대법원 2020.12.30.선고 2018도14753 판결 | 리걸엔진

원심은 그 판시와 같이, 피고인 1이 공소외 1 주식회사(이하 ‘공소외 1 회사’라 한다)의 ○○팀 직원들로 하여금 피고인 1과 그 가족들의 재산을 관리하도록 하여 왔고, 공소외 1 회사 임직원 및 그 친인척 등의 차명으로 400개가 넘는 증권계좌를 개설·관리하도록 하여 주식매매 등을 통해 재산을 증식하여 온 사실을 인정한 다음, 이러한 상황에서는 과세관청이 차명주주를 이용한 개별 과세거래를 발견하기가 매우 어려울 뿐만 아니라 차명주주의 재산만 세원으로 포착할 수 있을 뿐 담세력의 원천인 양도소득 등이 실질적으로 귀속되는 피고인 1로부터 양도소득세 등을 징수하는 것은 불가능하므로, 피고인 1이 차명주주 명의로 양도소득세 등을 납부하는 등의 방법을 통하여 스스로 세금을 부담한 바 없다면, 차명으로 주식을 거래하고 양도소득세 등을 신고· 납부하지 아니한 피고인 1의 행위는 적극적인 소득은닉행위로서 양도소득세 등의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 판단하였다.

원심판결 이유를 관련 법리 및 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 ‘사기 기타 부정한 행위’에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

(2) 명의신탁 증여의제 규정에 따른 증여재산가액을 필요경비에 산입해야 한다는 주장에 관하여

구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 제1호 (가)목 본문은 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하는 필요경비의 하나인 취득가액을 ‘자산 취득에 든 실지거래가액’에 의하도록 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25193호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제163조 제10항은 법 제97조 제1항 제1호 (가)목 본문의 규정을 적용함에 있어서「상속세 및 증여세법」(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제33조부터 제42조까지 및 제45조의3에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 해당 증여재산가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 더하거나 뺀다고 규정하여 ‘상증세법 제45조의2에서 정한 명의신탁재산의 증여의제에 의하여 증여세를 과세받은 경우’를 취득가액에 증여재산가액 등을 가산 또는 차감하는 대상에서 제외하고 있다.

원심은 그 판시와 같은 이유로, 구 소득세법 제94조 제1항 제3호, 구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 규정이 중복과세를 통하여 국민의 재산권 및 평등권을 침해한다거나 조세법률주의 및 평등주의에 반한다고 볼 수 없고, 위 규정들에 따라 피고인 1의 차명주주에 대한 명의신탁에 관하여는 증여의제에 따른 증여세를, 피고인 1의 차명주식 양도거래에 따른 양도소득에 관하여는 양도소득세를 각 과세함은 적법하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리 및 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 명의신탁 증여의제로 과세된 주식의 양도소득에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

나. 피고인 1, 피고인 2의 회계장부 조작을 통한 법인세 포탈 관련 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점에 관하여

(1) 조세포탈의 전제가 되는 2003 사업연도부터 2012 사업연도까지의 각 법인세 부과처분이 신의성실의 원칙에 반하여 위법하다는 주장에 관하여

조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이다. 그러므로 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두5940 판결 참조).

피고인 1, 피고인 2의 이 부분 주장은 상고심에 이르러 처음으로 제기하는 주장으로서 적법한 상고이유로 삼을 수 없다. 나아가 설령 그 주장과 같이 피고인 1이 1998년경 공소외 2 주식회사(이하 ‘공소외 2 회사’라 한다)의 재정 상황이 어려워지자 이를 법정관리 등을 통해 정리하려고 하였으나 당시 △△은행장 등의 제안에 따라 공소외 2 회사를 합병함으로써 아무런 대가없이 수천억대의 부실채무를 떠안게 되었더라도, 그러한 사정만으로 금융당국과 은행의 강요에 의해 합병을 하게 되었다거나 그 과정에서 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 존재하였다고 단정할 수 없다. 따라서 과세관청의 공소외 1 회사에 대한 2003 사업연도부터 2012 사업연도까지의 법인세 부과처분은 신의성실의 원칙에 반하여 위법하다고 볼 수 없으므로, 이 부분 상고이유 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 적극적 은닉의도 및 조세의 부과·징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’가 없었다는 주장에 관하여

(가)「조세범 처벌법」제3조 제1항에 규정된 조세포탈죄에서 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’라 함은, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 구「조세범 처벌법」제9조 제1항에 규정된 ‘사기 기타의 부정한 행위’도 동일하다). 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 참조).

