광주고등법원 2013. 06. 27. 선고 2013누795 판결

가. 원고는 망 김BBBB(이하 '망인'이라 한다)의 아들인데， 망인이 2006. 10. 4. 사망하여 망인의 처인 이CC， 딸들인 김DD， 김EE， 김FF과 함께 재산상속을 하였고， 원고를 비롯한 상속인들은 2007. 2. 9. 피고에게 과세가액 0000원， 과세표준 000원， 납부할 세액 00000원으로 자진신고하였다.

나. 원고는 2007. 2. 9. 위 자진신고와 동시에 피고에게 위 자진신고한 상속세의 일부인 0000원을 현금으로 납부하고， 나머지 상속세를 상속재산인 EE실업 주식회사가 발행한 비상장주식(이하 '이 사건 비상장주식'이라 한다) 287，601주(1주당 평가액 0000원， 합계 0000원)로 물납 허가를 신청하였다.

다. 피고는 2007. 7.경 원고의 위 신고에 기초하여 상속세 조사를 한 결과， 상속재산 가액은 000원이고， 그 중 부동산과 유가증권의 가액은 0000원(= 부동산 0000원 + 유가증권 000원)임을 밝혀 내어 산출세액 0000원에서 위 자진신고세액 0000원 등을 공제하고， 가산세 등을 부가하여 00000원을 추가납부세액으로 계산하여 원고를 비롯한 망 김BBBB의 상속인들에게 결정 고지하였다.

라. 한편， 피고는 2007. 7. 30. 물납허가 신청 재산 중 부동산을 우선 물납하는 것으로 변경할 것을 요구하였으며， 이에 원고는 2007. 8. 17. 물납허가 신청 재산을 전남 담양군 창평면 000 답 3，324㎡ 외 5필지의 토지(전체 평가액 0000원) 및 이 사건 비상장주식 270，302주(1주당 평가액 0000원， 합계 0000원)로 변경 하였다.

"마. 피고는 2007. 10. 1. 구 상속세법 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것， 이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제73조 및 동법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19899호로 개정되기 전의 것) 제73조에 따른 물납허가의 범위(부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액)는 000원에 불과하다는 등의 사유로 원고가 물납 신청 한 이 사건 비상장주식 270，302주 중 144，505주(1주당 평가액 0000원， 합계 0000원) 및 위 OO리 토지를 제외한 나머지 5필지의 토지(평가액 0000원)에 관하여 물납(수납가액 0000원)을 허가하고， 나머지 이 사건 비상장주식 125，797주(= 270，302주 - 144，505주)에 대하여는 물납을 불허하였다.",바. 피고는 원고를 비롯한 상속인들에게 과소신고나 신고누락을 이유로 0000원의 상속세를 추가로 부과하는 경정처분을 하였고，이에 원고는 2007. 8.경 이 사건 비상장주식 30，323주로 추가 물납 허가를 신청하였으나 피고는 2007. 10. 11. 그 중 16，170주(수납가액 00000원)에 대하여 만 물납을 허가하였다.

사. 원고는 이에 불복하여 2007. 10. 15. 조세심판원에 조세심판청구를 하였고，조세 심판원의 결정에 따라 이 사건 비상장주식 367주(수납가액 000원)에 대하여 추가로 물납이 허가되었다(이하 피고의 이 사건 비상장주식 125，797주에 대한 2007. 10. 1. 물납불허가처분 중 위와 같이 추가로 허가되고 남은 125，430주에 대한 부분을 '이 사건 불허처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 4， 6， 7， 8호증， 갑 제5호증의 1， 2의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고는， 피고가 이 사건 불허처분을 한 근거인 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항은 모법의 위임 없이 물납 청구의 범위를 제한한 것이거나， 상속세및증여세법 제73조의 규정 취지에 반하거나 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고， 위 규정이유효하다고 하더라도 이 사건의 경우와 같이 이 사건 비상장주식 외에는 실질적으로 재산적 가치가 있는 상속재산이 없어 환가하여 상속세를 납부할 다른 상속재산이 없는 경우에는 상속세및증여세법 시행 령 제73조 제2항의 규정에 따라 같은 시행령 제73조 제1항의 납부세액의 제약 없이 물납이 허가되어야 할 것임에도 관계 법령의 취지를 오인하여 이 사건 비상장주식에 대하여 물납을 불허한 이 사건 불허처분은 재량권을 일탈 ・ 남용하여 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다.

