대구지방법원 2014. 11. 07. 선고 2013구합10573 판결

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전심사건번호

제목

요지

전심사건번호

조심2012구0738(2013.02.19)

제목

유상증자로 취득한 주식의 처분손실을 법인세법상 부당행위계산부인 대상으로 보아 손금산입(경정) 거부한 처분의 당부

요지

해외자회사는 법인세법 시행령 제87조 제1항 제7호에 따른 '특수관계에 있는 자'에 해당되나 유상증자 참여는 자회사의 경영악화에 따른 원고의 경영상 위험을 회피하기 위한 것으로서 경제적 합리성 있는 행위이므로, 이 사건유상증자는 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없음

사건

대구지방법원2013구합10573

원고

한AA 주식회사

피고

구미세무서장

변론종결

2014. 10. 1

판결선고

2014. 11. 7

주문

1. 피고가 2011. 10. 21. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 결손금 ooo원의

증액경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1974. 5. 23. 설립되어 TV 브라운관, 컴퓨터 모니터 브라운관(Cathode

Ray Tube, 이하 'CRT'라 한다)용 유리밸브를 제조, 생산하는 회사로서, 2003. 3. 31. 중국 내 CRT용 유리밸브 생산 및 판매 확대를 위해 중국 호남성에 AA를 100% 출자하여 설립하였다.

나. 2006년경부터 PDP TV, LCD TV로의 수요전환 등으로 인하여 브라운관 TV 및

컴퓨터 모니터용 CRT 수요가 급감함에 따라 AA의 경영난이 악화되자, 원고는 2006.

11. 19.~2009. 7. 8. 5회에 걸쳐 합계 USD OOO(OOO원 상당, 이하 USD를 '달러'라 한다) 규모의 AA 유상증자(이하 그 중 아래 순번 3, 4, 5 유상증자를 '이 사건 유상증자'라 한다)에 참여하였고, 적법한 해외투자신고 후 위 각 증자납입금을 AA에 송금하였다.

다. 이후에도 AA의 경영난이 지속되자, 원고는 BB 및 CC와 AA 지분매각 협상을 진행하여, 2009. 12. 15. BB 및 CC와 사이에, 원고가 보유한 AA 지분 75%는 75달러에 BB에, 25%는 25달러에 CC에 각 양도하되, AA의 기존 금융기관 채무 중 2,050만 달러는 BB가, 나머지는 원고가 각 부담하고, AA의 원고에 대한 채무는 면제하기로 하는 내용의 계약을 체결하였다.

라. 그 후 원고는 2011. 3. 25. 피고에게 2009 사업연도 법인세를 신고하면서 이 사

건 유상증자에 따른 주식취득손실 합계 OOO원을 손금불산입하여 결손금 OOO원을 신고하였다가, 2011. 8. 24. 피고에게 '주식처분손실 OOO원을 2010 사업연도에 추가로 손금산입하여 결손금을 OOO원(= OOO원+OOO원)으로 경정해달라'는 내용의 결손금 증액경정청구를 하였다.

마. 피고는 2011. 10. 21. 원고에게 '이 사건 유상증자에 따른 송금은 본래의 유상증

자 목적보다는 해외현지법인에 대한 채무보증액 대위변제를 위한 자금대여의 성격으로

봄이 타당하므로, 원고의 주식처분손실 OOO원에 대해 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 손금불산입한다'는 내용의 경정청구 기각통지(이하 '당초 경정거부처분'이라 한다)를 하였다.

바. 원고는 이에 불복하여 2012. 2. 18. 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2013. 2.

19. '원고의 주식처분손실 OOO원 중 2008. 12. 31. 이전에 취득한 주식의

처분손실 OOO원은 부당행위계산부인 대상이 아니므로 2010 사업연도 손금에

산입하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 그 이후에 취득한 주식의 처분손실인 나머지

OOO원(이하 '이 사건 주식처분손실'이라 한다)에 대한 경정청구는 기각한다'는

내용의 일부인용결정을 하였다[이하 당초 경정거부처분 중 조세심판원 결정에서 인용

된 OOO원을 제외한 나머지 OOO원(이 사건 주식처분손실)에 대한 경정거부처분을 '이 사건 처분'이라 한다].

사. 피고는 이 사건 소송 과정에서 이 사건 처분의 근거법령을 ① 법인세법 제52조

제1항, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호(주주) 및 제7호(계열회사), 같은 법 시행

령 제88조 제1항 제8호의2, ②「국제조세조정에 관한 법률」(이하 '국제조세조정법'이

라 한다) 제4조 제1항, ③ 국세기본법 제14조 제3항(실질과세원칙)으로 특정하였다.

