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판시사항
[1] 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액’으로 규정한 것이 모법의 위임이 없거나 위임범위를 벗어나 무효인지 여부(소극)
[2] 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 에서 정한 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’의 의미 및 위 시행령 제73조 제2항 에서 정하고 있는 요건이 갖추어진 경우에만 같은 조 제1항 에서 정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수 있는지 여부(원칙적 적극)
[3] 1주 단위로 물납을 할 수 있는 비상장주식이 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 의 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’에 해당하는지 여부(원칙적 소극)
판결요지
[1] 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 물납의 요건으로 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것 등을 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있으나, 물납이 허용되는 납부세액의 한도는 구체적으로 규정하고 있지 않다. 그런데 물납제도는 조세의 현금납부원칙( 국세징수법 시행령 제18조 참조)에 대한 예외로서 인정되는 것이고, 이 사건 법률조항이 물납이 허용되는 재산의 범위를 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항의 취지가 상속세 납부세액 전부에 대하여 물납을 허용하려는 데 있다고 보기 어렵다. 그뿐 아니라 이 사건 법률조항은 그 문언에 의하더라도 물납신청의 방법과 허가의 절차뿐만 아니라 물납의 허가에 관한 사항도 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘시행령’이라 한다)에서 정하도록 위임한 것으로 보이므로, 시행령 제73조 제1항 이 물납이 허용되는 납부세액의 한도, 즉 납세의무자가 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 규정한 것은 이 사건 법률조항의 위임에 근거한 것이라고 할 것이다. 그리고 위와 같이 이 사건 법률조항이 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 차지하는 비율을 물납요건의 하나로 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면, 시행령 제73조 제1항 이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액’으로 규정한 것이 이 사건 법률조항의 취지에 반한다고 볼 수도 없다. 따라서 시행령 제73조 제1항 이 모법의 위임이 없거나 그 위임범위를 벗어나 무효라고 할 수 없다.
[2] 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘시행령’이라 한다) 제73조 제2항 의 취지는 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 이를 같은 조 제1항 에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액에 맞추어 분할할 수 없어 그 납부세액조차도 물납할 수 없게 되는 것을 방지하려는 데에 있으므로, 위 규정에서 말하는 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’란 물납할 재산의 수납가액이 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도인 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권에 대한 상속세액’을 초과하는 경우를 의미한다고 보아야 한다. 여기에다 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이라는 점과 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)이 물납제도와는 별도로 연부연납제도를 마련하고 있는 점( 제71조 참조 ) 등을 아울러 고려하면, 세무서장은 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항 에서 규정하고 있는 위와 같은 요건이 갖추어진 경우에만 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수 있다.
[3] 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘시행령’이라 한다) 제73조 제2항 의 취지 및 문언 내용과 함께, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직한 점 등에 비추어 보면, 1주 단위로 물납을 할 수 있는 비상장주식은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 납부세액에 상당하는 수량을 물납하는 방법으로 그 납부세액을 납부할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항 에서 규정한 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’에 해당한다고 볼 수 없고, 상속재산인 비상장주식 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 나머지 부분의 경제적 가치가 잔존 비율만큼 유지되지 않을 수 있다고 하여 달리 볼 것은 아니다.
원고, 피상고인
원고 (소송대리인 변호사 손지열 외 5인)
피고, 상고인
광주세무서장 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 소순무 외 2)
주문
원심판결을 파기하고, 사건을 광주고등법원에 환송한다.
이유
상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 관하여
구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제73조 제1항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 ‘납세지 관할 세무서장은 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다’고 규정하고, 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘시행령’이라 한다) 제73조 제1항 은 ‘ 법 제73조 의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다’고 규정하고 있다.
이 사건 법률조항은 물납의 요건으로 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것 등을 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있으나, 물납이 허용되는 납부세액의 한도는 구체적으로 규정하고 있지 않다. 그런데 물납제도는 조세의 현금납부원칙( 국세징수법 시행령 제18조 참조)에 대한 예외로서 인정되는 것이고, 이 사건 법률조항이 물납이 허용되는 재산의 범위를 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항의 취지가 상속세 납부세액 전부에 대하여 물납을 허용하려는 데 있다고 보기 어렵다. 그뿐 아니라 이 사건 법률조항은 그 문언에 의하더라도 물납신청의 방법과 허가의 절차뿐만 아니라 물납의 허가에 관한 사항도 시행령에서 정하도록 위임한 것으로 보이므로, 시행령 제73조 제1항 이 물납이 허용되는 납부세액의 한도, 즉 납세의무자가 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 규정한 것은 이 사건 법률조항의 위임에 근거한 것이라고 할 것이다. 그리고 위와 같이 이 사건 법률조항이 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 차지하는 비율을 물납요건의 하나로 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면, 시행령 제73조 제1항 이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액’으로 규정한 것이 이 사건 법률조항의 취지에 반한다고 볼 수도 없다. 따라서 시행령 제73조 제1항 이 모법의 위임이 없거나 그 위임범위를 벗어나 무효라고 할 수 없다
그럼에도 원심은, 이 사건 법률조항이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 제한할 수 있도록 시행령에 위임하고 있지 않음에도, 시행령 제73조 제1항 이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액’으로 제한한 것은 이 사건 법률조항의 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이므로 이를 무효로 보아야 한다는 취지로 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 위임입법의 한계 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
2. 상고이유 제2, 3, 4점에 관하여
가. 시행령 제73조 제2항 은 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항 의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다’고 규정하고 있다.
