명의신탁증여의제에 의한 증여세 부과처분의 정당성

친동생일 뿐만 아니라 자신의 건물을 관리하는 일을 하면서 급여를 받고 있던 자의 명의를 도용할 특별한 이유가 있다고 보기 어려우므로 제반사정에 비추어 명의신탁약정의 존재를 인정할 수 있고, 다만 증여주식에 관한 명의신탁은 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제5호에 규정된 '재산의 은닉'에 해당하지 않음

상속세및증여세법 제41조의2 제1항

2018구합66761 증여세부과처분취소

안**

○○세무서장

2019. 3. 20.

2019. 4. 18.

1. 피고가 2017. 9. 7. 원고에 대하여 한 2007. 12. 28. 증여에 관한 증여세 349,857,420원(가산세 포함)의 부과처분 중 무신고가산세 109,310,269원의 부과처분 가운데 31,702,054원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 9/10는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 9. 7. 원고에 대하여 한 2003. 12. 23. 증여에 관한 증여세 211,867,320원1)(가산세 포함)의, 2003. 12. 26. 증여에 관한 증여세 130,546,570원2)(가산세 포함)의, 2003. 12. 31. 증여에 관한 증여세 651,647,387원3)(가산세 포함)의, 2007. 12. 28. 증여에 관한 증여세 349,857,420원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고 명의의 증권예탁계좌 개설

2003. 12. 22. ○○증권 주식회사(상호가 2009. 8. 24. "○○투자 주식회사"로 변경되었다. 이하 '○○증권'이라 한다)에 원고 명의의 증권예탁계좌(계좌번호000-00-000000, 이하 '원고의 ○○증권 계좌'라 한다)가, 그 무렵 △△증권 주식회사에 원고 명의의 증권예탁계좌(계좌번호 00000000-00, 이하 '△△증권 계좌'라 한다)가 각 개설되었다.

나. 안AA의 주식 대체출고 및 취득

1) 원고의 누나인 안AA은 자신 명의의 ○○증권 계좌(계좌번호 000-00-000000)에 서 원고의 ○○증권 계좌로 ① 2003. 12. 23. △△전자 주식 1,000주를, ② 2003. 12. 26. aa백화점 주식 1,864주, aa증권 주식 411주, bb제강 주식 17,837주를 각 대체출고하였다.

2) 안AA은 2003. 12. 31. 자신의 자금으로 △△증권 계좌를 통해 cc건설 주식 5,510주, bb제강 주식 4,940주, △△전자 주식 560주, 한국전력 주식 2,870주, aa중공업 주식 1,770주, aaa 주식 2,060주, dd 주식 1,330주, ee 주식 3,800주를 취득하였다.

3) 안AA은 2007. 12. 28. 자신 명의의 ○○증권 계좌(계좌번호 000-00-000000)에 서 원고의 ○○증권 계좌로 △△전자 주식 1,730주를 대체출고하였다.

다. 종전처분 및 판결확정

1) □□세무서장은 안AA이 2007. 12. 28. 원고에게 △△전자 주식 1,730주를 명의신탁한 것으로 보아 이를 증여로 의제하여 2011. 9. 9. 원고에게 증여세 357,172,880원(가산세 172,642,081원 포함)의 부과처분(이하 '종전처분'이라 한다)을 하였다.

2) 원고는 종전처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2012. 10. 17. 기각결정을 받았고, 2012. 11. 29. 종전처분에 의한 증여세에 가산금을 더한 4억 2,300만 원을 납부하였다.

3) 원고는 안AA이 원고의 명의를 도용하여 원고의 ○○증권 계좌를 개설한 후 원고 모르게 △△전자 주식 1,730주를 원고의 ○○증권 계좌에 입고하였으므로 원고와 안AA 사이에 명의신탁에 관한 합의가 있었다고 볼 수 없다고 주장하며 이 법원에 종전처분의 취소를 구하는 소(0000구합000)를 제기하였으나, 이 법원은 2013. 12. 11. 원고가 사전에 묵시적으로나마 원고의 ○○증권 계좌 개설 및 위 주식의 대체입고 등에 동의하였다고 봄이 타당하다는 이유로 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고, 위 판결이 그대로 확정되었다.