(나) 원심은, 적법하게 채택된 증거에 따라 인정되는 아래와 같은 사정에 비추어 보면 이 사건 회계분식은 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하고 단순한 허위신고를 넘어 피고인 1, 피고인 2의 적극적 은닉의도가 인정된다고 판단하였다.

① 공소외 1 회사는 2003 사업연도부터 2012 사업연도까지 매월 장부상에 등재된 부실자산을 가공 기계장치 또는 가공 매출원가로 대체할 금액을 결정하고, □□본부 ◇◇팀 고정자산 담당자들이 사전에 생성한 ‘가공 기계장치 리스트’에 따라 가공 기계장치를 장부에 등재한 후 정액법으로 약 8년 또는 10년에 걸쳐 감가상각비를 발생시키거나 가공 매출원가를 계상하였다.

② 공소외 1 회사는 가공 기계장치를 장부에 등재하면서 사업장, 자산번호, 자산명칭, 취득일자, 금액 등 기계장치의 세부내역까지 기재하는 방법으로 고정자산 관리대장 등을 허위로 작성하였고, 2002년경 이후에는 전사적 기업자원 관리설비인 ‘오라클(Oracle) 시스템'에 가공 기계장치에 관한 사항을 허위로 입력하였다. 또한 공소외 1 회사는 가공 기계장치 등을 기간별, 사업장별, 프로젝트별, 기계별로 분할하여 실재하는 자산처럼 장부에 기재하여 과세관청이 가공 기계장치 등을 적발하기 어렵게 하였다.

③ 공소외 1 회사는 전국에 공장이 산재해 있고 실제로 보유하고 있는 기계장치의 규모가 매우 커 현실적으로 회계감사 및 세무조사에서 적발될 가능성이 낮은 상황을 이용하여 약 15년에 걸쳐 지속적으로 이 사건 회계분식을 하였다. 특히 2002년경 이후부터는 장부상 부실자산을 가공 기계장치 등으로 곧바로 대체하지 않고 허위의 중간 거래를 만들어 내는 등의 방식으로 그 취득과정을 복잡하게 만들었다. 또한 공소외 1 회사는 장부에 등재된 가공 기계장치를 실제 기계장치와 함께 보험에 들어 가공 기계장치가 실제로 존재하는 듯한 외관을 형성하였다.

④ 가공 매출원가는 가공 기계장치와 달리 장부에 남지 않고 해당 사업연도에 즉시 비용으로 처리되기 때문에 매출원가의 실재 여부를 확인하는 것이 어려운데, 공소외 1 회사는 매출이 많거나 매출원가를 추가 배분해도 발견하기 어려운 사업부에 가공 매출원가를 주로 계상하도록 하여 더욱 가공 부분을 밝혀내기 어렵게 하였다.

⑤ 한편, 비록 공소외 1 회사가 합병 전부터 오랜 기간에 걸쳐 누적되어 온 부실자산을 정리하기 위하여 이 사건 회계분식과 같은 방법을 택하였다고 하더라도, 그러한 사정만으로 피고인 1, 피고인 2의 적극적 은닉의도를 부정할 수는 없다.

(다) 원심판결 이유를 앞서 본 법리와 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 상고이유 주장과 같은 조세포탈죄의 성립요건인 ’사기 그 밖의 부정한 행위‘와 적극적 은닉의도에 관한 법리를 오해하거나, 필요한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어난 잘못이 없다.

(3) 조세포탈의 고의가 없다는 주장에 관하여

원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 피고인 1, 피고인 2에게 부실자산을 가공 기계장치로 대체하고 이를 감가상각 처리하는 방식에 따라 조세포탈의 결과가 발생한다는 점에 대한 인식이 있었던 이상 미필적으로나마 고의가 있었다고 판단하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 조세포탈의 고의에 관한 법리를 오해하거나, 필요한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어난 잘못이 없다.

(4) 합병시 공소외 2 회사의 순자산을 초과하여 지급한 합병대가를 영업권으로 인정하여 감가상각비 등으로 손금산입하여야 한다는 주장에 관하여

원심은, 공소외 1 회사가 1998년경 공소외 2 회사와의 합병 당시 가공 재고자산을 고려하지 않은 상태에서 공소외 2 회사의 순자산가액이 약 -1,329억 원임에도 약 37억 원의 합병대가를 지급하였고, 그 차액인 약 1,367억 원을 영업권으로 대차대조표에 계상한 사실, 그 후 공소외 1 회사는 1998년 말경 위 영업권이 자산성이 없다고 판단하고 당시 기업회계기준에 따라 전액을 장부에서 제거한 사실, 공소외 1 회사는 1999. 3. 31. 법인세 신고 시 위 영업권 상각비 약 1,367억 원이 세법상 손금에 해당하지 않는다고 판단하고 스스로 ‘손금불산입하는 세무조정’을 한 사실을 인정하였다.

