법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미함

개발행위가 제한된다고 하더라도 임야 즉, 산림을 이루고 있는 수림지 등의 이용이 제한된다고 볼 수 없고 특히, 이 사건 토지와 인접한 부동산에 관하여 개발이 진행되었다거나 이루어진 것으로 보이지 않고, 원고가 이 사건 토지를 개발할 계획이 있었다고 보이지도 않아 특별한 사용제한이 발생하였다고 보기 어려움

소득세법 제104조의3 (비사업용 토지의 범위)

서울행정법원2018구합55104

서**

**세무서장

2018.10.18.

2018.11.22.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 12. 22. 원고에 대하여 한 양도소득세 734,840,100원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1982. **. 11. 이천시 **동 산 ** 임야 **,505㎡(이하 '이 사건 토지'라

한다)를 취득하고, 201*. 5. **. 위 토지를 **억 원에 양도한 후 201*. 7. **. 이 사건

토지가 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 '소득세

법'이라 한다) 제104조의3 소정의 비사업용 토지에 해당되어 소득세법 제95조 제1항

등에 따른 장기보유 특별공제 대상이 아님을 전제로 양도소득세 *,**,754,740원을 신

고・납부하였다.

나. 원고는 201*. 10. **. 피고에게 이 사건 토지가 실제 공부상 지목과 달리 소득세

법 제104조의3 제1항 제3호 가목 등에서 규정한 목장용지로 사용되었으므로 비사업용

토지에서 제외되어 장기보유 특별공제 대상임을 전제로 양도소득세 ***,840,100원을

환급해 줄 것을 경청청구하였으나, 피고는 201*. **. 26. 원고에 대하여 위 경정청구를거부하는 처분을 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

다. 원고는 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 201*. 7. 13. 조세심판원에 심판청구를

하였으나, 201*. **. 3. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제3, 6호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

다음과 같은 이유로 이 사건 토지는 소득세법상 비사업용 토지에 해당하지 않으므로

이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

1) 이 사건 토지는 원고가 19**. **. 11. 취득하기 이전에 이천시 소유였는데, 원

고는 197*. 7. 31. 이천시로부터 초지조성허가를 받아 이 사건 토지에서 목장을 운영하였고, 19**. 3. 29. 이 사건 토지가 초지조성지구에서 해제됨에 따라 목장용지로 사용하지 못하게 된 것이다. 또한 원고는 사업자등록을 하여 축산업을 영위하였고, 이 사건 토지의 면적은 5헥타르(50,000㎡) 미만으로 원고가 사육한 젖소가 10여 마리 이상이므로 기준면적 이하여서 소득세법 제104조의3 제1항 제3호 가목 등에 따라 비사업용 토지에서 제외되는 목장용지에 해당한다.

2) 원고가 이 사건 토지를 취득한 후 위 토지에는 국토의 계획 및 이용에 관한 법

률, 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률 등에 의하여 원래의 용도인 목장용지로서의

사용이 어려웠으므로 당해 기간은 소득세법 제104조의3 제2항 등에 따라 비사업용 토

지로 보는 기간에서 제외되어야 하고, 원고는 위와 같은 용도 제한에 의하여 이 사건

토지를 임야의 용도로 사용할 수도 없었다.

3) 이천시 도시계획 조례가 2003. 6. 23. 제정되고 이천시 도시계획 조례 시행규칙

이 2004. 3. 22. 제정되어, 이 사건 토지에서 지목과 무관하게 개발행위가 전면적으로

금지되었는바, 위 기간 동안은 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 경기 이천군 **면 **리 산 ** 임야 *26,645㎡는 1982. 6. 9. 이 사건 토지와 이천시 **면 **리 산 25-1 임야 77,140㎡로 분할되었다.

2) 이천군수는 1972. 7. 31. 이 사건 토지에 5헥타르(50,000㎡)의 초지조성허가를

하였고, 1993. 3. 29. 이 사건 토지에 대한 초지조성지구 지정을 해제하였다. 한편, 원

고는 1978. 9. 19. 이 사건 토지에서 '**목장'이라는 상호로 사업자등록을 하였고,

1994. 12. 31. 폐업되었다.