라. 이 사건 선행처분 및 이 사건 처분

1) 피고는 안AA이 위와 같이 원고의 ○○증권 계좌로 대체출고하거나 △△증권 계좌를 통해 취득한 주식(이하 '이 사건 주식'이라 한다)을 모두 원고에게 명의신탁한 것이라고 보아 이를 증여로 의제하여 아래 표 기재와 같이 합계 2,358,043,185원을 증여의제가액으로 산정하였다.

2) 이에 따라 피고는 아래 표(단위: 원)와 같은 계산에 근거해 2017. 9. 7. 원고에게 ① 2003. 12. 23. 증여에 관해 증여세 228,969,180원(가산세 포함)의, ② 2003. 12. 26. 증여에 관해 증여세 139,094,800원(가산세 포함)의, ③ 2003. 12. 31. 증여에 관해 증여세 682,236,030원(가산세 포함)의, ④ 2007. 12. 28. 증여에 관해 증여세 591,875,050원(가산세 포함)의 각 부과처분(이하 '이 사건 선행처분'이라 한다)을 하였다.

3) 원고는 2017. 11. 22. 조세심판원에 이 사건 선행처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2018. 4. 23. "이 사건 선행처분은 2003. 12. 23. 및 2003. 12. 31. 증여분 증여재산가액을 산정함에 있어 △△전자 주식의 평가액을 451,310원으로 하여 과세표준 및 세액을 각각 경정하고, 2007. 12. 28. 증여분(재차증여재산 가산)증여세에 대한 납부불성실가산세를 산정함에 있어 2011년에 기 경정결정한 산출세액 229,530,807원을 납부불성실가산세 대상금액에서 제외하여 가산세를 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다."라는 결정을 하였다.

4) 이에 따라 피고는 아래 표(단위: 원)와 같은 계산에 근거해 원고에게 ① 2003. 12. 23. 증여에 관해 증여세 211,867,320원(가산세 포함)을, ② 2003. 12. 26. 증여에 관해 증여세 130,546,570원(가산세 포함)을, ③ 2003. 12. 31. 증여에 관해 증여세 651,647,387원(가산세 포함)을, ④ 2007. 12. 28. 증여에 관해 증여세 349,857,420원(가산세 포함)을 각 부과하는 것으로 이 사건 선행처분에 관한 경정처분을 하였다(위와 같이 경정된 내용의 이 사건 선행처분을 이하 '이 사건 처분'이라 한다).

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 4, 갑 제2, 3호증, 갑 제7호증의 1, 2, 갑 제8호증, 을 제1 내지 4, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다.

1) 명의신탁재산의 증여의제에 관하여

가) 명의신탁약정의 존부에 관하여

원고는 2000년경부터 안AA 소유 임대용 상가 부동산의 관리업무를 해오고 있었는데, 안AA은 2003년경 부동산 관리에 관한 급여지출과 관련하여 근로소득세를 원천징수해야 한다고 하면서 원고의 신분증을 빌려갔고, 그와 같이 빌려간 원고의 신분증을 이용해 원고 모르게 원고의 ○○증권 계좌와 △△증권 계좌를 각 개설해 이 사건 주식거래를 하였다.

원고는 □□세무서장이 2011. 6.경 원고에게 종전처분에 앞선 증여세 과세예고를 하여 안AA이 원고의 ○○증권 계좌와 △△증권 계좌를 각 개설한 사실을 처음 알게 되었다.

따라서 이 사건 주식이 위 각 계좌로 입고된 것은 안AA의 원고 명의도용에 의한 것이므로, 안AA과 원고 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁합의가 있었다고 볼 수 없다.

