서울고등법원 2014.1.10. 선고 2013누23272 판결

원고는 제1심에서 피고의 2006.12.18.자 2005 사업연도 원천징수 소득세 43,010,717,520원(가산세 포함)의 징수처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)과 가산금 1,290,321,520원 및 중가산금 516,128,610원의 부과처분(이하 '가산금 등 부과처분'이라 한다)의 취소를 구하였다.

제1심은 가산금 등 부과처분의 취소를 구하는 부분은 각하하고 이 사건 처분에 관한 청구를 기각하였으며, 원고가 제1심판결에 대하여 항소를 제기하였으나 환송 전 당심은 원고의 항소를 기각하였다.

이에 원고가 상고를 제기하였는데, 대법원은 상고를 일부 받아들여 이 사건 처분에 관한 부분을 파기하고 가산금 등 부과처분에 관한 상고는 기각하였다. 따라서 가산금 등 부과처분에 관한 부분은 대법원에서 확정되었으므로 이 법원이 심판할 범위는 이 사건 처분의 취소를 구하는 부분에 한정된다.

2. 처분의 경위 및 관계 법령

제1심판결의 제3면 제14, 15, 17행의 '법인세'를 '소득세'로 수정하는 외에는 제1심 판결의 해당 부분 기재와 같다.

3. 원고의 주장

제1심판결의 제5면 제20행과 제6면 제2행의 '법인세'를 '소득세'로 수정하는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같다.

4. 한·말 조세조약의 적용 주장에 관한 판단

가. 조세조약과 실질과세의 원칙

1) 관련 법리

구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 등 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조),

2) 한 · 말 조세조약의 해석한 말 조세조약 제10조 및 제11조는 이자소득이나 배당소득에 대하여 원천지국의 제한세율의 적용대상자를 수익적 소유자로 제한하고 있는 반면, 제13조제4호는 '유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만 과세한다'고 규정하고, 제4조제1호는 '일방체약국의 거주자라고 함은 그 국가의 법에 따라 주소, 거소, 본점 또는 주사무소의 소재지 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가에서 납세의무가 있고 그 국가에 거주하는 인을 의미한다'고 규정함으로써 수익적 소유자에 대한 별다른 규정 없이 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에 대하여만 유가증권의 양도로 인한 소득에 대한 과세권을 인정하고 있다.

위와 같이 한·말 조세조약은 수익적 소유자에 대한 별다른 규정 없이 양도인의 거주지국에 대하여 유가증권의 양도소득에 대한 과세권을 인정하고 있으므로, 수익적 소유자에 관한 규정을 두고 있는 이자소득이나 배당소득과 달리 수익적 소유자를 기준으로 양도인을 결정할 수 없다. 그러나 국세기본법 제14조제1항은 소득귀속에 관한 실질과세의 원칙을 규정하고 있어 소득귀속의 인정에 관해서는 당해 거래행위의 명의가 아닌 실질적인 소득귀속을 기준으로 하여 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 하여 세금을 부과하도록 하고 있으므로, 유가증권의 양도로 인한 소득의 형식상 귀속자와 실질적인 귀속자가 다른 경우에는 실질적인 귀속자를 양도인으로 보아야 할 것이다.

그리고 조세조약상 무차별 원칙이란, 과세를 함에 있어 국적에 근거한 세무상 차별은 금지되며 상호주의에 따라 한 체약국 국민은 다른 국가에서 같은 상황에 처한 다른 국가 국민보다 더 불리한 대우를 받지 않는다는 것인바, 위 원칙이 적용되기 위해서는 일방 체약국 내에서 국민과 외국인이 동일한 상황 하에 있어야 한다는 점이 충족되어야 할 것이다. 그런데 조세조약의 남용을 통하여 한국 내 원천소득에 관한 조세회피가 가능한 외국법인들과 이러한 국내원천소득이 직접적으로 귀속되는 국내자산유동화회사 등은 그 자체로 동일한 상황 하에 놓여 있다고 볼 수 없으므로, 조세조약의 남용을 통하여 조세회피를 하는 회사에 대하여 한·말 조세조약의 적용을 부인한다고 하여 위 조약의 무차별 원칙을 위반하는 것은 아니라고 할 것이다.

나. 소외 회사와 케이에프비 뉴브리지 케이만 홀딩스가 이 사건 양도소득의 실질적 귀속자에 해당하는지 여부

상고법원은 상고에 정당한 이유가 있다고 인정할 때에는 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송할 수 있고, 이때 사건을 환송받은 법원은 상고법원이 파기의 이유로 삼은 사실상 및 법률상 판단에 기속되므로(행정소송법 제8조제2항, 민사소송법 제436조제1항 · 제2항), 이 법원은 환송판결의 기속력에 따라 다음과 같이 판단한다.

1) 인정사실

갑 제24호증, 을 제3, 4, 5, 12, 13, 16호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

가) 주로 아시아지역의 기업에 직접 투자하는 미국의 사모투자회사인 뉴브리지 캐피탈 그룹 엘엘씨(Newbridge Capital Group LLC., 이하 'NB'라 한다)의 계열사로서 홍콩에 소재하는 뉴브리지 캐피탈 리미티드(Newbridge Capital Limited)는 이 사건 주식의 인수를 위하여 대한민국 정부와 1998. 12. 31. 양해각서를, 1999. 9. 17. 투자약정서를 작성하였는데, 그와 관련된 모든 절차는 위 회사의 임원(Managing Director)인 A이 주도하였다.

