사실상 도로로 공용되어 온 상속재산의 적법한 평가

망인이나 원고들은 인근주민들로부터 토지에 대한 사용료를 징수한 바 없을 뿐만 아니라, 이를 배타적으로 사용하거나 이를 도로 이외의 다른 용도로 사용하는 것이 현실적으로 불가능한 사실이 인정되므로, 별단의 사정이 없는 한 그 평가가액은 영(0)으로 하여야 함

결정 내용은 붙임과 같습니다.

1. 피고가 1995. 11. 1. 원고들에 대하여 한 별지 1 목록 부과처분액란 기재 각 금액의 상속세 부과처분(1997. 3. 12. 각 감액경정된 세액) 중 같은 목록 정당한 세액란 기재 각 금액(상속세액 합계 금84,596,597원)을 초과하는 부분을 각 취소한다. 2. 원고들의 나머지 청구를 각 기각한다. 3. 소송총비용은 이를 피고의 부담으로 한다.

1. 이 사건 부과처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의1, 2, 갑 제2호증의1 내지 6, 갑 제3호증의1, 2, 갑 제4호증, 을 제1호증의1 내지 10, 을 제2호증의1, 2, 3, 을 제3호증의1, 2, 을 제4호증의1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

"가. 소외 망 임○응이 1994. 10. 26. 사망함으로써, 위 망인의 처인 원고 윤○남, 자녀들인 나머지 원고들이 위 망인의 재산을 상속하게 되자(그 상속지분은 별지 1 목록 상속지분율란 기재와 같다), 공동상속인중의 1인인 원고 임○정은 상속세법 제20조(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1항 소정의 신고서 제출기간내인 1995. 4.상속재산가액을 금1,051,637,240원으로 하고, 여기에다 상속세법 소정의 가산액과 공제액의 가감을 거친 과세표준을 금506,637,240원으로 하여 그 세액을 산출한 뒤 그 산출세액에서 신고세액공제를 뺀 나머지 금109,792,055원을 신고납부세액으로 하는' 상속세신고서를 제출하고, 위 신고납부세액중 금 27,792,055원을 현금 납부하고, 나머지 금82,000,000원에 대하여는 연부연납신청을 하여 그 허가를 받았다(을 제3호증의1, 2).",나. 이에 대하여 피고는 1995. 11. 1. 원고들에게 상속재산가액을 금1,242,600,110원으로 하여 산출한 합계 금 406,105,376원의 상속세를 부과・고지하였다가 그 후 원고의 불복에 의한 국세심판소의 과세표준과 세액의 일부 경정 결정에 따라 1997. 3. 12. 상속재산가액을 1,168,769,110원으로 하여 별지 3 목록 부과처분액란 기재와 같이 세액을 산출하여 원고들에 대한 상속세액을 합계 금360,108,511원(각 원고별 상속세액은 별지 1 목록 부과처분액란 기재와 같다)으로 감액경정하여 고지하였다(을 제2호증의1, 이하 위와 같이 감액경정된 1995. 11. 1.자 부과처분을 이 사건 부과처분이라 한다).

다. 피고는 이 사건 부과처분을 함에 있어 별지 2 목록 기재 토지들(이하 이 사건 토지들이라 한다)의 가액을 상속세법 제9조 , 동법 시행령 제5조 의 규정에 따라 평가하여 그 합계 금140,315,800원을 상속재산가액에 산입하였고, 위 망인의 처인 원고 윤○남의 결혼년수를 위 망인과의 혼인신고일인 1978. 5. 6.부터 위 망인의 사망일인 1994. 10. 26.까지의 17년으로 보아 인적공제중 배우자공제액을 금304,000,000원으로 계산하였다.

2. 원고들의 주장

원고들은, (1) 이 사건 토지들은 사실상의 도로인 데, 사실상의 도로에 대하여는 상속세법 기본통칙 44의 9 에 의하여 원칙적으로 그 평가액을 0으로 하여야 함에도 이 사건 부과처분에 있어서는 위와 같이 평가한 위 토지들의 가액을 상속재산가액에 산입하였고, (2) 위 망인의 처인 원고 윤○남의 결혼년수를 위 망인과의 사실상 혼인관계 성립일인 1944. 6.부터 위 망인의 사망일인 1994. 10. 26.까지의 51년으로 보아 인적공제중 배우자공제액을 금712,000,000원으로 계산하여야 함에도,이 사건 부과처분에 있어서는 배우자공제액을 금304,000,000원으로 계산하였으므로, 이 사건 부과처분은 위법하다고 주장한다.