원심은 이어서, 공소외 1 회사가 회계장부에 영업권으로 계상한 것은 관련 기업회계 기준에 따른 것일 뿐이고, 피합병법인인 공소외 2 회사의 상호·거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 대가를 지급한 것으로 보기 어려우므로, 세법상 영업권의 자산 인정 요건을 갖추었다고 할 수 없다고 판단하여 피고인 1, 피고인 2의 이 부분 주장을 배척하였다.

원심판결 이유를 관련 법리 및 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 세법상 영업권의 자산 인정 요건과 손금산입에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

(5) 법인세 납세의무 전부 또는 일부가 성립하지 않아 조세포탈죄도 성립하지 않는다는 주장에 관하여

(가) 구「조세범 처벌법」(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 구「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」(이하 ‘특정범죄가중법’이라 한다. 2010. 1. 1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항에서 규정한 조세포탈죄는 납세의무자가 국가에 대하여 지고 있는 것으로 인정되는 일정액의 조세채무를 포탈한 것을 범죄로 보아 형벌을 과하는 것으로서, 조세포탈죄가 성립하기 위하여는 조세법률주의에 따라 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립하여야만 되는 것이므로, 세법이 납세의무자로 하여금 납세의무를 지도록 정한 과세요건이 구비되지 않는 한 조세채무가 성립하지 않음은 물론 조세포탈죄도 성립할 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29. 선고 89도1356 판결, 대법원 2005. 6. 10. 선고 2003도5631 판결 참조). 또한 과세관청이 조세심판원의 결정에 따라 당초 부과처분을 취소하였다면 그 부과처분은 처분 시에 소급하여 효력을 잃게 되어 원칙적으로 그에 따른 납세의무가 없어진다(대법원 1985. 10. 22. 선고 83도2933 판결, 대법원 2015. 10. 29. 선고 2013도14716 판결 참조).

이러한 법리는 조세포탈로 공소제기된 처분사유가 아닌 다른 사유로 과세관청이 당초 부과처분을 취소한 경우에도 마찬가지로 적용된다고 할 것이므로, 이러한 경우에도 조세채무의 성립을 전제로 한 조세포탈죄는 성립할 수 없다.

(나) 기록에 따르면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

① 공소외 1 회사는 2008 사업연도에 가공 기계장치 감가상각비 51,496,474,805원과 투자주식처분손실 188,452,000,000원을 손금에 산입하여 약 1,279억 원 상당의 결손금이 발생하였음을 전제로 법인세를 0원으로 신고하였다.

② 과세관청은 2013. 11. 1. 공소외 1 회사에 대하여 위와 같은 가공 기계장치 감가상각비와 투자주식처분손실을 포함한 합계 약 2,554억 원을 손금불산입하고 2008 사업연도 법인세 과세표준을 약 1,265억 원으로 산정하여 2008 사업연도 법인세 25,806,891,260원을 부과하였다.

③ 조세심판원은 2017. 7. 24. 이러한 과세관청의 공소외 1 회사에 대한 2008 사업연도 법인세 부과처분 중 가공 기계장치 감가상각비를 손금불산입한 부분은 적법하지만 투자주식처분손실을 손금불산입한 부분은 위법하므로, 투자주식처분손실을 다시 손금에 산입하라는 취지로 결정하였다.

④ 과세관청은 조세심판원의 위와 같은 결정에 따라 투자주식처분손실 188,452,000,000원을 다시 손금에 산입하였다. 그 결과 가공 기계장치 감가상각비 51,496,474,805원을 손금불산입하더라도, 위와 같은 투자주식처분손실을 포함한 2008 사업연도의 손금 총액이 같은 사업연도의 익금 총액을 초과함에 따라 결손금이 발생하였다. 따라서 공소외 1 회사의 2008 사업연도 법인세 과세표준은 음수가 되고 그에 기초하여 산정한 같은 사업연도 법인세액은 0원이 되었다. 이러한 이유로 과세관청은 앞서 본 공소외 1 회사에 대한 2008 사업연도 법인세 부과처분 전부를 취소하였다.

