서울행정법원-2015-구합-72337(2016.08.11)

장기간 명의개서 지연의 경우 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의개서가 되었다면 이는 주장하는 자에게 증명책임이 있음

이 사건 장기명의개서 지연의 경우 일방적으로 명의개서 지연이 이루어졌다거나 조세회피 목적이 없었다고 보기 어렵고, 비상장주식 보충적평가방법에 있어서 일시적 우발적 특별이익을 공제하는 대신 경상적 순손익가치와 순자산가치를 반영하여 평가함은 합리적이나, 증여세 기초사실을 은폐하였다고 보기 어려우므로 부당무신고가산세는 위법함

구 상속세및증여세법 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제)

2016누62520 증여세부과처분취소

하ZZ 외 37명

YY세무서장 외 7명

서울행정법원 2016. 8. 11. 선고 2015구합72337 판결

2017. 5. 26.

2017. 8. 11.

1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고 YY세무서장이 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG에 대하여 한 각 2014. 7. 3.자 증여세 2,274,656,660원 부과처분과 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분 중 2,054,824,660원을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG의 피고 YY세무서장에 대한 각 나머지 청구 및 위 원고들을 제외한 나머지 원고들의 피고 YY세무서장을 제외한 나머지 피고들에 대한 각 청구를 모두 기각한다.

2. 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG과 피고 YY세무서장 사이에 생긴 소송총비용 중 90%는 위 원고들이, 나머지는 피고 YY세무서장이 각 부담하고, 위 원고들을 제외한 나머지 원고들과 피고 YY세무서장을 제외한 나머지 피고들 사이에 생긴 소송총비용은 나머지 원고들이 부담한다.

제1심 판결을 취소한다. 피고들이 원고들에 대하여 한 별지 처분목록 기재 각 증여세부과처분(가산세 포함)과 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분을 모두 취소한다(원고 하ZZ, 하HH, 하AA, 하BB, 이CC, 김JJ, 김KK에 대하여는 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분이 있었으므로, 청구취지를 이와 같이 선해하기로 한다).

1. 제1심 판결 이유의 인용

이 판결 이유는 제1심 판결 이유 중 아래와 같은 내용을 고치거나 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유 중 제1, 2항과 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 3면 6, 7행, 5면 3행, 9면 13행의 "피고"를 "피고들"로 각 고친다.

○ 4면 11행 앞부분에 "명의신탁재산의 증여의제 규정은 헌법에 반하고(원고들의 이 부분에 관한 구체적인 주장은 해당 부분에서 보기로 한다)"를 추가한다.

○ 5면 10행의 "보아야 한다."를 "보아야 하거나 양도인들과 양수인들 사이에서 이 사건 주식이 대부분 1주당 5,000원에 거래되었으므로 이를 시가로 보아야 한다."로 고친다.

○ 5면 21행 다음에 아래 부분을 추가한다.

"5) 부당무신고가산세에 대한 위법 주장(망 조CC 보유 주식 부분)

망 하CC과 망 조CC 사이의 2006. 2. 16.자 이 사건 회사 주식 120,000주 양도에 관하여 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 부과하면서 부당무신고가산세까지 부과한 것은 부당하므로, 원고 이DD, 조EE, 조FF, 조GG(망 조CC의 상속인), 원고 하AA, 하BB, 이CC(망 하CC의 상속인)에 대한 증여세 부과처분과 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분 중 부당무신고가산세 부분은 위법하다."

○ 9면 9 내지 12행을 아래와 같이 고친다.

"명의개서 지연 증여의제 규정은 주식을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니함으로써 결과적으로 전 소유자에게 그 명의를 신탁한 것과 다름없게 된 경우 조세회피의 목적이 부정되지 아니하는 한 명의신탁의 합의가 있었던 경우와 마찬가지로 증여의제의 대상이 되도록 정하고 있다. 이는 명의신탁 증여의제 규정의 적용 요건인 명의신탁의 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정으로서(따라서 명의개서 지연 증여의제 규정의 경우에도 명의신탁의 합의가 필요하다는 취지의 원고들 주장은 받아들일 수 없다), 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 해태하면 그 상대방을 명의수탁자와 마찬가지로 취급하여 과세상 불이익을 과하도록 한 것이다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 참조). 다만 명의개서 지연의 경우에도 실제소유자(양수인)와 명의자(양도인) 사이에 명의개서 지연에 관한 합의 또는 의사소통이 필요한 것인지 여부는 여전히 문제된다."