나) 조세회피목적에 관하여

안AA은 배우자인 이BB과 이혼 위기에 있어 안AA 명의의 재산이 위자료 또는 재산분할의 대상이 될 것을 우려하여 원고의 ○○증권 계좌와 △△증권 계좌를 각 개설하고 이 사건 주식을 위 각 계좌에 입고한 것이므로 조세회피목적이 없었다.

2) 납부불성실가산세에 관하여

가) 국세기본법 위반

2003. 12. 23., 같은 달 26., 같은 달 31. 각 증여 주식에 관한 원고의 증여세 및 가산세 납세의무가 성립하는 시기는 원고의 ○○증권 계좌로 안AA의 주식이 대체출고된 날과 안AA이 △△증권 계좌를 통해 주식을 취득한 날인 2003. 12. 23., 같은 달 26., 같은 달 31.이다.

구 '상속세 및 증여세법'(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제78조 제2항 후문은 납부불성실가산세액의 한도를 미납부세액의 20%에 상당하는 금액으로 정하고 있었으나, '상속세 및 증여세법'이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정(이하 위와 같이 개정된 '상속세 및 증여세법'을 '개정 상속세및증여세법'이라 한다)되면서 위 후문에 해당하는 부분이 삭제되었고, 개정 상속세및증여세법은 2004. 1. 1.부터 시행되었다.

따라서 위 주식 명의신탁으로 인한 납부불성실가산세에 관해 개정 상속세및증여세법을 적용하는 것은 납세의무가 성립한 행위에 대해 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하는 것으로, 국세기본법 제18조 제2항에 위배된다.

나) 헌법상 소급과세금지원칙 위반

가사 개정 상속세및증여세법 부칙 조항에 따라 위 주식 명의신탁으로 인한 납부불성실가산세에 관해 개정 상속세및증여세법을 적용하는 것이 형식상 적법하다고 하더라도 이 사건과 같은 사안에 위 부칙 조항을 그대로 적용하는 것은 헌법상 소급과세금지원칙에 위반된다.

3) 무신고가산세에 관하여

피고는 2007. 12. 28. 증여 주식에 관해 부당무신고가산세율 40%를 적용하였는데, 원고는 이 사건 주식 거래와 관련하여 어떤 적극적 은닉, 은폐, 기망행위 등 부정행위를 하지 않았으므로 부당무신고가산세의 요건에 해당하지 않는다.

나. 판단

1) 명의신탁재산의 증여의제에 관하여

가) 명의신탁약정의 존부에 관하여

(1) 명의신탁재산의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 참조).

(2) 갑 제3 내지 6, 9호증, 을 제5호증의 각 기재에 의하면 아래 사실이 인정된다.

(가) 2003. 12. 22. 작성된 원고의 ○○증권 계좌 등록신청서(이하 '이 사건 등록신청서'라 한다)에는 원고의 자택주소가 "○○ ○○구 ○○동 ○○아파트 ○○동 ○○호"로, 원고의 자택연락처가 "000-0000"으로 각 기재되어 있는데, 이는 원고가 아니라 안AA의 주소와 연락처이다.

(나) □□세무서장이 2011. 6. 20. 원고에게 종전처분에 앞선 증여세 과세예고통지를 하자 원고는 이에 불복하여 2011. 7. 15. 과세 전 적부심사청구를 하였다.

(다) 원고는 한국문서감정원에 이 사건 등록신청서의 필적과 안AA의 필적의 이동(異同)에 관한 감정을 요청하였는데, 그 결과 위 두 필적이 상사(相似)한 것으로 감정되었다. 안AA은 원고에게 "본인은 2000년경부터 본인이 소유한 부동산을 관리해주는 일을 하고 있는 원고에게 근로소득세 원천징수를 위해 신분증이 필요하다는 이유로 원고의 신분증을 2003. 12. 23. 임의로 가져간 적이 있다. 또한 원고가 전혀 모르게 원고의 ○○증권 계좌를 개설했다."라는 내용의 경위서를 작성해주었다. 원고는 위 과세 전 적부심사에 위 감정서와 경위서를 증거자료로 제출하였다.