3. 이 사건 부과처분의 적법여부

가. 상속재산가액에 산입하여야 할 이 사건 토지들의 가액

(1) 관계법령

상속세법 제9조 는 상속재산의 가액등의 평가는 상속개시당시의 현황에 의하고, 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 원칙적으로 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적으로 상속재산의 종류・규모・거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하도록 규정하고, 이에 따라 상속세법시행령 제5조(1994. 12. 31.대통령령 제14559호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 는 위 법 소정의 대통령령이 정하는 방법으로 토지의 평가의 경우에는 국세청장이 지정하는 지역을 제외하고는 개별공시지가에 의하고, 다만 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 내무부령이 정하는 방법에 의한 가액으로 하도록 규정하고 있으며, 한편, 국세행정기관 내부의 업무처리지침인 상속세법기본통칙 44---9 는 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산으로 포함되나, 보상가격등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다고 규정하고 있는 바, 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실상의 도로로서 불특정 다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격등에 의하여 상속개시일 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없으므로 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 실질과세의 원칙상 상속세를 부과하지 아니하려는 데에 있다고 할 것이다( 1993. 8. 27. 선고 93누6249 판결 ).

(2) 판단

(가) 갑 제5호증의1 내지 갑 제11호증의6의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 토지들은 지목이 전 또는 대지로 되어 있으나 실질적으로는 주택가의 수필지의 대지로 둘러 쌓인 좁은 골목길로서 종전부터 현재까지 주민들에 의하여 사실상 도로로 공용되어 온 사실, 위 망인이나 원고들은 위 토지들의 인근주민들로부터 위 토지들에 대한 사용료를 징수한 바 없을 뿐만 아니라 위 토지들의 형상이나 종전부터의 이용현황에 비추어 볼 때 원고들이 인근 주민들의 통행을 제한하여 이를 배타적으로 사용하거나 그 사용료를 요구하거나 또는 이를 도로 이외의 다른 용도로 사용한다는 것이 현실적으로 불가능한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없으므로, 위 토지들이 보상가격등에 의하여 상속개시당시의 시가가 확인되는 등 실질적으로 재산적가치가 있다고 볼 수 있는 별단의 사정이 없는 한 그 평가가액을 영(0)으로 하여야 할 것이다.

(나) 이에 대하여 피고는, 이 사건 토지들중 1번 기재 토지는 ○○로 ○○고가차도 확장공사구간에 저촉편입되어 그 보상금이 지급될 예정이고, 2번 기재 토지는 그 토지의 일부가 도시계획시설에 저촉되어 향후 그 토지에 대한 보상이 가능하고, 3번 기재 토지는 종전의 지상 건물이 멸실된 인근 토지인 같은동 238의 18 토지와 장차 합병하여 건물을 신축함으로써 대지로 이용할 수 있으며, 4번 기재 토지는 종전의 지상건물이 멸실된 인근 토지인 같은동 239의 1 대지와 합병하여 다가구 건물을 건축함으로써 사실상 대지로 이용되고 있고, 5, 6번 토지는 주차장정비지구이므로, 위 토지들은 상속개시당시 실질적으로 재산적 가치가 있는 토지라고 주장한다.

그러므로 살피건대, 을 제6호증의1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 토지들중 1번 기재 토지는 위 망인의 사망일 전에 이미 ○○로 ○○고가차도 확장공사구간에 편입되어 1996년도에 그 보상금(다만, 그 보상금의 액수는 상속개시당시 확정되지 아니하였다)이 지급될 예정으로 되어 있었던 토지인 사실을 인정할 수 있으므로, 위 토지는 상속개시당시 실질적으로 재산적 가치가 있는 토지라 할 것이다.