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제6, 12, 13호증(각 가지번호 포

함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 본안전 항변에 관한 판단

가. 피고는, 원고가 2010 사업연도 이후로는 납부한 법인세가 없고, 기타 유형자산

외 나머지 유형자산이 모두 매각된 상태에 있는 등 사실상 폐업상태로서 향후 납부세

액이 발생할 여지가 없으므로, 이 사건 경정청구가 인용되더라도 이월결손금 잔액만

증가할 뿐 피고로부터 환급받을 세액이 없다는 이유로, 이 사건 처분의 취소를 구할

소의 이익이 없어 부적법하다고 주장한다.

나. 법인세법 제13조는 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은

각 사업연도의 소득의 범위에서 '각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액'(제1호) 등을 차례로 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다. 한편 국세기본법제45조의2 제1항 제2호, 제3항의 규정에 의하면, 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하였으나 그 과세표준신고서에 기재된 결손금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액에 미달하는 때에는 관할세무서장에게 결손금액의 증액을 내용으로 하는 경정청구를 할 수 있고, 이 경우 경정청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터2월 이내에 결손금액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 할 의무가 있으므로, 만약 세무서장이 납세자의 결손금액증액경정청구에 대하여 그 전부나 일부를 거부한 경우에는 납세자로서는 그 거부처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기할 수 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두1781 판결 참조).

위 인정사실 및 관련규정에 의하면, 원고는 2010 사업연도에 발생한 결손금의 증액

경정청구가 인용될 경우 이월결손금 공제에 따라 증액된 결손금을 2020 사업연도까지

발생한 각 사업연도 소득에서 공제받을 수 있으므로, 비록 2010 사업연도 이후 납부한

법인세가 없다고 하더라도 원고로서는 이 사건 주식처분손실에 대한 결손금증액경정청

구를 거부한 이 사건 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있다고 봄이 타당하다. 따라

서 피고의 위 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고의 주장

가) 이 사건 유상증자 및 그에 따른 주식인수, 대금납입에 대하여는 다음과 같은

이유에서 법인세법 제52조 제1항의 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 없다.

① 납세의무자인 원고를 기준으로 할 때, 원고와 AA 사이에는 구 법인세법시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조의 특

수관계가 성립하지 않으므로, 원고와 AA이 특수관계인에 해당함을 전제로 한 부당행

위계산부인 규정은 적용될 수 없다.

② 설령 원고와 AA가 특수관계자에 해당한다고 하더라도, 이 사건 유상증자와 같은 신주의 고가인수행위에는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 나목이 적용됨이 명백하므로, '제8호 외의 경우'를 대상으로 하는 같은 항 제8호의2는 이 사건에 적용될 여지가 없다. 또한 부당행위계산부인 제도의 본질은 납세자가 특수관계자에게

부당하게 이익을 분여하는 것을 규제하는 것인데, 피고는 원고가 이 사건 유상증자를

통하여 특수관계인 누구에게, 어떠한 이익을 분여하였는지에 관하여 아무런 입증을 하

지 못하고 있다.

③ 설령 신주의 고가인수행위가 이론상 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다고 하더라도, 원고의 이 사건 유상증자 참여는 자회사인 AA의 경영악화에 따른 원고의 경영상 위험을 회피하기 위한 것으로서 경제적 합리성 있는 행위이므로, 이 사건유상증자는 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없다.

나) 이 사건 유상증자 및 그에 따른 주식인수, 대금납입에 대하여는 다음과 같은

이유에서 국제조세조정법 제4조 제1항의 정상가격에 의한 과세조정 규정(이하 '과세조

정 규정'이라 한다)이 적용될 수 없다.

① 국제조세조정법 제2조 제1항 제1호, 제3조 제2항 단서, 같은 법 시행령 제

3조의2 규정의 해석상 국제조세조정법의 적용대상인 '국제거래'에는 자본거래가 포함되지 않는다고 해석해야 하므로, 전형적인 자본거래인 이 사건 유상증자에 대하여는 국제조세조정법이 적용될 수 없다.