(라) 안AA은 2018. 11. 26. "본인은 가사도우미 유CC, 청소도우미 김DD, 건물관리인 이EE(김DD의 남편), 잡심부름을 하던 원고의 명의를 도용하여 증권예탁계좌를 개설하여 상장주식을 거래하였다."라는 내용의 사실확인서를 작성하였다.

(마) 원고의 ○○증권 계좌 개설 당시 ○○증권의 직원으로 위 계좌 개설 업무를 처리했던 염FF은 2019. 1. 22. "2003년에 안AA이 원고, 이EE, 김DD, 유CC의 신분증과 막도장을 갖고 와서 증권계좌를 개설해달라고 해서 명의도용인 줄 알면서도 거래실적을 높이기 위해 증권계좌를 개설해주고 계속 거래를 해온 사실이 있다. 당시 명의도용한 원고 외 3인의 계좌개설신청서의 주소와 연락처를 안AA의 자택과 전화번호를 안AA이 직접 자필로 작성한 것으로 기억하고 있다."라는 내용의 사실확인서를 작성하였다.

(바) 과세관청은 안AA이 김DD와 이EE의 명의로 보유하였던 주식에 관하여는 안AA이 김DD와 이EE의 명의를 도용한 것으로 판단하여 증여세를 부과하지 아니하였다.

(3) 그러나 을 제5, 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래 사실 또는 사정을 종합하면 원고의 명의도용 주장에 부합하는 안AA 작성의 경위서, 사실확인서, 염FF 작성의 사실확인서의 각 기재는 믿기 어렵고, 나머지 위 인정사실만으로는 원고의 ○○증권 계좌 및 △△증권 계좌의 각 개설, 안AA의 원고의 ○○증권 계좌로의 주식 대체출고 및 △△증권 계좌를 통한 주식 취득이 원고의 의사와는 관계없이 안AA의 일방적인 행위로 이루어졌다는 사실을 추인하기에 부족하며, 달리 그와 같은 사실을 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(가) 안AA은 남편 이BB과 아들 이GG의 명의를 빌려서도 주식거래를 하였고, 과세관청은 그와 같은 주식거래를 명의신탁으로 보고 증여세를 부과하였으며, 그 증여세 부과처분은 이BB, 이GG이 불복하지 아니하여 그대로 확정된바, 안AA이 친동생일 뿐만 아니라 자신의 건물을 관리하는 일을 하면서 자신으로부터 급여를 받고 있던 원고의 명의를 도용할 특별한 이유가 있다고 보기 어렵다. 과세관청이 안AA이 김DD와 이EE의 명의를 도용한 것으로 판단한 사실은 앞서 본 것과 같으나, 안AA에게고용인에 불과한 김DD, 이EE과 친동생인 원고를 동일하게 볼 수 없다.

이에 관해 원고는 당시 원고가 경제적으로 궁핍한 상황이어서 원고 명의의 계좌에 주식이 존재한다는 사실을 알았다면 당장 매도할 생각을 가질 수도 있었으므로 안AA이 원고의 명의를 도용할 이유가 있었다고 주장한다. 그러나 안AA이 2007. 12. 28. 원고의 ○○증권 계좌로 △△전자 주식 1,730주를 대체출고한 행위가 명의신탁에 해당함을 전제로 한 종전처분이 적법하다는 제1심 판결에 대해 원고가 더 이상 불복하지 않아 위 판결이 그대로 확정된 사실은 앞서 본 것과 같으므로 특별한 사정이 없는 한 적어도 위 주식에 관하여는 안AA과 원고 사이에 명의신탁약정이 있었다고 봄이 타당하다고 할 것인데, 2003. 12.과 2007. 12. 28. 사이에 원고의 경제적 상황의 변화 등 안AA의 행동을 명의도용에서 명의신탁으로 변경하여 평가할만한 이유를 찾을 수 없다.