2) 이에 대하여 피고는， 이 사건 불허처분의 근거가 된 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1 항은 모법인 상속세및증여세법의 위임의 범위 내의 적법하고 유효한 규정이고， 물납을 불허가한 이 사건 비상장주식은 분할이 가능하여 상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항이 적용될 수 없으며， 납세자의 편의 도모와 국세정수의 확보， 현금납세자와의 형평성 등 물납제도의 취지에 비추어 이 사건 불허처분은 재량권의 범위 내에서 이루어진 적법한 처분이라고 주장한다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 물납 납부세액의 한도를 제한한 상속세및증여세법 시행령의 효력

1) 상속세및증여세법 제73조 제1항 본문(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)은 "납세지 관할 세무서장은 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 l천만 원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다 고 규정하고 있고，상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항은 "법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대 한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다 라고 규정하고 있다.

2) 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항이 위와 같이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 '당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액'으로 제한한 것이 법률의 위임이 없는 사항을 정한 것인지 또는 이 사건 법률조항의 취지에 반하거나，위임범위를 벗어난 것으로서 무효인지에 관하여 살피건대， 먼저 이 사건 법률조항은 그 문리해석상 물납신청의 방법과 허가의 절차뿐만 아니라 물납의 허가에 관한 사항도 시행령에 정하도록 위임한 것으로 보이므로， 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항이 물납이 허용되는 납부세액의 한도， 즉 납세의무자가 물납을 청구할 수 있는 납부세액 의 한도를 규정한 것은 이 사건 법률조항의 위임에 근거한 것이라 할 것이고， 다음으로 이 사건 법률조항은 물납의 요건으로 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액 이 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것 등을 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부 동산과 유가증권으로 한정하고 있고， 물납이 허용되는 납부세액의 한도는 구체적으로 규정하고 있지 않으나，물납제도는 조세의 현금납부원칙(국세징수법 시행령 제18조 참 조)에 대한 예외로서 인정되는 것이고， 이 사건 법률조항이 물납이 허용되는 재산의 범위를 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면， 이 사건 법률조항의 취지가 상속세 납부세액 전부에 대하여 물납을 허용하려는 데 있다고 보기 어려우므로，상속세및증여세법 시행령 제37조 제1항이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 '당해 상속 재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액'으로 규정한 것은 이 사건 법률조항의 취지에 반하거나， 위임의 범위를 벗어났다고 할 수 없다.

3) 따라서 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항이 무효라는 원고의 주장은 이유 없다

라. 상속세및증여세법 시행령 제73조 저12항의 적용 범위

1) 시행령 제73조 제2항은 '상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다'고 규정하고 있다.

2) 원고는， 원고와 그 공동상속인들에게 이 사건 비상장주식 외에는 물납이 허용 되지 않는 잔여 상속세를 납부할 만한 다른 상속재산이 없고，원고와 그 공동상속인들 이 이 사건 비상장주식을 환가하는 방법을 찾기가 어려우므로，상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항에 의하여 상속세및증여세법 시행령 제73조 제l항에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허 가하여야 한다고 주장한다. 살피건대， 상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항의 취지는 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 이를 같은 조 제1항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액에 맞추어 분할할 수 없어 그 납부세액조차도 물납할 수 없게 되는 것을 방지하려는 데에 있으므로， 위 규정에서 말하는 '상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부 하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때'란 물납할 재산의 수납가액이 시행령 제73조 제1항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도인 '당해 상속재산인 부동산 및 유가증권에 대한 상속세액'을 초과하는 경우를 의미한다고 보아야 하고，물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이라는 점과 법이 물납제도와는 별도로 연부연납제도를 마련하고 있는 점 등을 아울러 고려하면，세무서장은 특별한 사정이 없는 한 상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항에서 규정하고 있는 위와 같은 요건이 갖추어진 경우에만 상속세및증여세법 시행령 제73조 제1항에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허 가할 수 있다고 할 것이니，원고의 위 주장은 이유 없다.