② 설령 국제조세조정법의 적용대상인 '국제거래'에 자본거래가 포함된다고 하더라도, 국제조세조정법 제3조 제2항 단서 및 같은 법 시행령 제3조의2 규정의 개정취

지에 비추어 이 사건 유상증자와 같은 자본거래에 대하여는 과세조정 규정의 적용이

배제되고, 부당행위계산부인 규정만 배타적으로 적용된다고 해석해야 한다. 또한 피고

의 주장처럼 이 사건 유상증자의 실질을 자본거래가 아니라 원고의 AA에 대한 무상

자금지원으로 보더라도 같은 법 시행령 제3조의2 제1호에 의해 과세조정 규정의 적용

이 배제됨은 마찬가지이다.

③ 설령 이 사건 유상증자에 과세조정 규정이 적용된다고 하더라도, 피고는 국제조세조정법 제5조 제1항 각 호 중 어떠한 방법으로 정상가격을 산정하였는지, 그러한 선택에 있어서 같은 법 시행령 제5조의 기준을 고려하였는지 등에 관한 아무런주장・입증을 하지 못하고 있으므로, 이 사건 처분은 과세조정 규정의 적용요건을 갖추었다고 할 수 없고, 처분세액 역시 합리적으로 산정되었다고 볼 수 없다.

2) 피고의 주장

가) 이 사건 유상증자는 다음과 같은 이유에서 법인세법상 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 된다고 보아야 한다.

① 원고는 AA의 지분 100%를 소유하고 있는 주주이고, 원고와 AA은「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」(이하 '공정거래법'이라 한다)에 따른 계열회사 관계이므로, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호 또는 제7호에 따라 AA은 원고의 특수관계자에 해당한다.

② 원고가 자회사인 AA의 사업 중단 시점에 유상증자에 참여한 것은 재무구조개선을 위한 정상적 출자가 아니라, 원고가 지급보증한 AA의 차입금을 대위변제할 경우 발생할 손실이 손금불산입될 가능성에 대비하여 이를 손금산입되는 주식처분손실로 전환하기 위해 출자 형식을 취한 것에 불과하므로, 이는 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2 유형에 해당한다.

나) 이 사건 유상증자는 다음과 같은 이유에서 국제조세조정법상 과세조정 규정의 적용대상이 된다고 보아야 한다.

① 국제조세조정법의 적용대상인 국제거래에는 거래자의 손익 및 자산과 관련된 모든 거래가 포함되므로 국제거래의 개념에서 자본거래를 제외할 하등의 이유가 없다.

② 부당행위계산부인 규정과 과세조정 규정은 국내거래와 국제거래로 나누어 적용될 뿐, 모두 경제적 합리성을 결한 비정상적인 행위를 부인하는 제도로서 다른 옷을 입은 사실상 같은 규정인바, 원고와 AA은 국제조세조정법상 특수관계자에 해당하고, 이 사건 유상증자는 정상가격에 따른 것으로 볼 수 없어 경제적 합리성을 결하였으므로, 과세조정 규정의 적용대상이 된다.

다) 이 사건 유상증자는 형식적으로는 유상증자의 형태를 취하고 있으나, 실질적으로는 유상증자대금으로 AA의 채무를 상환하여 원고의 보증채무를 소멸시킴으로써 대위변제 후 구상채권 회수불능 시 손금불산입의 위험을 피하기 위해 주식처분손실로 전환한 것에 불과하므로, 국세기본법 제14조 제3항이 규정한 실질과세원칙에 따라 이 사건 주식처분손실은 손금불산입함이 타당하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 부당행위계산부인 규정 적용 여부에 관한 판단

가) 특수관계자 해당 여부

(1) 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호

법인세법 제52조 제1항은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정

하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게

감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이

그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은 법 시행령 제

87조 제1항은 '특수관계인'을 법인과 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다고 규

정하면서 그 제1호 내지 제8호에서 당해 법인과 일정한 관계에 있는 법인 및 개인을

특정하여 열거하고 있다. 위와 같이 법인세법 제52조 제1항은 납세의무자인 법인이 특

수관계자와 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인의 대상으로

규정하면서 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라 같은 법

시행령 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각 호의 1의 관계에 있는 자를

특수관계자로 규정하고 있으므로, 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 위

각 호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다. 이와 달리 납

세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각 호의 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다. 뿐만 아니라 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계자의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2008두150 전원합의체 판결). 따라서 납세의무자인 법인이 그 거래상대방인 다른 법인의 주주에 해당한다고 하여 다른 법인을 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호의 특수관계자인 주주에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1832 판결).