⑤ 원심은 가공 기계장치 감가상각비와 투자주식처분손실을 모두 손금불산입한 당초의 법인세 부과처분만을 고려하여, 피고인 1, 피고인 2가 가공 기계장치 감가상각비를 손금에 산입한 사기 기타 부정한 행위로써 공소외 1 회사의 2008 사업연도 법인세 12,874,000,000원을 포탈하였다는 공소사실에 대하여 유죄판결을 선고하였다.

(다) 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴본다.

과세관청은 조세포탈로 공소제기된 처분사유인 가공 기계장치 감가상각비가 아니라 다른 사유인 투자주식처분손실을 손금산입하여 2008 사업연도의 법인세액을 0원으로 산정한 후 공소외 1 회사에 대한 2008 사업연도 법인세 부과처분 전부를 취소하였으므로, 그 부과처분은 처분 시에 소급하여 효력을 잃게 되어 그에 따른 납세의무가 없어진다. 따라서 해당 조세채무의 성립을 전제로 한 공소외 1 회사의 2008 사업연도 법인세에 대한 조세포탈죄도 성립할 수 없으므로, 원심판결 중 유죄로 인정된 피고인 1, 피고인 2에 대한 회계장부 조작을 통한 공소외 1 회사의 2008 사업연도 법인세 포탈 부분은 그대로 유지될 수 없다(다만, 원심으로서는 공소외 1 회사의 2003, 2004, 2007 사업연도 법인세 포탈 부분에 대하여도 피고인 1, 피고인 2가 주장하는 사유들이 해당 사업연도의 법인세 납세의무의 성립에 영향을 미치는지 여부를 판단한 다음, 조세포탈죄의 성립 여부와 포탈세액의 범위를 판단하여야 함을 지적해 둔다).

다. 피고인 1, 피고인 2에게 포탈세액을 전부 단순 합산하여 벌금형을 병과한 것은 죄형법정주의와 책임주의에 위반하였다는 주장에 관하여

특정범죄가중법 제8조는 제1항에서「조세범 처벌법」제3조 제1항 등에 규정된 죄를 범한 사람의 포탈세액등이 연간 일정 금액 이상인 경우 가중처벌하도록 하면서, 제2항에서는 그 포탈세액등의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과하도록 규정하고 있다. 한편,「조세범 처벌법」제20조는 제3조 등의 범칙행위를 한 자에 대해서는 형법 제38조 제 1항 제2호 중 벌금경합에 관한 제한가중규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다.

조세의 종류를 불문하고 1년간 포탈한 세액을 모두 합산한 금액이 특정범죄가중법 제8조 제1항에서 정한 금액 이상인 때에는 같은 항 위반의 1죄만이 성립하고, 같은 항 위반죄는 1년 단위로 하나의 죄를 구성하며 그 상호간에는 경합범 관계에 있다(대법원 2000. 4. 20. 선고 99도3822 전원합의체 판결, 대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결 참조). 따라서 여러 해에 걸쳐 특정범죄가중법 제8조 제1항 위반죄를 범할 경우 귀속연도별로 각 죄의 경합범이 성립하고, 같은 조 제2항에 따라 병과되는 벌금에 관하여도 특별한 규정이 없는 한 형법 제38조에서 정한 경합범의 처벌례에 따라야 한다.

그런데 이와 같이 귀속연도별로 벌금을 병과하는 경우에도「조세범 처벌법」제20조의 형법규정 적용배제 조항은 모두 적용되므로, 위 규정 중 "형법 제38조 제1항 제2호 중 벌금경합에 관한 제한가중규정을 적용하지 아니한다."라는 문언의 의미는 판결이 확정되지 아니한 수개의 조세포탈행위를 동시에 벌금형으로 처벌하는 경우 형법 제38조 제1항 제2호 본문에서 규정하고 있는 '가장 중한 죄에 정한 벌금다액의 2분의 1을 한도로 가중하여 하나의 형을 선고하는 방식'을 적용하지 아니한다는 취지로 해석하여야 한다. 이를 단지 위 형법조항의 본문 중 후단 부분인 '각 죄에 정한 벌금형의 다액을 합산한 액수를 초과할 수 없다'는 부분만의 적용을 배제한다는 취지로 해석할 수는 없다. 따라서 판결이 확정되지 아니한 수개의 죄에 대하여 벌금을 병과하는 경우에는 각 죄마다 벌금형을 따로 양정하여 이를 합산한 액수의 벌금형을 선고하여야 한다(대법원 1996. 5. 31. 선고 94도952 판결 참조).