나) NB의 미국 내 계열사인 뉴브리지 캐피탈 엘엘씨(Newbridge Capital LLC.) 등은 이 사건 주식의 인수에 투자할 펀드투자자들을 모집하였고, 그 결과 2000. 1. 14.경 영국령인 케이만군도에 유한 파트너십(limited partnership)인 케이에프비 뉴브리지 인베스트먼트 엘피(KFB Newbridge Investment L.P., 이하 '케이에프비 엘피'라 한다)가 설립되었는데, 조성된 투자자금은 합계 5억 6백만 달러에 달하였다.

다) 케이에프비 엘피는 케이만군도에 설립된 케이에프비 뉴브리지 케이만 홀딩스(KFB Newbridge Cayman Holdings Co., 이하 '케이에프비 케이만 홀딩스'라 한다) 주식을 100% 인수한 다음, 케이에프비 케이만 홀딩스로 하여금 말레이시아 라부안에 설립된 소외 회사의 주식을 100% 인수하게 하였고, 최종적으로 소외 회사를 통하여 이 사건 주식을 취득하였다.

라) 소외 회사는 설립 당시 자본금이 1달러였고, 최초 이사는 위탁관리회사의 관리인이었으며, 그 후 선임된 임원들 역시 NB 소속 임원들이었다. 소외 회사는 이 사건 주식의 취득, 보유 및 양도 이외에 별다른 활동을 하지 아니하였고, 대차대조표상 자산도 이 사건 주식이 전부였는데, 그 취득자금은 모회사로부터의 차입금으로 충당되었고, 이 사건 주식에 대한 지분법 평가이익을 제외하고는 손익계산서상 별다른 이익이 없었으며, 위탁관리회사에 지급하는 수수료 외에 별다른 비용 지출도 없었다. 소외 회사는 별도의 사무실이나 직원이 없었고, 장부의 기장이나 각종 신고 등의 업무는 라부안에 소재한 위탁관리회사의 직원이 대행하였는데, 위 위탁관리회사는 소외 회사뿐만 아니라 다른 수백 개 회사의 업무도 대행하였다.

2) 판단

앞서 본 바와 같이 실질과세의 원칙은 조세조약의 규정을 해석 · 적용하는 기준으로 삼을 수 있는바, 말레이시아에 설립된 소외 회사나 케이만군도에 설립된 케이에 프비 케이만 홀딩스는 조세회피의 목적을 위하여 이 사건 주식의 취득 및 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할만을 수행하였으므로, 소외 회사와 케이에프비 케이만 홀딩스는 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자에 해당하지 않는다.

다. 이 사건 양도소득의 납세의무자 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법(2005. 12, 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제119조 또는 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 구 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법

(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결 등 참조).

위와 같은 법리에 따라 판단하건대, 앞서 본 바와 같은 케이에프비 엘피의 설립 및 소외 회사와 케이에프비 케이만 홀딩스를 통한 이 사건 주식의 취득 경위, 그리고 앞서 는 바와 같은 여러 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 케이에프비 엘피의 설립지인 케이만군도의 파트너십 법률(The Partnership Law)에 의하면, 파트너십 계약을 체결한 파트너들은 위 법률의 목적상 총체적으로 회사(firm)로 불리고(제5조), 모든 파트너들은 파트너십의 사업목적상 회사와 다른 파트너들의 대리인이며(제6조), 회사의 사업과 관련하여 회사 명의로 행하여지거나 체결된 행동 또는 문서는 회사, 와 모든 파트너들을 구속하고(제7조), 회사의 일상적인 과정에서 파트너에 의한 불법적인 행위 또는 부작위로 인하여 파트너가 아닌 자에게 발생한 손해와 권리침해에 대하여 회사가 책임을 지는 점(제11조), ② 케이에프비 엘피는 공동사업을 통한 이익의 분배를 목적으로 설립된 단체로서 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 파트너(General Partner)와 투자한도 내에서만 책임을 지는 파트너(Limited Partner)로 구성되어 있는 점, ③ 소외 회사가 이 사건 주식을 취득한 후 케이에프비 엘피가 제일은행의 실질적인 지배주주로서 자신에게 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 제일은행의 경영에 참여한 점 등에 비추어 보면, 케이에프비 엘피는 이 사건 주식의 인수를 통하여 제일은행의 경영에 참가하여 그 가치를 증대시킨 다음 이 사건 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 사업목적을 가지고 설립된 영리단체로서 케이만군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 구 법인세법상 외국법인에 해당한다.

따라서 이 사건 양도소득에 관해서는 케이에프비 엘피를 납세의무자로 하는 법인세,를 과세하여야 하고, 케이에프비 엘피의 구성원인 투자자를 납세의무자로 하는 소득세를 부과할 수 없다.

라. 피고의 처분사유 철회 및 변경에 관한 판단

피고는 환송 후 당심에서 이 사건 처분에 관한 종전의 처분사유를 철회하면서, 이 사건 양도소득의 납세의무자를 케이에프비 엘피의 투자자 40명에서 케이에프비 엘피로, 세목을 소득세에서 법인세로 각각 변경하는 내용으로 처분사유를 변경하였다.

과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세, 관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환 · 변경할 수 있다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2001두1994 판결 등 참조).

위와 같은 법리에 따라 판단하건대, 세목은 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소에 해당하므로 원천징수하는 세금에 관한 처분취소소송에서 처분의 근거 세목을 소득세에서 법인세로 변경하는 것은 처분의 동일성을 벗어나는 것으로서 허용될 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 피고의 처분사유 변경이 허용되지 아니하고 종전의 처분사유는 철회되어 그 처분사유가 존재하지 않게 되었으므로 위법하다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결 중 이와 결론을 달리한 부분은 부당하므로, 제1심판결 중 이 사건 처분에 관한 부분을 취소하고, 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.