위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 원고가 NHN에 이 사건 유상증자 및 그

에 따른 증자납입금을 송금할 당시 NHN이 원고의 주주나 출자자에 해당한다는 점을

인정할 아무런 증거가 없는 이상, 그 당시 원고가 AA의 지분 100%를 소유한 주주였

다는 사정만으로는 AA이 법인세법 시행령 제87조 제1항 제2호의 특수관계자(주주 또

는 출자자)에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(2) 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제7호

공정거래법 제2조 제2호는 기업집단이라 함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라

대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한

다고 규정하면서 동일인이 회사인 경우 그 동일인과 그 동일인이 지배하는 하나 이상

의 회사의 집단(가목)을 규정하고, 같은 조 제3호는 계열회사라 함은 2 이상의 회사가

동일한 기업집단에 속하는 경우에 이들 회사는 서로 상대방의 계열회사라 한다고 규정

하고, 같은 법 시행령 제3조 제1호는 '대통령령으로 정하는 기준에 의하여 사실상 그

사업내용을 지배하는 회사'의 하나로 '동일인이 단독으로 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자와 합하여 당해 회사의 발행주식 총수의 100분의 30이상을 소유하는

경우로서 최다출자자인 회사'를 규정하고 있다.

위 인정사실에 의하면, 원고가 이 사건 유상증자 및 그에 따른 증자납입금 송금 당

시 AA의 지분 100%를 소유하고 있었으므로, 원고와 AA는 공정거래법 제2조 제2호

가목에서 말하는 '기업집단'을 구성하고 있는 회사들로서 서로 상대방의 계열회사라고

봄이 타당하다. 따라서 AA는 원고와의 관계에서 법인세법 시행령 제87조 제1항 제7

호에 따른 '특수관계에 있는 자'에 해당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2 해당 여부

구 법인세법 시행령 제88조 제1항은 법 제52조 제1항에서 '조세의 부담을 부당하게

감소시킨 것으로 인정되는 경우'란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다

고 규정하면서, 제8호에서 '다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주

주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우'를 들면서, '특수관

계자인 법인간의 합병에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비

율로 합병한 경우'(가목), '법인의 자본을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 시가보다

높은 가액으로 인수하는 경우'(나목), '법인의 감자에 있어서 주주등의 소유주식등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주등의 주식등을 소각하는 경우'(다목)를 규정하고, 제8호의2에서는 '제8호 외의 경우로서 증자・감자, 합병・분할,「상속세 및 증여세법」제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환・인수・교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우'를 규정하고 있다.

위 인정사실 및 관계법령, 앞서 본 증거에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ①

피고는 당초 부당행위계산 부인유형의 구체적인 해당 조문을 밝히지 않다가 이 사건

소송에서 비로소 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제2호, 제9호를 주장하였고, 그 후

이를 철회하고 다시 같은 항 제1호, 제9호를 주장하였다가, 다시 이를 철회하고 최종적으로 같은 항 제8호의2를 주장하고 있는 점, ② 같은 항 제8호의2에 해당되기 위해서는 '제8호 외의 경우'로서 '증자・감자 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거

래'를 통하여 '법인의 이익을 분여'하였음이 인정되어야 하는 점, ③ 그런데 피고는 원

고가 이 사건 유상증자에 참여하여 그 자금으로 AA의 채무를 변제함으로써 자신의 보증채무를 상환하는 이익을 누렸음을 이유로 제8호의2에 해당한다고 주장하는바, 비록 AA가 원고의 주금 납입금으로 채무를 변제함으로써 원고가 보증채무를 면하는 이익을 누렸다고 하더라도, 이를 'AA의 이익을 분여'한 것이라거나 '원고의 이익을 분여'한 것이라고 할 수 없는 점, ④ 피고는 '법인의 자본을 증가시키는 거래를 통해 법인의 이익을 분여한 것'이라는 요건과 관련하여 위 주장 외에는 누구의 어떠한 이익을, 누구에게 분여하였는지에 관하여 구체적으로 주장, 입증하지 못하고 있는 점, ⑤ 원고가 자회사인 AA의 유상증자에 참여하여 신주를 인수하고 증자대금을 AA에게 송금한 일련의 행위(이 사건 유상증자)는 그 행위 유형 상으로는 같은 항 제8호 나목의 '법인의 자본을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우'에 해당할 것으로 보이는 점(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두23488 판결, 대법원 2014. 7. 24. 선고 2013두15729 판결 참조) 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 것이 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2의 부당행위계산 유형인 '법인의 자본을 증가시키는 거래를 통해 법인의 이익을 분여한 것'에 해당한다고 할 수

없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

다) 조세부담을 부당하게 감소시킨 것인지 여부(예비적 판단)

부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니

하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인

거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고,

법인세법상 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있

어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은 법 시행령에 열거된 제

반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고

하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당

하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부

자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되

는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은, 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2006. 9. 8. 선고 2004두3724 판결, 대법원 2010. 5. 27. 선고 2010두1484판결 등 참조).