같은 취지에서 원심이 귀속연도별로 조세포탈금액에 상응하는 벌금을 따로 정하여 이를 합산하는 방식으로「조세범 처벌법」제20조를 적용한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 벌금형 병과와 관련하여 죄형법정주의와 책임주의를 위반한 잘못이 없다.

라. 피고인 3의 양형부당 주장에 관하여

형사소송법 제383조 제4호에 의하면 사형, 무기 또는 10년 이상의 징역이나 금고가 선고된 사건에서만 양형부당을 사유로 한 상고가 허용된다. 피고인 3에 대하여 그보다 가벼운 형이 선고된 이 사건에서, 양형사유에 관한 필요한 심리를 다하지 아니하여 형이 너무 무거워 부당하다는 취지의 주장은 적법한 상고이유가 되지 못한다.

2. 검사의 상고이유에 대한 판단

가. 피고인 1의 국내 차명주식 관련 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점 중 공소외 3, 공소외 4 명의의 주식 부분에 관하여

원심은 그 판시와 같은 사정들만으로 2001. 9. 12. 공소외 4 명의의 공소외 5 증권 계좌에 수표로 입금된 2억 1,000만 원에서 파생된 주식 전부가 피고인 1의 차명주식이라고 인정하기에 부족하고, 나아가 원심과 제1심이 적법하게 채택하여 조사한 증거만으로는 공소외 3, 공소외 4 명의의 주식에 대한 배당소득 및 양도차익 중 피고인 1의 차명주식으로 인한 부분을 특정할 수 없으므로, 결국 공소외 3, 공소외 4 명의의 주식에 관한 양도소득세 및 종합소득세 중 피고인 1이 포탈한 부분에 관하여 그 포탈세액을 산정할 수 없다는 이유로, 이 부분 공소사실은 범죄의 증명이 없는 경우에 해당한다고 판단하였다.

원심판결 이유를 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 잘못이 없다.

나. 피고인 1, 피고인 2의 공소외 5 회사, 공소외 6 회사 관련 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점에 관하여

(1) 주위적 공소사실에 관한 상고이유 주장에 관하여

원심은, 피고인 1을 법률상 이 사건 ☆☆☆ 주식의 실질적인 인수인으로 평가하기 어려우므로 이 사건 ☆☆☆ 주식은 피고인 1의 차명주식에 해당하지 않는다고 전제한 다음, 피고인 1에게 이 사건 ☆☆☆ 주식으로부터 발생한 소득에 관하여 양도소득세 및 종합소득세를 납부하여야 할 의무가 인정되지 않는다는 이유로 이 부분 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이 사건 ☆☆☆ 주식의 실제 소유자를 판단하는 데 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

(2) 제1예비적 공소사실에 관한 상고이유 주장에 관하여

국세기본법 제14조 제1항은 실질과세 원칙을 정하고 있는데, 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결 등 참조).

원심은, 공소외 5 회사(영문 명칭 1 생략, 이하 ′공소외 5 회사′라 한다)와 공소외 6 회사(영문 명칭 2 생략, 이하 ′공소외 6 회사′라 한다)가 이 사건 ☆☆☆ 주식을 지배·관리할 능력이 없는 형식적인 귀속명의자에 불과하다고 보기 어렵고, 나아가 공소외 1 회사가 처음부터 이 사건 ☆☆☆ 주식의 양도차익 및 배당소득에 대한 국내 과세관청의 법인세 부과처분을 회피할 목적으로 공소외 5 회사, 공소외 6 회사를 설립하였다고 보기도 어렵다고 전제한 다음, 이 사건 ☆☆☆ 주식의 양도차익 및 배당소득은 사법상 독립한 법인격을 가진 공소외 5 회사, 공소외 6 회사에 귀속될 뿐 공소외 1 회사에 귀속된다고 볼 수 없으므로, 결국 공소외 1 회사가 이 사건 ☆☆☆ 주식의 양도차익 및 배당소득에 관한 법인세에 대하여 납세의무를 부담하지 않는다고 보아 이 부분 공소사실은 범죄의 증명이 없는 경우에 해당한다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이 사건 ☆☆☆ 주식의 양도차익 및 배당소득의 실질 귀속자를 판단하는 데 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 실질과세 원칙에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