그러나 위 토지를 제외한 나머지 토지들에 관하여 보면, ① 갑 제6호증의1, 2의 기재에 의하면, 2번 기재 토지의 일부가 도시계획시설(도로)에 저촉되는 사실은 이를 인정할 수 있으나 그와 같이 위 토지의 일부가 도시계획시설에 저촉되어 향후 도시계획사업이 시행될 경우 그 편입되는 부분에 대한 보상이 가능하다고 하더라도 그러한 사정만으로는 위 토지가 상속개시 당시 실질적으로 재산적 가치가 있었다고 단정할 수 없다할 것이고(위 토지중 도시계획시설에 저촉되는 부분에 대한 보상이 가능하여 상속개시당시 재산적가치가 있다고 인정된다고 하더라도 그 저촉되는 부분의 가액만을 평가하여야 할 것인 데, 그 저촉되는 부분의 넓이와 가액을 알 수 있는 자료도 없다), ② 을 제5호증의1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 3번 기재 토지의 인근에 있는 같은동 238의 18 대지상에 있던 종전의 건물이 멸실된 사실은 인정되나 그러한 사정만으로 곧 3번 기재 토지와 위 238의 18의 토지를 합병하여 그 지상에 건물을 신축함으로써 3번 기재 토지를 대지로 이용할 수 있다고 할 수 없고, 오히려, 갑 제7호증의1 내지 6, 을 제5호증의3, 4의 기재에 의하면, 위 238의 18 대지는 원고들의 소유가 아닌 타인의 소유이고 현재 그 지상에는 타인 소유의 건축물이 건축되고 있는 사실을 인정할 수 있으며, ③ 4번 기재 토지가 종전의 지상 건물이 멸실된 인근 토지인 같은동 239의 1 대지와 합병되어 그 지상에 다가구 건물이 건축됨으로써 사실상 대지로 이용되고 있다고 인정할 만한 아무런 증거가 없고, 다만 갑 제5호증의1 내지 6, 을 제5호증의6, 7, 8, 9의 각 기재에 의하면, 위 239의 1 대지는 원고들 아닌 타인 소유의 대지로서 그 지상에 있던 종전의 건물이 멸실된 후 그 지상에 다시 다가구주택이 건립된 사실을 인정할 수 있을 뿐이므로, 위 3, 4번 기재의 토지들이 상속개시당시 실질적으로 재산적가치가 있었다고 볼 수 없으며, ④ 을 제1호증의24 내지 29의 각 기재에 의하면, 위 5, 6번 토지들이 주차장정비지구로 지정되어 있는 사실은 인정되나 그러한 사정만으로는 위 5, 6번 토지들이 상속개시당시 실질적으로 재산적가치가 있었다고 인정할 수 없고, 그외 달리 위 2, 3, 4, 5, 6번 기재 토지들이 위 상속개시당시 실질적으로 재산적가치가 있었다고 인정할 만한 다른 주장과 입증이 없다.

(다) 그렇다면, 이 사건 부과처분에 있어서 이 사건 토지들중 2, 3, 4, 5, 6 번 기재 토지들은 그 가액을 영(0)으로 하여 상속재산가액을 산정하여야 할 것임에도 이를 별지 2 목록 기재와 같이 합계 금139,845,550원으로 하여 상속재산가액을 산정하였음은 위법하다할 것이나, 1번 기재 토지는 상속개시당시 실질적 재산가치가 있는 것이므로 관계법령에 따라 산정한 가액을 상속재산가액에 산입한 것은 적법하다할 것이다.