위 인정사실 및 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음의

각 사정, 즉 ① 원고는 AA의 대주주로서 AA의 사업활동에 필요한 운용자금의 차입

에 대하여 지급보증을 하지 않을 수 없는 지위에 있었던 점, ② 그 후 2006년경부터

디스플레이의 경량화, 저소비전력화, 평면화가 요구되면서 전세계적으로 CRT 수요가

급격히 감소하여 AA의 경영상태가 악화된 점, ③ AA의 경영악화로 원고에게 지급

보증채무가 추급되는 경우 AA와 함께 원고도 심각한 경영상 위험에 직면하게 될 수

있었던 점, ④ 그런데 원고의 이 사건 유상증자 참여로 인하여 원고는 상투전자 등에

AA 지분 전부를 처분할 수 있었고 상당한 지급보증채무도 면하게 되었던 점 등에 비

추어 보면, 원고가 이 사건 유상증자에 참여한 것이 경제인의 입장에서 볼 때 부자연

스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 보기 어려

우므로 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장

도 이유 있다.

이에 대하여 피고는, 원고가 보증채무를 채권자에게 상환한 경우 AA에 대한 구상채권은 손금산입할 수 없는 반면, 이 사건 유상증자로 취득한 주식의 처분손실은 손금 산입할 수 있으므로 원고가 이 사건 유상증자 참여를 통해 조세의 부담을 부당히 감소시켰으므로 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 주장하므로 보건대, 설사 피고 주장과 같이 이 사건 유상증자 참여로 인해 원고에게 조세의 감소라는 결과가 수반되었다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 원고의 이 사건 유상증자 참여가 건전한 사회통념이나 상관행에 어긋나는 비정상적인 거래로 경제적 합리성이 결여된 것이 아닌 이상, 조세의 감소가 초래되었다는 이유만으로 부당행위계산에 해당한다고 할 수 없으므로, 피고의 위 주장은 이유 없다.

라) 소결론

따라서 원고와 AA가 특수관계에 있는 자에는 해당하나, 이 사건 유상증자가 구 법

인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당한다고 할 수 없고, 또한 원고가 이 사건유상증자에 참여한 것이 비정상적인 거래로서 경제적 합리성이 결여되었다고 할 수 없으므로, 이 사건 유상증자는 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없고, 결국 피고의 부당행위계산 부인의 적용대상이라는 처분사유는 위법하다.

2) 과세조정 규정 적용 여부에 관한 판단

가) 국제조세조정법상 국제거래에 자본거래가 포함되는지 여부

국제조세조정법 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관

계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을

기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고, 제2조

제1항 제1호는 국제거래란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국

법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매・임대차, 용역의 제공, 금전의 대출・차

용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다고 규정하고,

제3조 제2항은 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조와 법인세법 제52조를 적용하지

아니하되, 다만 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다고

규정하고, 같은 법 시행령 제3조의2는 법 제3조 제2항 단서에서 '대통령령으로 정하는

자산의 증여 등'이란 다음 각 호의 경우를 말한다고 규정하면서 제4호에서 '그 밖의 자본거래로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우'를 규정하고 있다.

위 관계법령에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 국제거래에 관한 조세의

조정 및 국가 간의 조세행정 협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및

조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모하고자 하는 국제조세조정법의 목적 및

필요성은 자산거래와 자본거래에 차이를 둘 이유가 없는 점, ② 국제조세조정법 제2조

제1항 제1호에서 '국제거래'의 용어를 규정하면서 자본거래를 특별히 제외하고 있지 않은 점, ③ 특히 국제조세조정법 제3조 제2항, 같은 법 시행령 제3조의2 제4호에서 그밖의 자본거래로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우에는 국제거래에 대해서도 소득세법 제41조와 법인세법 제52조를 적용한다고 규정하고 있는바, 이는 국제거래에 자본거래가 포함됨은 전제로 하고 있고, 반대해석에 의하면 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목, 제8호의2에 해당하지 않는 자본거래에 대해서는 소득세법 제41조와 법인세법 제52조를 적용하지 않고 국제조세조정법상 과세조정 규정만을 적용하여야 하는 점 등에 비추어 보면, 국제조세조정법의 적용대상인 국제거래에 자본거래도 포함된다고 해석함이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 이 사건 유상증자에 과세조정 규정이 적용되는지 여부