또한 2003. 12. 23.과 2003. 12. 26. 및 2007. 12. 28.에 있은 각 주식의 대체출고는 모

두 원고의 ○○증권 계좌로 이루어진 것인바, 그와 같은 '계좌의 개설'은 명의도용이고, 2007. 12. 28.의 '주식 대체출고'는 명의신탁이라고 보는 것은 몹시 부자연스럽다.

(나) 과세관청은 2005년에 원고의 주소지인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○아파트 ○○동 ○○호로 종합소득세 안내문[신고안내유형이 금융소득 Z유형(이자・배당소득 4,000만 원 초과자)]을 발송했고, 원고는 2005. 5. 31. 2004년의 이자소득금액을 5,219,548원, 배당소득금액을 79,838,195원으로 하는 종합소득세 확정신고를 하였다.

이에 관해 원고는 위 안내문을 받은 기억이 없고, 원고의 2004년 귀속 종합소득세신고를 안AA과 관련된 세무회계법인이 대행하여 원고는 신고사실과 내용을 몰랐다고 주장하나 이를 뒷받침할 아무런 증거가 없다.

또한 위 안내문 기재만으로 원고에게 상당한 금액의 이자・배당소득이 발생했다는 점을 알 수 있었다고 봄이 타당하다.

나아가 안AA이 세금신고를 주도, 대행했다 하더라도 이러한 점은 명의신탁의 경우에도 충분히 있을 수 있는 것이어서 원고의 명의도용 주장에 특별히 부합하는 사정도 아니다.

(다) 주식의 명의신탁은 주식의 실제소유자가 다른 사람의 명의를 빌려 그 주식에 관한 명의개서를 해두고 내부적으로는 실제소유자가 그 주식의 소유권을 갖기로 하는 약정으로서 실제소유자가 그 주식의 처분 등 거래를 하는 것이 보통이므로, 이 사건 등록신청서에 안AA의 주소와 연락처가 기재되어 있다는 사실이 안AA이 원고의 명의를 도용한 사실을 뒷받침한다고 보기 어렵다.

(라) 구 상속세및증여세법 제4조 제4항에 의하면 명의신탁재산의 증여의제 규정에 해당하는 경우 증여자가 수증자와 연대하여 증여세를 납부할 의무를 지는바, 증여자에 해당하는 안AA 작성의 경위서 및 사실확인서의 각 기재는 신빙성이 높다고 볼 수 없다.

(마) 안AA이 원고의 신분증과 막도장을 갖고 가서 원고의 ○○증권 계좌를 개설해 달라고 했다고 하더라도 안AA과 원고 사이에 명의신탁약정이 있었을 수도 있고 안AA이 원고의 명의를 도용한 것일 수도 있는바, 염FF 작성의 사실확인서는 염FF이 어떤 근거로 명의도용이라고 생각하였는지에 관한 설명이 없을 뿐 아니라 원고의 ○○증권 계좌 개설로부터 오랜 시간이 지난 후인데다가 특별히 뚜렷이 기억할만한 계기가 없음에도 그 내용상 원고 또는 안AA의 부탁을 받고 작성해준 것으로 보여 신빙성이 떨어진다.

나) 조세회피목적에 관하여

구 상속세및증여세법 제41조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 '조세회피목적'이 있었다고 단정할 수는 없다고 할 것이나, 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피의 목적이 없다고 할 수 없다. 그리고 이때 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결).

살피건대, 안AA이 배우자인 이BB과 이혼 위기에 있었음을 인정할 아무런 증거가 없으므로(오히려 을 제6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더해보면 안AA은 2006. 12. 22.과 2007. 12. 28. 각 이BB에게 주식을 명의신탁한 사실이 인정된다) 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 납부불성실가산세에 관하여

가) 국세기본법 위반 주장에 관하여

(1) 구 상속세및증여세법 제78조 제2항 후문은 납부불성실가산세액의 한도를 미납부세액의 20%에 상당하는 금액으로 정하고 있었으나, 개정 상속세및증여세법 제78조 제2항에는 위 후문에 해당하는 부분이 삭제되었다. 개정 상속세및증여세법 부칙에 의하면 개정 상속세및증여세법은 2004. 1. 1.부터 시행하고(제1조), 제78조 제1항 및 제2항의 개정규정은 개정 상속세및증여세법 시행후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다(제12조).