3) 이 사건 토지에 관한 제한사항 등은 아래와 같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 3호증, 을 제1, 3, 5호증의 각 기재, 변론 전체의

취지

라. 판단

1) 첫 번째 주장에 관한 판단(목장용지 해당 여부)

가) 관련 규정의 내용

소득세법 제104조의3 제1항은 '비사업용 토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중

대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다'고

규정하고, 제3호 가목에서 '축산업을 경영하는 자가 소유하는 목장용지로서 대통령령으로 정하는 축산용 토지의 기준면적을 초과하거나 특별시・광역시・특별자치시・특별자치도 및 시지역의 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다)에 있는 것(도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 경우는 제외한다)에 해당하는 것'을 들고 있으며, 제2항은 '제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다'고 규정하고 있다.

또한 소득세법 시행령 제168조의6은 '법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서

대통령령으로 정하는 기간 이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다'

고 규정하고 제1호에서는 '토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두

에 해당하는 기간'을 규정하며, 가목에서는 '양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간',나목에서는 '양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간', 다목에서는 '토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간'을 각 들고 있고, 제168조의7은 '법 제104조의3의 규정을 적용함에 있어서 농지ㆍ임야ㆍ목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다. 다만, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다'고 규정하며, 제168조의10 제1항은 '법 제104조의3 제1항 제3호에서 목장용지 라 함은 축산용으로 사용되는 축사와 부대시설의 토지, 초지 및 사료포를 말한다'고 규정하고, 제3항은 '법 제104조의3 제1항 제3호 가목에서 대통령령으로 정하는 축산용 토지의 기준면적 이란 별표 1의3에 규정된 가축별 기준면적과 가축두수를 적용하여 계산한 토지의 면적을 말한다'고 규정하며, [별표 1의3] 제1호는 '목장사업에 따른 유우의 경우 1두당 초지를0.5헥타르'로 규정하고 있다.

나) 판단

⑴ 위에서 본 바와 같이 목장용지가 비사업용 토지에 해당하기 위하여는 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 및 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을

초과하는 기간의 모두에 해당하는 기간 축산업을 경영하는 자가 목장용지를 소유하면

서 대통령령으로 정하는 축산용 토지의 기준면적을 초과하거나 녹지지역 및 개발제한

구역이 아닌 시지역의 도시지역에 위치하여야 한다(소득세법 제104조의3 제1항 제3호

가목, 소득세법 시행령 제168조의6). 또한 목장용지의 판정에 있어서는 사실상의 현황

에 의하고, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의하여야

한다(소득세법 시행령 제168조의7).

그런데 이 사건 토지의 현황에 관하여는 원고가 '**목장'이라는 상호로 사업자등록을 하거나 초지조성허가가 이루어지기는 하였으나, 원고가 축산업을 영위하면서 종합소득세를 납부한 적이 없고, 1988년경 촬영된 사진에 의하더라도 이 사건 토지전부가 목장용지로 사용된 것으로 보이지는 않으며, 사육과 관련된 객관적인 자료도 존재하지 않으므로 이 사건 토지가 원고의 소유권 취득 이후에 실제로 목장용지로 사용되었는지 여부가 불분명하다.

또한 이 사건 토지는 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 동안의 현황이 목장용지가 아니었을 뿐 아니라, 토지 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간 동안 목장용지에 해당하지 않는다면 목장용지로서의 요건을 충족하지 못하게 되는데, 설령 원고가 이 사건 토지를 취득한 이후 일정기간 목장용지로 사용하였다고 하더라도 적어도 원고의 사업자등록이

폐업된 1994. 12. 31. 이후로는 이 사건 토지가 목장용지로 사용되었다고 볼 수 없으므로, 목장용지로 사용된 기간이 원고의 토지 소유기간 중 100분의 60 이상에 해당하지 않아 위 요건도 충족하지 못하게 된다.

나아가 면적에 관하여 보더라도, 목장사업에 따른 유우의 경우 1두당 초지

면적은 0.5헥타르이고(소득세법 시행령 제168조의10 제3항 별표 1의3 제1호), 이 사건토지의 면적은 49,505㎡이므로 원고가 10두 미만의 유우를 사육하였다면 5헥타르

(50,000㎡)의 기준면적을 충족하지 못하게 되는데, 원고가 축산업을 영위하면서 유우의 가축두수 등의 산정에 관한 객관적인 자료를 제출한 바도 없으므로 위 요건 역시 충족하였다고 보기 어렵다.

따라서 이 사건 토지가 목장용지에 해당한다는 원고의 주장은 이유 없다.