나. 배우자 소득공제

(1) 관계법령

"상속세법 제11조 제1항 은 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다고 하면서, 그 제1호로배우자: 1천 2백만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액'으로 규정하고 있고, 제5항은 제1항 제1호・제3호 및 제5호의 규정을 적용함에 있어서 1년 미만의 단수가 있는 경우에는 1년으로 본다고 규정하고 있는 바, 위와 같이 결혼년수의 증가에 따라 더 많은 배우자 공제액을 인정하여 주는 취지는 결혼 년수가 장기간인 배우자에게 단기간인 배우자에 비하여 피상속인의 재산형성에 대한 기여도등을 참작하여 더 많은 공제액을 인정하여 줌으로써 장기간의 결혼생활을 한 배우자를 보호하려는 데 있다고 할 것이므로, 배우자가 피상속인과의 법률상 혼인 성립일 전에 피상속인과 혼인의 의사로 실질적인 혼인생활을 함으로써 사실혼 관계를 맺고 있었다면 그 사실혼 기간도 위 상속세법 소정의결혼년수'에 포함시킴이 상당하다고 할 것이고, 다만 그 사실혼 기간중에 피상속인이 타인과 법률혼을 맺고 있을 경우에는 그 법률상 배우자 사이에 이혼의사가 합치되어 법률혼은 형식적으로만 존재하고 사실상 혼인관계가 해소되어 법률상 이혼이 있었던 것과 마찬가지로 볼수 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 사실혼은 법률상 보호를 받을 수 없어 그 사실혼 기간을결혼년수'에 산입할 수 없으나 위와 같은 특별한 사정이 있는 경우에는 그 사실혼을 보호하여 그 기간을결혼년수'에 산입함이 상당하다고 할 것이다( 1995. 7. 3.자 94스30 결정 , 1993.7.27.선고 93누1437 판결 등 참조).",(2) 판단

(가) 갑 제4호증, 갑 제12호증의1, 2의 각 기재와 증인 이○분의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 위 망인은 1932. 4. 30. 소외 이○분과 혼인하여 1933. 10. 30. 그 사이에서 딸인 원고 임명희를 출산하였으나 그 후 위 이○분과의 사이에 더 이상 자녀를 낳지 못하자 그로 인한 불화로 인하여 1943년도에 위 이○분과 이혼하기로 합의하고 위 이○분에게 위자료를 주고 위 이○분을 위 망인의 집에서 나가게 함으로써 위 이○분과 별거하여 온 사실, 위 망인은 그후 1944. 6.경 집안 어른의 주선으로 원고 윤○남을 부인으로 맞은 이래 위 윤○남과 실질상 혼인생활을 하여 오면서 원고 임○정, 임○순, 임○인, 임○흠, 임○진, 임○희를 각 출산한 사실, 위 망인은 위와 같이 위 이○분과 이혼하기로 한 이래 위 이○분과 별거하여 왔음에도 호적상으로는 이혼신고를 하지 못한 채 방치하여 두었다가 1978. 4. 21.에 이르러 비로소 위 이○분과 협의이혼신고를 하고 이어서 같은 해 5. 6. 원고와 혼인신고를 한 사실을 인정할 수 있고, 을 제8호증의 기재는 위 인정에 방해되지 아니하며, 달리 반증이 없다.

"(나) 위 인정사실에 의하면, 위 망인은 전 처인 위 이○분과 사이에 이미 1943년도에 이혼의사가 합치되어 그 이후부터의 동녀와의 법률혼은 형식적으로만 존재하고 사실상 혼인관계가 해소되어 법률상 이혼이 있었던 것과 마찬가지라 할 것이고 1994. 6.경부터 원고 윤○남과 사실혼관계에 있었다고 할 것이므로, 원고 윤○남과 위 망인의 사실혼기간은 위 법령 소정의결혼년수'에 산입하여야 한다할 것이고, 따라서, 원고 윤○남의 결혼년수는 1944. 6.부터 위 망인의 사망일인 1994. 10. 26.까지 51년이 되므로, 정당한 배우자 공제액은 금712,000,000원(12,000,000x51년+100,000,000원)이 된다.",4. 정당한 세액

따라서, 이 사건 토지들중 2, 3, 4, 5, 6번 기재 토지들의 가액을 영(0)으로 하고(이 사건 부과처분시는 그 가액을 합계 금139,845,550원으로 산정하였다), 배우자공제액을 금712,000,000원으로 하여[(따라서, 이 사건 부과처분시 인적공제금보다 금408,000,000원(712,000,000원-304,000,000원)을 더 공제하여야 한다], 상속세법의 관련규정에 의하여 원고들에 대한 정당한 세액을 산출하면 별지 3 목록 정당한 세액란 기재와 합계 금84,756,597원이 되고, 따라서, 원고들의 상속지분비율에 따른 원고들 개인별 정당한 세액은 별지 1 목록 정당한 세액란의 각 기재와 같이 된다.

4. 결 론

그렇다면, 피고의 이 사건 부과처분 중 별지 1 목록 정당한 세액란 기재 금원을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로, 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.