구 상속세및증여세법 제68조 제1항, 제70조 제1항에 의하면 증여받은 날부터 3월 이내가 증여세의 신고기한 및 납부기한인바, 2003. 12. 23., 같은 달 26., 같은 달 31. 각 증여주식에 관한 원고의 증여세 납부기한은 2004. 3. 23., 같은 달 26., 같은 달 31.이 된다.

따라서 위 각 증여 주식에 관한 원고의 증여세 납부기한은 개정 상속세및증여세법 시행 후에 도래하므로, 개정 상속세및증여세법 제78조 제2항이 적용되어 납부불성실가산세액의 한도가 없게 된다.

(2) 그러나 한편 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조 제2항에 의하면 국세를 납부할 의무가 성립한 소득・수익・재산・행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

구 국세기본법 제21조 제1항에 의하면 국세를 납부할 의무는 증여세에 있어서는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때(제3호)에, 가산세에 있어서는 이를 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때(제11호)에 각 성립한다.

따라서 2003. 12. 23., 같은 달 26., 같은 달 31. 각 증여 주식에 관한 원고의 증여세 및 가산세 납세의무가 성립하는 시기는 원고의 ○○증권 계좌로 안AA의 주식이 대체출고된 날과 안AA이 △△증권 계좌를 통해 주식을 취득한 날인 2003. 12. 23., 같은 달 26., 같은 달 31.인바, 개정 상속세및증여세법 제78조 제2항에 의해 위 증여 주식에 관한 납부불성실가산세를 산정하는 것은 구 국세기본법 제18조 제2항에 위반된다.

(3) 이와 같이 개정 상속세및증여세법 부칙 제12조와 구 국세기본법 제18조 제2항이 상호 모순・저촉되는바, 이럴 경우 특별법이 일반법에 우선하여 적용되어야 한다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2013두4590 판결 참조).

살피건대, 개정 상속세및증여세법 부칙 제12조는 구 국세기본법 제18조 제2항의 특별법에 해당하므로, 위 각 증여로 인한 원고의 납부불성실가산세 납부의무에 관하여는 개정 상속세및증여세법 부칙 제12조만 적용되고 구 국세기본법 제18조 제2항은 적용되지 않는다(구 국세기본법 제21조 제1항 제11호는 본래 가산세의 부과원인은 본세의 납세의무가 성립한 후에 발생하는 경우도 많지만 가산세와 본세를 따로 떼어 취급하는 불합리한 결과를 방지하기 위해 가산세의 성립시기를 본세의 성립시기와 일치시킨 것에 불과한바, 납부불성실가산세에 관해 그 발생시점이 개정 상속세및증여세법의 시행 후이면 개정 상속세및증여세법을 적용한다는 개정 상속세및증여세법 부칙 제12조의 내용이 불합리하다고 볼 수도 없다).

따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 헌법상 소급과세금지원칙 위반 주장에 관하여

개정 상속세및증여세법 부칙 제12조 중 개정 상속세및증여세법 제78조 제2항에 관한 부분은 개정 상속세및증여세법 제78조 제2항을 개정 상속세및증여세법의 시행 후 납부기한이 도래하여 납부불성실가산세가 발생하기 시작하는 분부터 적용한다는 것으로서 ① 개정 상속세및증여세법 시행 당시 이미 구 상속세및증여세법상 납부불성실가산세의 한도인 미납부세액의 20%에 이른 경우에 적용한다는 것이 아니므로, 이미 과거에 완성된 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 진정소급입법에 해당하지 않고, ② 개정 상속세및증여세법 시행 당시 납부불성실가산세가 발생하는 중이지만 미납부세액의 20%에 이르지 않은 경우에 적용한다는 것이 아니므로, 이미 과거에 시작하였으나 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 부진정소급입법에도 해당하지 않는다(대법원 1999. 9. 3. 선고 98두7060 판결 참조).