⑵ 원고는 이에 대하여 정부의 낙농업 육성정책에 따라 투기목적이 아닌 축산업을 영위하기 위하여 이 사건 토지를 취득하였고, 이후 낙농업이 쇠퇴하자 이천군수가 초지조성허가를 해제하여 축산업을 영위할 수 없게 되었으며, 이천시가 이 사건 토지에 화장장을 건립하려 하는 등의 불가피한 사정으로 이 사건 토지를 양도하지 못한 것이어서 위와 같은 기간요건을 충족하지 못한 데에 정당한 사유가 있다는 취지로 주장하나, 원고가 이 사건 토지를 목장용지로 활용하려 하였음에도 이천군수가 이 사건 토지를 초지조성지구에서 해제하였다는 등 정당한 사유가 있다는 점에 관하여 이를 인정할 아무런 자료가 없으므로, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

2) 두 번째 주장에 관한 판단(법령에 따른 제한 여부)

가) 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호는

'토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'는 그 사용이 금지 또는 제한된 기간 동안 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 것으로 보고 있다.

한편, 위의 '법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것이다.

여기에서 '토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우'에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되,토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2014두7886 판결 참조).

나) 살피건대, 이 사건 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등에 기한 자연

녹지지역, 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 기한 가축사육제한구역, 수도권정비계획법상 자연보전권역, 물환경보전법2)상 배출시설설치 제한지역, 한강수계 상수원수질개선 및 주민지원 등에 관한 법률에 기한 한강폐기물매립시설 설치제한지역, 환경정책기본법상 수질보전 특별대책지역에 해당하는 사실은 위에서 본 바와 같은바, 이에 따르면 이 사건 토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제76조 제1항, 국토의 계획및 이용에 관한 법률 시행령 제84조, 제85조에 의하여 건폐율과 용적률이 제한되고(자연녹지지역), 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률 제8조 제1항 등에 따라 가축사육이 제한되며(가축사육제한구역), 수도권정비계획법 제9조 등에 따라 택지 등이나 학교등의 건설이 제한되고(자연보전권역), 물환경보전법 제33조 등에 따라 배출시설의 설치가 제한되며(배출시설설치 제한지역), 한강수계 상수원수질개선 및 주민지원 등에 관한 법률 제15조의4 등에 따라 폐기물처리시설 중 매립시설의 설치가 제한되고(한강폐기물 매립시설 설치제한지역), 환경정책기본법 제38조 제1항 등에 따라 주민의 건강 등의 위해를 가져올 우려가 있는 토지의 이용 등이 제한된다(수질보전 특별대책지역).

다) 살피건대, 먼저 이 사건 토지가 목장용지로서 법령에 따라 사용이 금지 또는

제한된 토지에 해당하는지 여부에 관하여 보면, 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지가 실

제로 목장용지로 사용되었다거나 소득세법상 목장용지로서의 요건을 충족하였다고 보

기 어려울 뿐 아니라, 설령 원고가 이 사건 토지를 취득한 이후 일정기간 목장용지로

사용하였다고 하더라도 적어도 원고의 사업자등록이 폐업된 1994. 12. 31. 이후로는 이 사건 토지가 목장용지로 사용되었다고 볼 수 없고, 오히려 원고는 2012년경 화장장 건립이 무산되자 이 사건 토지를 매각하려 하였던 것으로 보이며, 이 사건 토지에 대한 목장용지로서의 사용제한은 2012. 3. 9. 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률 제8조 제1항 등에 따라 가축사육제한구역으로 지정되어 비로소 발생한 것으로 보이는바, 그로 인하여 가축사육에 제한이 있다고 하더라도 그 무렵 이 사건 토지의 현황이 목장용지였다거나 목장용지로의 변경가능성이 있다고 보기 어려우므로 이를 통상적인 제한의 범위를 넘은 특별한 사용제한이라고 볼 수는 없다.

다음으로 공부상 용도인 임야로서의 사용제한 여부에 관하여 보건대, 임야란 산림 및 원야를 이루고 있는 수림지ㆍ죽림지ㆍ암석지ㆍ자갈땅ㆍ모래땅ㆍ습지ㆍ황무지 등

의 토지(공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조 제5호)로 위와 같은

제한사항은 이 사건 토지에서 건축이나 가축사육 등에 제한이 있다는 것이어서 이러한

사정만으로는 이 사건 토지가 임야로 이용되는 것에 관한 특별한 제한이 발생한다고

보기 어렵다(더구나 이 사건 토지에 건축 등이 이루어질 계획이 있었다거나 주변의 토

지에 건축 등이 이루어져 이 사건 토지에 관한 변경가능성이 있다고도 보이지 않는다).