(3) 제2예비적 공소사실에 관한 상고이유에 관하여

원심은 ① 홍콩에 설립된 특수목적회사를 이용하여 주식을 보유하는 등의 투자행위는 합법적인 행위인 점, ② 공소외 5 회사, 공소외 6 회사 명의의 증권계좌의 수익적 소유자(Beneficial Owner)는 공소외 1 회사의 해외 자회사인 홍콩 현지법인인데, 공소외 5 회사, 공소외 6 회사는 자신 명의의 증권계좌에 약 15년 동안 이 사건 ☆☆☆ 주식을 보유하다가 그대로 매도한 점, ③ 공소외 5 회사, 공소외 6 회사는 이 사건 ☆☆☆ 주식의 귀속 주체를 은닉하기 위하여 출자구조를 다단계화 하는 등의 적극적인 은닉행위를 한 적이 없었던 점 등을 종합하여 보면, 검사가 제출한 증거만으로는 공소외 1 회사가 사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하였다고 인정하기에 부족하므로 이 부분 공소사실은 범죄의 증명이 없는 경우에 해당한다고 판단하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니한 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 사기 기타 부정한 행위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

다. 피고인 1의 해외 신주인수권부사채 관련 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점에 관하여

원심은 ① 공소외 7이 홍콩에서 이 사건 각 특수목적회사의 계좌를 개설하면서 그 수익적 소유자를 자신으로 지정하여 위 계좌로 입금되는 돈에 대해 공소외 7이 실질적인 귀속자이자 처분권한이 있는 자임을 표시한 점, ② 공소외 1 회사 발행 주식의 취득 이후에 이 사건 각 특수목적회사의 법인명이 변경된 사정만으로 과세당국의 해외 특수목적회사의 실질적인 주주 등에 대한 파악이 불가능하게 된다고 보기 어려운 점, ③ 공소외 1 회사의 주주명부에 이 사건 각 특수목적회사 명의가 아닌 외국 금융기관이 등재되어 있다고 하여 이를 두고 피고인 1의 적극적인 은닉행위라고 평가하기 어려운 점 등을 고려해 보면, 피고인 1이 이 사건 각 특수목적회사를 이용하여 주식을 취득, 매각한 행위에 조세회피 목적을 넘어서는 불법적이고 적극적인 소득은닉행위가 있었다고 볼 수 없으므로, 검사가 제출한 증거만으로는 사기 기타 부정한 행위가 있었음을 인정하기에 부족하다는 이유로 이 부분 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니한 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 사기 기타 부정한 행위에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

라. 피고인 1, 피고인 2의 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)의 점에 관하여

원심은 그 판시와 같은 사정을 들어, 이 사건 기술료 상당액 지급행위는 이 사건 중국법인들과 공소외 8 회사(영문 명칭 3 생략), 공소외 9 회사(영문 명칭 4 생략) 사이에 유효하게 체결된 매매계약에 기한 것으로 보아야 할 뿐만 아니라 위 중국법인들의 기술료 상당액 지급행위만으로 피고인 1, 피고인 2의 불법영득의사가 실현되었다고 볼 수도 없다는 이유로 이 부분 주위적 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

또한 원심은 그 판시와 같은 사정을 들어, 전체 매매대금 중 기술료 명목으로 산정된 금액에 해당하는 부분은 계약상 무효에 해당한다거나 트러스트 펀드 등에 사용된 금액은 피고인 1, 피고인 2의 개인적인 횡령행위에 해당한다는 취지의 검사 주장은 받아들이기 어렵다는 이유로, 이 부분 예비적 공소사실 역시 합리적 의심의 여지 없이 증명되었다고 보기 부족하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 횡령죄의 범의, 횡령행위 및 불법영득의사에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

마. 피고인 1, 피고인 2, 피고인 4의 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임)의 점에 관하여

검사의 이 부분 상고이유 제1점 내지 제3점을 함께 본다.

원심은 그 판시와 같은 사정을 들어, 이 사건 대손처리는 회계상 형식적으로만 존재하는 대여금 채권을 대상으로 한 회계처리에 불과하므로 이 사건 대손처리로 인해 공소외 1 회사의 싱가포르 현지법인에 어떠한 재산상 실해 발생의 위험이 초래되었다고 볼 수 없다는 이유로, 이 부분 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이유에 모순이 있거나 업무상배임죄의 손해발생에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