따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 무신고가산세에 관하여

가) 구 국세기본법 제47조의2에 의하면 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(이하 '산출세액'이라 한다)의 20%(이하 '일반무신고가산세율'이라 한다)에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하되(제1항 본문), 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 과세표준을 신고하지 않은 경우에는 산출세액의 40%(이하 '부당무신고가산세율'이라 한다)에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산한다(제2항 제1호 본문).

구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항에 의하면 구 국세기본법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(제1호), 허위증빙 또는 허위문서(이하 '허위증빙등'이라 한다)의 작성(제2호), 허위증빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다)(제3호), 장부와 기록의 파기(제4호), 재산을 은닉하거나 소득・수익・행위・거래의 조작 또는 은폐(제5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급・공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(제6호)의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

나) 피고는 2007. 12. 28. 증여 주식에 관한 명의신탁이 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제5호에 규정된 '재산의 은닉'에 해당한다고 주장한다.

구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각 호는 납세자가 국세를 포탈하거나 환급・공제받기 위한 부당한 방법을 규정하고 있다. 위 주식에 관해 원고가 납세의무를 부담하는 국세는 증여세이다. 따라서 원고가 안AA으로부터 위 주식을 명의신탁 받은 것이 부당무신고가산세의 부과요건에 해당하려면 원고가 증여세를 포탈하기 위해 명의신탁임을 가장하였어야 하고, 원고에게 증여세 포탈의 의도가 있었다고 하려면 원고가 안AA으로부터 위 주식을 증여받은 것이어야 한다.

그러나 원고가 안AA으로부터 위 주식을 실제로 증여받았다는 사실을 인정할 아무런 증거가 없고, 앞서 본 것과 같이 안AA은 조세회피목적으로 원고에게 위 주식을 명의신탁해둔 것으로 보이며, 이 경우 단지 명의신탁에 대한 제재의 목적으로 이를 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것이다.

이와 같이 증여에 대해 증여세를 부과하는 것이 아니라 증여로 의제된 명의신탁에 대해 증여세를 부과하는 경우에는 증여세를 포탈하려는 목적으로 명의신탁을 한 것이 아니므로 명의신탁이 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제5호에 규정된 '재산의 은닉'에 해당한다고 볼 수 없다(피고도 2003. 12. 23. 증여, 2003. 12. 26. 증여, 2003. 12. 31. 증여에 관하여는 각 일반무신고가산세율을 적용하였고, 2007. 12. 28. 증여에 관한 종전처분에서도 일반무신고가산세율을 적용한바 있다).

따라서 피고의 위 주장은 이유 없고, 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

다) 이 사건 처분 중 2007. 12. 28. 증여에 관한 증여세 349,857,420원(가산세 포함)의 부과처분은 아래 표(단위: 원)와 같이 ① 증여세 158,510,269원의 부과처분, ② 무신고가산세 109,310,269원의 부과처분, ③ 납부불성실가산세 82,036,890원의 부과처분으로 구성되어 있다.

위 무신고가산세 155,216,430원(= 증여세 388,041,076원 × 0.4)은 부당무신고가산세율을 적용한 것인바, 일반무신고가산세율을 적용한 무신고가산세는 77,608,215원(= 증여세 388,041,076원 × 0.2)이므로 2007. 12. 28. 증여에 관해 이 사건 처분으로 부과되어야 할 무신고가산세액은 31,702,054원(= 77,608,215원 - 45,906,161)이 된다. 따라서 피고가 2017. 9. 7. 원고에 대하여 한 2007. 12. 28. 증여에 관한 증여세 349,857,420원(가산세 포함)의 부과처분 중 무신고가산세 109,310,269원의 부과처분 가운데 31,702,054원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.