에서 '납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명안내 통지를 받은 경우'를 규정하고 있다.

구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 소득처분에 따른 대표이사에 대한 인정상여제도는, 그 대표이사에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표이사에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010두11108 판결 등 참조).

한편, 법인이 매출사실이 있는데도 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우, 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에서 증명하여야 한다(대법원 2006. 1. 12. 선고 2003두11797 판결 등 참조).

나아가 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로, 그 가수금 채무가 애당초반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두3726 판결 등 참조).

나) 판단

위 관련 법리에 기초하여 이 사건을 살피건대, 앞서 본 사실관계와 거시 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 가공비용의 상대계정인 이 사건 대표자 가수금 채무가 반제를 예정하지 아니한 명목상의 가공채무에 해당한다고 보기 어렵고, 오히려 이 사건 가공비용 중 이 사건 가수금 잔액은 사외유출되어 원고의 대표이사에게 귀속되었다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 원고의 대표이사가 이 사건 가수금 잔액을 현실적으로 지배・관리하며 그 경제적 이득을 향수한 바 없어 이 사건 가수금 잔액이 사외유출되었다고 볼 수 없다는 취지의 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

① 원고는 2011 사업연도에 총 154회에 걸쳐 이 사건 가공비용을 계상하면 서 그 상대계정으로 이 사건 대표자 가수금을 계상하였는데, 위 사업연도 기간에 총 25회에 걸쳐 이 사건 대표자 가수금 중 136,933,847원을 실제로 반제 처리하였다.

② 원고 주장과 같이 실제로는 자금 유출 없이 회계장부상으로만 이익을 줄일 목적이었다면, 대표이사가 쉽게 출금이 가능하여 법인의 비자금 조성에 흔히 활용되는 대표이사 가수금 계정이 아닌 다른 가공부채 계정을 이 사건 가공비용의 상대계정으로 선택하는 것이 합리적인 측면이 있다.

③ 원고가 2013. 9. 2.경 2013 사업연도 법인세중간예납신고를 하면서 이 사건 가수금 잔액을 이월이익잉여금 계정으로 대체한 사정은 이미 이 사건 가수금 잔액 상당액이 사외로 유출된 이후의 사정에 불과하다.

④ 원고는 이 사건 가공비용 및 이 사건 대표자 가수금을 계상하게 된 경위에 대하여, '원고는 HH자동차에 엔진, 변속기 등 조립설비를 제조・가공하여 납품하는 회사로서 HH자동차 측으로부터 매년 직・간접적인 납품단가 인하 압력을 받아왔는데, 2011 사업연도에 원고의 영업이익률이 직전 사업연도에 대비하여 약 3배 증가하는 것으로 예상되어 HH자동차 측으로부터 과도한 납품단가 인하 압력이 있을 것으로 예상되었기 때문'이라는 취지로 주장하나, 위와 같은 사정만으로는 이 사건 대표자 가수금 채무가 명목상의 가공채무에 해당한다고 보기에 부족하다.

⑤ 구 법인세법 시행령 제106조 제4항은 해당 법인에게 자발적인 자기시정의 기회를 주기 위한 취지에서 규정된 것으로, 사외유출된 이 사건 가수금 잔액을 위 조항에 따라 사내유보로 처분하려면, 원고가 이를 회수하여 장부상 계상하는 것만으로는 부족하고 회수한 금액을 수정신고기한 내에 세무조정으로 익금에 산입하여 당해 사업연도 법인세의 수정신고를 하였어야 할 것인데, 원고는 2013. 8. 22. 피고로부터 '법인세 해명자료 제출 및 수정신고 안내문'을 받기 전까지 이 사건 가수금 잔액을 회수하거나 이를 익금에 산입하여 2011 사업연도 법인세 수정신고를 한 사실이 없다. 오히려, 원고는 피고로부터 위 '법인세 해명자료 제출 및 수정신고 안내문'을 받은 이후인 2013. 9. 2.경에 이르러서야 비로소 이 사건 가수금 잔액을 이월이익잉여금과 대체하였는바, 원고의 이와 같은 회계처리는 관할세무서장으로부터 과세자료 해명안내 통지를 받음에 따라 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금에 산입하는 경우에 해당한다고 봄이 타당하므로, 이를 자발적인 회수라고 볼 수는 없다.

2) 부당과소신고가산세 위법 여부

가) 법리

구 국세기본법 제47조의3의 규정 체계, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 각 호의 문언 내용, 과소신고가산세의 법적 성질 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제47조의3 제2항이 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 '부당한 방법'에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다. 그리고 '부당한 방법'으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정하고 있는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 '부당한 방법'에 해당하기 위하여는 국세포탈 등의 목적이 필요하다는 취지로 규정하고 있다. 따라서 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 '부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고'란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결 등 참조).

나) 판단

위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 우선, 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 가공비용 상당을 실제로 지출한 사실이 없음에도 2011. 1. 1.부터 같은 해 12.30.까지 총 154회에 걸쳐 계정별원장 등 회계장부에 허위로 비용을 기장하는 등 허위의 외관을 적극적으로 작출하고 이를 기초로 2011 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 과소신고하였다. 이로 인하여 피고는, 원고가 이 사건 가공비용 중 이 사건 가수금 잔액 상당을 익금에 산입하여 법인세 수정신고를 한 2013. 9. 2.경 이후에야 비로소 원고의 회계장부가 허위로 작성되었고, 이 사건 가공비용이 허위로 손금에 산입된 것임을 알 수 있었던 것으로 보인다. 원고는 이 사건 가공비용을 회계장부에 허위로 기장함으로써 그에 상응하는 법인세를 포탈하였고, 그 결과 원고는 단순히 허위의 신고를 함에 그친 것이 아니라 적극적으로 허위의 회계장부를 작성함으로써 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제1호의 '이중장부의 작성 등 장부의 허위기장'에 따른 부정한 적극적인 행위로 과세표준을 과소신고하였다고 봄이 타당하다.

나아가, 위와 같은 회계처리를 하게 된 원고의 주된 목적이 거래처의 납품단가 인하 요구에 대응하기 위하여 거래처에 보여줄 실제보다 적은 이익이 기재된 재무제표를 작성하기 위한 것이었다고 하더라도 원고가 위 회계처리를 기초로 앞서 본 바와 같은 과소신고를 함으로써 적정한 금액의 법인세보다 적은 금액의 법인세를 부담하게 된다는 사정을 인식하고 있었던 이상, 조세포탈의 목적 역시 있었다고 볼 수 있다.

한편, 원고는 장부에 허위기재를 하였음을 인정하면서도, 그 허위기재 사실을 과세관청이 쉽게 알 수 있다는 이유를 들어 이 사건 각 처분의 위법성을 다투기도 하나, 앞서 본 바와 같이 원고의 이 사건 가공비용 작출은 장기간 동안 154회에 걸쳐 이루어졌고, 그 항목도 다양한 점을 감안하면 원고의 이 사건 가공비용 계상은 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 한 경우로서 과세관청 입장에서도 그와 같은 허위기재 사실을 쉽게 파악하기 어려운 것으로 봄이 타당하고, 이는 원고가 이 사건 가공비용을 계상하면서 '거래처란'에 아무런 내용을 기재하지 않았다거나 피고가 원고의 사업장을 직접 방문하여 매출・매입 거래와 관련한 제반 서류를 모두 검토하는 통합조사방식에 의하지 아니하고 단순 서면 및 전산분석을 통하여 이 사건 가공비용이 계상된 사실을 포착하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다.

따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.