위 인정사실 및 관계법령에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정, ① 국제조세조정법

제3조 제2항 및 같은 법 시행령 제3조의2를 문리해석하면, 국제거래에는 소득세법 및

법인세법상 부당행위계산 부인규정이 적용되지 않고 국제조세조정법상 과세조정 규정

이 적용되고, 다만 같은 법 시행령 제3조의2에 해당되는 경우에는 소득세법 및 법인세

법상 부당행위계산 부인규정을 적용하고 국제조세조정법상 과세조정 규정이 적용되지

않는다고 할 것인 점, ② 법인세법상 부당행위계산부인 제도와 국제조세조정법상 정상

가격에 의한 과세조정 제도는 적용요건, 규율대상, 조정기준가격 등은 다소 다르지만,

모두 비정형적 거래방식을 통한 탈세를 방지하기 위한 제도로서 그 기본목적이 동일한

바, 국제조세조정법 시행령 제3조의2 각 호에 해당하는 경우에는 부당행위계산부인 규

정만이 적용되고, 과세조정 규정은 적용될 수 없다고 해석함이 타당한 점, ③ 국제조세조정법 시행령 제3조의2 제4호는 '그 밖의 자본거래로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우'를 규정하고 있는 점, ④ 피고는 이 사건 유상증자가 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당한다고 주장하고 있는 점, ⑤ 이 사건 유상증자는 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에 해당하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 유상증자는 국외 특수관계인과 사이의 국제거래에는 해당하나, 국제조세조정법 제3조 제2항, 같은 법 시행령 제3조의2 제4호에 따라 법인세법 제52조의 부당행위계산부인 규정의 적용대상이고 국제조세조정법상 과세조정 규정은 적용되지 않는다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

다) 과세조정 규정의 요건 충족 여부(예비적 판단)

나아가 피고가 국제조세조정법 시행령 제3조의2에 해당하지 않는 다른 유형의 부당

행위계산부인 유형을 주장하거나, 국제조세조정법 제3조 제2항에 대한 해석을 달리하

여 국제조세조정법 시행령 제3조의2에 해당하는 경우에도 국제조세조정법상 과세조정

규정을 적용할 수 있음을 전제로 예비적으로 살펴본다.

과세관청이 국제조세조정법상 과세조정 규정을 적용하여 과세처분을 하기 위해서는

국제조세조정법 제5조 제1항 각 호가 규정하고 있는 정상가격 산출방법 중 한 가지를

선택한 후 그에 따라 합리적인 정상가격을 산정하였음을 주장・입증하여야 하고, 각 호

의 산출방법을 선택함에 있어서 같은 법 시행령 제5조 제1항 각 호에서 규정하는 기준

을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 하는 것인바, 피고는 어떠한 기준을 고

려하였고, 어떤 방법을 선택하였으며, 어떻게 구체적인 정상가격 및 산출세액을 산정하였는지에 관하여 아무런 주장・입증을 하고 있지 않다(피고는 이 사건 유상증자에 부당행위계산부인 규정이 적용됨을 전제로 이 사건 처분세액을 산정하였고, 국제조세조정법상 과세조정 규정의 적용은 염두에 두지 않은 것으로 보인다). 따라서 국제조세조정법 제4조 제1항의 요건을 충족하였다는 점에 대한 구체적인 주장, 입증이 없으므로, 과세규정 요건을 충족하였다는 피고의 위 주장은 이유 없다.

라) 소결론

따라서 국제조세조정법상 국제거래에 자본거래도 포함되나, 피고가 구 법인세법 시

행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당한다고 주장하는 이 사건 유상증자에는 국제조세

조정법상 과세조정 규정이 적용되지 않고, 설사 과세조정 규정이 적용된다고 하더라도

국제조세조정법 제4조 제1항의 요건에 대한 주장, 입증이 없으므로, 결국 피고의 과세

조정 규정의 적용대상이라는 처분사유도 위법하다.

3) 실질과세원칙 적용 주장에 관한 판단

국세기본법 제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는

거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되

는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연

속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하

고 있다.