나. 원심은 채택 증거에 의하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 설령 시행령 제73조 제1항 이 무효가 아니라고 하더라도, 위 규정은 물납이 허용되는 상속재산 이외의 다른 상속재산으로 물납이 허용되지 않는 잔여 상속세를 납부하는 것이 가능함을 전제로 한 것이고, 시행령 제73조 제2항 은 물납이 허용되는 상속재산의 무리한 환가에 따른 납세자의 어려움을 덜어주기 위한 것이므로, 물납이 허용되는 상속재산 이외의 다른 상속재산으로 상속세의 완납이 현저히 곤란하고 물납이 허용되는 상속재산을 환가하여 상속세를 완납할 방법을 찾기도 어려운 경우에는 시행령 제73조 제1항 의 제한을 받지 않고 물납을 할 수 있다고 보아야 할 것인데, 이 사건 상속재산 중 피고가 물납을 허가한 5필지의 토지를 제외한 대부분의 부동산들은 망인의 사망 전에 전세권이나 근저당권이 설정되어 실질적인 재산가치가 없고, 예금의 대부분도 상속개시 전부터 금융기관에 대한 채무의 담보로 질권이 설정되어 있어 사실상 회수가 불가능하며, 대여금채권 역시 채무자의 자력부족 등으로 회수하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고와 그 공동상속인들에게 이 사건 비상장주식 외에는 물납이 허용되지 않는 잔여 상속세를 납부할 다른 상속재산이 없고, 원고와 그 공동상속인들이 이 사건 비상장주식을 환가하는 방법을 찾기도 어려우므로, 이 사건 비상장주식에 대해서는 시행령 제73조 제1항 의 제한 없이 물납을 허가하여야 한다는 취지로 판단하였다.
나아가 원심은, 시행령 제73조 제2항 의 취지를 피고 주장과 같이 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 그 분할이 제한되는 등의 사정이 있어 같은 조 제1항 에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액조차도 물납할 수 없는 경우를 방지하기 위한 것이라고 보더라도, 여기에서 말하는 ‘분할의 제한’에는 단순한 물리적 분할의 제한뿐만 아니라 경제적 분할의 제한까지도 포함된다고 해석하여야 하므로, 물납 대상 상속재산을 물리적으로 분할할 수 있는지 여부뿐만 아니라, 이를 분할할 경우 분할된 부분의 경제적 가치가 분할된 비율만큼 그대로 유지되는지 여부 등도 고려하여 시행령 제73조 제2항 의 적용 여부를 판단하여야 한다고 전제한 다음, 이 사건 비상장주식과 같이 부동산임대업을 주된 사업으로 하고 실질적인 자산이 임대용 건물에 한정되는 법인의 주식의 경우에는 경영권을 행사할 수 있는 주식 전부가 일체로서 거래되는 것이 일반적이고 그 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 주식의 가치를 제대로 반영하지 못하게 되므로, 시행령 제73조 제1항 이 규정한 납부세액의 제한을 받지 않고 물납이 허가되어야 한다고 판단하였다.
다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.
먼저, 시행령 제73조 제2항 의 취지는 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 이를 같은 조 제1항 에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액에 맞추어 분할할 수 없어 그 납부세액조차도 물납할 수 없게 되는 것을 방지하려는 데에 있으므로, 위 규정에서 말하는 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’란 물납할 재산의 수납가액이 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도인 ‘당해 상속재산인 부동산 및 유가증권에 대한 상속세액’을 초과하는 경우를 의미한다고 보아야 한다. 여기에다 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이라는 점과 법이 물납제도와는 별도로 연부연납제도를 마련하고 있는 점( 제71조 참조) 등을 아울러 고려하면, 세무서장은 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항 에서 규정하고 있는 위와 같은 요건이 갖추어진 경우에만 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수 있다고 할 것이다. 그리고 원심이 판시한 바와 같은 사정, 즉 원고와 그 공동상속인들에게 이 사건 비상장주식 외에는 물납이 허용되지 않는 잔여 상속세를 납부할 만한 다른 상속재산이 없고, 원고와 그 공동상속인들이 이 사건 비상장주식을 환가하는 방법을 찾기가 어렵다는 사정이 있다고 하더라도 명문의 규정이 없는 이상 그러한 사정만을 이유로 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수는 없다고 할 것이다.
나아가 위와 같은 시행령 제73조 제2항 의 취지 및 문언 내용과 함께, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직한 점 등에 비추어 보면, 1주 단위로 물납을 할 수 있는 비상장주식은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 납부세액에 상당하는 수량을 물납하는 방법으로 그 납부세액을 납부할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항 에서 규정한 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항 의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’에 해당한다고 볼 수 없고, 상속재산인 비상장주식 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 나머지 부분의 경제적 가치가 잔존 비율만큼 유지되지 않을 수 있다고 하여 달리 볼 것은 아니다.
그럼에도 원심은, 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 비상장주식에 대해서는 시행령 제73조 제1항 이 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가하여야 한다고 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 시행령 제73조 제1항 등이 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 범위 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
한편 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 피고는 시행령 제73조 제3항 에 따라 ‘상속개시일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 정당한 사유 없이 근저당권 등이 설정되어 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경된 상속재산가액에 상당하는 상속세 납부세액’도 물납허가의 범위에서 제외하여 이 사건 처분을 한 사실이 인정되는바, 원심이 이 부분의 위법사유에 대해서는 아무런 구체적인 판단도 하지 아니한 채 시행령 제73조 제1항 , 제2항 에 관한 원고의 주장을 받아들이면서 이 부분까지 포함하여 이 사건 처분 전부를 취소한 것도 상고이유에서 주장하는 바와 같은 이유불비 등의 위법이 있음을 아울러 지적하여 둔다.
3. 결론
그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.