바. 피고인 1, 피고인 2의 상법위반의 점에 관하여

(1) 2008. 3. 14.경 배당은 2007 사업연도에 배당가능한 이익이 없음에도 이루어진 위법배당이라는 주장에 관하여

(가) 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제625조 제3호는 회사의 이사 등이 법령 또는 정관의 규정에 위반하여 이익이나 이자의 배당을 한 때에는 5년 이하의 징역 또는 1,500만 원 이하의 벌금에 처한다고 규정하고 있고, 제462조 제1항은 회사는 대차대조표상의 순자산액으로부터 자본의 액(제1호), 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액(제2호), 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액(제3호)을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다고 규정하고 있다. 이와 같이 구 상법에서 법령 등에 위반한 배당행위를 처벌하는 이유는 해당 사업연도에 배당가능한 이익을 초과하여 주주에게 배당하는 것이 자본충실의 원칙에 반하고 회사재산을 위태롭게 한다는 데 있다.

한편 구 상법 제459조 제1항은 회사는 주식발행초과금 등 자본거래에서 발생한 잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다고 규정하고, 제460조 제1항은 위 조항의 자본준비금 등은 자본의 결손전보에 충당하는 경우 외에는 이를 처분하지 못한다고 규정하고 있다.

위 각 규정의 문언 내용과 체계 및 입법 취지 등을 종합하여 보면, 기업회계기준에 의할 경우 회사의 해당 사업연도에 당기순손실이 발생하고 배당가능한 이익이 없는데도, 당기순이익이 발생하고 배당가능한 이익이 있는 것처럼 재무제표가 분식되어 이를 기초로 주주에 대한 이익배당금의 지급이 이루어진 때에는 특별한 사정이 없는 한 구 상법 제625조 제3호에 정한 위법배당죄의 적용대상이 된다고 봄이 타당하다.

나아가 회사가 구 상법 제459조 제1항 등에 따라 적립한 자본준비금은 자본금의 결손 보전 등에만 충당할 수 있도록 규정하여 그 용도를 엄격히 제한하고 있는 점, 그에 상응하여 구 상법 제462조 제1항은 배당가능한 이익을 산정할 때 대차대조표상의 순자산액으로부터 그 결산기까지 적립된 자본준비금을 공제하도록 규정하고 있는 점, 구 상법상 위와 같은 자본준비금을 해당 사업연도의 배당가능한 이익에 전입할 수 있도록 하는 규정도 존재하지 않는 점 등에 비추어 보면, 회사가 해당 사업연도말까지 적립한 자본준비금을 같은 사업연도에 관한 이익배당의 재원으로 삼는 것은 법령상 근거가 없어 허용되지 않는다. 따라서 설령 회사의 이사 등이 이익배당 당시 자본준비금이 적립된 사실을 알고 있었다고 하더라도 그러한 사정만으로 위법배당죄의 고의를 부정할 수도 없다.

(나) 이 부분 공소사실의 요지는 다음과 같다. 공소외 1 회사의 최대주주인 피고인 1은 공소외 1 회사의 대표이사인 피고인 2 등과 함께 가공 재고자산 및 불량 매출채권 등 부실자산을 실물거래 없는 기계장치로 대체하여 자산을 과다 계상한 다음 실물 없는 기계장치에 터 잡아 허위로 감가상각비를 계상하거나 가공 매출원가를 계상하는 등 비용으로 허위 회계처리하였다. 이로 인해 피고인 1 등은 공소외 1 회사가 제53기(2007. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지) 재무제표에 실제 적립하여야 할 대손충당금은 약 6,480억 원임에도 가공 감가상각비 및 가공매출 원가로 4,388억 원 상당의 비용을 과대계상하고 2,092억 원 상당의 대손충당금을 과소 계상하는 방법으로 분식결산하여, 실제 배당가능이익이 없음에도 마치 2,030억 원 상당의 이익잉여금이 존재하는 것처럼 가장하여 2008. 3. 14. 피고인 1을 비롯한 주주들에게 249억 5,100만 원을 배당하였다. 이로써 피고인 1, 피고인 2는 공모하여 상법을 위반하여 249억 5,100만 원을 배당하였다.

(다) 원심판결 이유에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

① 공소외 1 회사는 2003년경 이전부터 2012년경까지 회계장부에 1998년 합병 전부터 누적된 부실자산을 이 사건 가공 기계장치 등으로 대체한 후 이에 터 잡아 가공의 감가상각비 및 매출원가를 장부에 계상하는 방법으로 위 부실자산을 계속하여 장부에서 제거해 왔다.

② 공시된 공소외 1 회사의 2007 사업연도 대차대조표 기재에 따라 형식적으로 산출된 배당가능한 이익에서 잔존 부실자산 가액을 공제하는 방법으로 배당가능한 이익을 수정하여 산정하면, 수정된 2007 사업연도의 배당가능한 이익은 –103억 원이다.