따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 세 번째 주장에 관한 판단(조례에 따른 제한 여부)

가) 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호는

'토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'는 그 사용이 금지 또는 제한된 기간 동안 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 것으로 보고 있고, 구 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령(2009. 8. 5. 대통령령 제21669호로 개정되기 전의것, 이하 '국토계획법'이라 한다) 제56조 제1항은 '법 제58조 제3항의 규정에 의한 개발행위허가의 기준은 별표 1과 같다'고 규정하며, [별표 1] 제1호 가목 (3)은 '토지의 형질변경 또는 토석채취의 경우에는 표고・경사도・임상 및 인근 도로의 높이, 배수 등을 참작하여 도시계획조례(특별시・광역시・시 또는 군의 도시계획조례를 말한다)가 정하는 기준에 적합할 것'을 규정하고 있다. 한편, 구 이천시 도시계획 조례(2003. 6. 23. 경기도 이천시 조례 제459호로 제정되어 2006. 1. 3. 경기도 이천시 조례 제599호로 개정되기 전의 것, 이하 '이천시 도시계획 조례'라 한다) 제20조 제1항은 '영 별표 1 제1호 가목 (3)의 규정에 의하여 시장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 토지에 한하여 개발행위를 허가할 수 있다'고 규정하고, 제3호에서는 '기준지반고를 기준으로 표고 50미터 미만에 위치하는 토지에 한하여 개발행위허가를 할 수 있다. 이 경우 기준지반고는 시조례시행규칙으로 정할 수 있다. 다만, 공공용 또는 공익을 목적으로 하는 사업에 대하여는 이천시도시계획위원회의심의를 거쳐 허가할 수 있다'고 규정하며, 구 이천시 도시

계획 조례 시행규칙(2004. 3. 22. 경기도 이천시 규칙 제273호로 제정된 것, 이하 '이천시 도시계획 조례 시행규칙'이라 한다) 제4조 제1항 제7호는 '조례 제20조 제1항 제3호의규정에 의한 대월면의 기준지반고는 해발 90미터 기준으로 50미터 미만에 위치한 토지'로 규정하고 있다.

나) 살피건대, 이 사건 토지는 경기 **군 **면 **리에 위치하고 있었다가

행정구역변경으로 인하여 **시 **동이 되었는데, 대월면의 경우에는 기준지반고가

해발 90미터이므로(이천시 도시계획 조례 시행규칙 제4조 제1항 제7호), 기준지반고를

기준으로 표고 50미터 미만에 위치하는 토지에 한하여 개발행위가 허가되어(이천시 도

시계획 조례 제20조 제1항 제3호), 해발 140미터 미만의 경우에만 개발이 가능한데 이 사건 토지의 높이가 해발 155미터 가량으로 보이기는 한다. 그러나 개발행위란 건축물의 건축, 토지의 형질 변경 등으로(국토계획법 제56조 제1항 참조), 이 사건 토지에 대한 개발행위가 제한된다고 하더라도 임야 즉, 산림을 이루고 있는 수림지 등의 이용이제한된다고 볼 수 없다. 특히, 이 사건 토지와 인접한 부동산에 관하여 개발이 진행되었다거나 이루어진 것으로 보이지 않을 뿐 아니라 원고가 이 사건 토지를 개발할 계획이 있었다고 보이지도 않으므로 이 사건 토지가 임야에서 다른 지목 등으로의 변경가능성이 존재한다고 보기 어려운 이상 위와 같은 개발행위의 제한으로 인하여 이 사건토지에 대한 특별한 사용제한이 발생하였다고 보기 어렵다.

나아가, 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지가 목장용지로 사용되었다고 보기 어려

울 뿐 아니라 일정기간 목장용지로 사용되었다고 하더라도 원고의 사업자등록이 폐업

된 1994. 12. 31. 이후로는 목장용지로 사용되었다고 볼 수 없고(더구나 이천시 도시계획 조례 시행규칙이 제정된 2004. 3. 22. 무렵 이 사건 토지의 현황이 목장용지라고 볼자료도 없다), 원고가 초지조성허가를 신청하는 등으로 인하여 이 사건 토지가 목장용지로의 변경가능성이 존재하였다고 보기도 어려우므로, 이 사건 토지의 개발행위가 제한됨으로 인하여 목장용지에 관한 특별한 사용제한이 발생하였다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한

다.