3) 원고는 이 사건 비상장주식과 같이 부동산임대업을 주된 사업으로 하고 실질적인 자산이 임대용 건물에 한정되는 법인의 비상장 주식의 경우에는 주식 전부가 일체로 거래되는 것이 일반적이고， 그 중 일부만을 따로 분리하여 거래하는 것은 지분의 가치를 적정하게 반영하지 못하게 되며， 그 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 나머지 부분의 경제적 가치가 잔존 비율만큼 유지되지 않을 수 있는 점 등에 비추어， 이 사건 비상장주식은 경제적으로 분할할 수 없는 경우에 해당하므로 이 사건 비상장 주식 전부를 하나의 재산으로 보아 상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항에 의하여 제1항이 규 정 한 한도를 초과하여 물납을 허 가하여 야 한다고 주장한다. 살피건대， 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직한 점 등에 비추어 보면，1주 단위로 물납을 할 수 있는 비상장주식은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 납부세액에 상당하는 수량을 물납하는 방법으로 그 납부세액을 납부할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 상속세및증여세법 시행령 제73조 제2항에서 규정한 '상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때'에 해당한다고 볼 수 없고， 상속재산인 비상장주식 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 나머지 부분의 경제적 가치가 잔존 비율만큼 유지되지 않을 수 있다고 하여 달리 볼 것은 아니므로， 원고의 위 주장은 이유 없다.

마. 이 사건 비상장주식에 의한 물납 허가 가액

1) 원고는， 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액을 한도로 물납을 청구할 수 있다고 하더라도， 이 사건에서 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액인 0000원에 대한 납부세액은 0000원(= 00000원 × 상속세율 50%)이므로，위 금액에 못 미치게 물납 허가한 이 사건 불허처분은 위법하다고 주장한다.

2) 상속세를 산출함에 있어 비과세， 배우자 공제， 일괄 공제 등을 고려하여 과세표준을 정하는 점에 비추어 보면， 물납 허가 한도인 '당해 상속재산인 부동산 및 유가증권'의 가액에 대한 상속납부세액은， 그 가액에 상속세율을 곱하여 산출하는 것은 부당 하고，총 납부세액에 대한 상속세 과세 대상인 총 재산의 가액 중 당해 부동산 및 유가증권의 가액의 비율에 의한 금액이라고 할 것이다.

3) 갑 제8호증에 의하면 이 사건에서 물납 허용 한도인 당해 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액은 아래 표 기재와 같이 000원으로 산출되는바，피고가 이미 물납 허가한 부동산과 유가증권의 가액은 앞서 본 바와 같이 00000원(= 000원 + 0000원 + 0000원)으로 물납 허용 한도를 초과하였으므로，더 나아가 별지 1 기재 주식에 의한 물납을 허가하여야 한다는 원고의 주장은 이유 없고，별지 l 기재 주식에 의한 물납 신청을 불허한 이 사건 불허처분은 적법하다.

4) 위 '당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액' 표의 '총 상속재산의 가액' 및 '총 상속재산의 가액에 대한 상속세액'에 대하여 원고는，상속세 과세 대상 재산 중 일부 부동산과 이 사건 비상장주식은 가치가 거의 없고，EE실업 및 OOOO랜드에 대한 각 대여금은 회수가 불가능한 것이며， OOO일보사에 대한 채권포기금액은 기업인으로서 사회적 책임을 다하여 향토기업의 회생을 위한 자금을 지원한 것이고，예금은 질권이 설정되어 있어 실질적 가치가 적으므로 위 상속재산 가액과 상속세액 산출 및 이를 토대로 한 물납 허용 한도 산출은 부당하다는 취지로 주장하는 듯하나， 앞서 본 바와 같이 피고는 2007. 7.경 원고를 비롯한 망 김BBBB의 상속인들에게 자진신고세액 0000원 외에 미납세액에 가산세를 부가한 0000원을 차감고지세액으로 경정부과하였는 바，이러한 상속세 경정부과 처분이 취소되지 않는 한 물납 허용 한도인 당해 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액은 위 상속세 경정부과 처분에서 인정한 상속재산의 범위와 그 가액 등의 자료에 의하여 산출함이 상당하므로， 이와 다른 전제에서 물납 허용 한도를 산출하여야 한다는 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각할 것인바， 제l심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로， 제1심 판결을 취소하고， 원고의 청구를 기각하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

-광주지방법원 2010.02.05.선고 2009구합3644

-광주고등법원 2010.8.26.선고 2010누589

-대법원 2013.4.11.선고 2010두19942

광주고등법원 2013.06.27.선고 2013누795

참조조문