③ 공소외 1 회사는 2008. 3. 14. 주주들에게 1주당 750원(액면금 5,000원, 배당률 15%)씩 249억 5,100만 원을 배당하였다.

④ 한편, 공소외 1 회사가 2007 사업연도말 적립한 자본준비금의 합계액은 1,165,133,221,974원이다.

(라) 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 기업회계기준에 따를 경우 공소외 1 회사는 2007 사업연도에 당기순손실이 발생하여 실제 배당가능한 이익이 없었는데도, 당기순이익이 발생하고 배당가능한 이익이 있는 것처럼 재무제표가 분식되어 이를 기초로 주주에 대한 배당금의 지급이 이루어졌다고 판단된다. 따라서 공소외 1 회사의 2007 사업연도에 관한 이익배당은 구 상법 제625조 제3호에서 정한 위법배당에 해당하고, 2007 사업연도말에 적립된 자본준비금은 위와 같은 위법배당 여부를 결정하는 데 고려할 사항이 아니다.

(마) 그런데도 원심은 2007 사업연도말에 적립된 자본준비금이 2007 사업연도의 당기순손실액과 실제 지급된 배당금을 훨씬 초과하고 있으므로 배당가능이익이 없는 상태였다고 단정할 수 없고, 이익배당으로 회사채권자 등 제3자의 이익을 해하거나 해할 위험이 발생했다고 보기도 어렵다는 등의 이유로, 공소외 1 회사의 2007 사업연도에 관한 이익배당은 위법배당에 해당하지 않는다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 상법상 배당가능한 이익의 계산과 자본준비금의 성격에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

(2) 2009. 3. 20.경 배당은 2008 사업연도에 배당가능한 이익이 없음에도 이루어진 위법배당이라는 주장에 대하여

원심은, 관련 법령과 기업회계기준의 내용 및 취지, 도입 경과를 고려하면, 공소외 1 회사는 2008 사업연도의 대차대조표 작성에 있어 구 상법, 구「주식회사의 외부감사에 관한 법률」(2009. 2. 3. 법률 제9408호로 개정되기 전의 것) 및 기업회계기준에 따라 지분법적용투자주식의 지분변동액을 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금에 나누어 반영하는 회계처리를 한 것으로 보아야 하고, 이와 같이 공소외 1 회사의 지분법적용투자주식에 관한 미실현이익을 이익잉여금에 반영한 회계처리에 따라 작성된 대차대조표에 기초한 공소외 1 회사의 2008 사업연도 배당이 위법하다고 볼 수는 없다는 이유로, 이 부분 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 상법상 배당가능한 이익의 계산에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

사. 피고인 3의 증여세 포탈로 인한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점에 관하여

원심은 그 판시와 같은 사정을 들어, 피고인 3이 단순히 피고인 1로부터 이 사건 각 특수목적회사 보유 계좌에 보관된 돈 중 일부를 송금받거나 위 계좌 자체에 관한 수익적 소유자의 지위를 이전받는 방법으로 재산을 증여받은 행위가 수증사실을 은닉하기 위한 적극적인 행위로서 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로, 이 부분 공소사실을 무죄로 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다.

원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 사기 기타 부정한 행위에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

3. 파기의 범위

위에서 본 이유로 원심판결 중 유죄로 인정된 피고인 1, 피고인 2에 대한 회계장부 조작을 통한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 가운데 2008 사업연도 법인세 포탈 부분, 2008. 3. 14.경 배당으로 인한 상법위반의 무죄부분을 각 파기하여야 하는데, 위 각 파기부분은 피고인 1, 피고인 2에 대한 나머지 유죄부분과 형법 제37조 전단의 경합범 관계에 있어 그 전체에 대하여 하나의 형이 선고되어야 한다. 따라서 원심판결 중 피고인 1, 피고인 2에 대한 나머지 유죄부분(이유무죄 부분 포함)도 파기될 수밖에 없다.

4. 결론

그러므로 피고인 1, 피고인 2의 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채, 원심판결 중 피고인 1, 피고인 2에 대한 유죄부분(이유무죄 부분 포함)과 2008. 3. 14.경 배당으로 인한 상법위반 무죄부분을 파기하고 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 피고인 3의 상고, 검사의 피고인 1, 피고인 2에 대한 나머지 상고와 피고인 3, 피고인 4에 대한 상고를 모두 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.