○ 11면 15행부터 12면 17행까지를 아래와 같이 고친다.

"2) 이 사건 법률조항의 위헌 여부 및 조세회피목적이 없는지 여부

가) 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(1) 원고들의 주장

(가) 이 사건 법률조항 제1항 중 명의개서 지연 증여의제 규정(이하 '명의개서 지연 증여의제 규정'이라 한다)을 적용하기 위해서는 주식양도인과 주식양수인 사이에 명의신탁 합의가 존재하여야 한다. 만약 명의신탁 합의가 존재하지 않는 명의개서 지연의 경우에도 위 규정이 적용된다고 해석한다면, 명의신탁이라는 법률행위가 존재하지 않음에도 명의신탁의 존재를 의제하여 양도된 당해 주식을 명의신탁재산으로 의제하고 다시 주식양수인이 주식양도인에게 당해 주식을 증여한 것으로 의제하는 '이중의 의제'를 하는 결과가 되어 납세자의 재산권을 과도하게 침해하므로, 이와 같이 해석하는 한 명의개서 지연 증여의제 규정은 과잉금지원칙에 반하여 위헌이다.

(나) 이 사건 법률조항 제2항은 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 조세회피목적이 존재하는 것으로 추정하는바, 이 사건 법률조항 제2항 중 "실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우" 부분(이하 '조세회피목적 추정조항'이라 한다)은 아래와 같은 이유로 위헌이다.

① 조세회피목적 추정조항은 과세관청의 입증편의를 위하여 납세자에게 의무 없는 명의개서 행위를 강제하는 것이다. 또한 주식양도인의 경우 양도소득과세표준 등을 무신고 또는 기한 후 신고하는 경우 가산세를 피할 수 없는데다가 조세회피목적 추정조항으로 인해 증여세까지 부담하게 되고, 주식양수인의 경우 명의개서 미필주주로서 주주로서의 권리를 행사할 수 없는 불이익에 더하여 주식양도인에 대한 증여세 납부의무에 대한 연대책임까지 부담하게 되는바, 이는 과도한 제재로서 침해의 최소성원칙에 반한다. 또한 주식양수인의 명의개서 미이행을 이유로 주식양도인에게 증여세 납부의무를 지우는 것은 자기책임의 원칙에도 반한다. 따라서 조세회피목적 추정조항은 이를 통해 달성하고자 하는 공익적 목적에 비해 재산권의 침해가 과도하여 법익의 균형성을 상실하여 과잉금지원칙에 반한다.

② 이 사건 법률조항 제2항 단서는 조세회피목적 추정의 예외를 인정하고 있으나, 그 반대해석상 양도소득과세표준 등을 기한 후 신고하는 경우에는 조세회피목적 추정을 피할 수 없게 되어 증여의제에 따른 증여세를 부담하게 된다. 이는 담세력의 원천이 동일한 주식에 대하여 상호 양립이 불가능한 양도와 증여라는 두 가지 거래형식을 동시에 인정함으로써 양도소득세와 증여세를 이중으로 부과하는 것이어서 이중과세금지원칙에 반한다.

③ 조세회피목적 추정에 있어 양도소득과세표준 등을 기한 내 신고한 경우와 증여의제일 전에 기한 후 신고한 경우를 달리 취급할 합리적 이유가 없다. 또한 실제로 주식을 증여한 경우에는 증여일 당시의 주식 시가를 기준으로 증여세를 부담하나 명의개서 지연으로 인한 증여세의 경우 증여의제일 당시의 주식 시가를 기준으로 증여세를 부담하게 되는바, 양자는 담세력의 차이가 없음에도 명의개서 지연으로 인해 증여세를 부담하는 경우 당사자가 통제하기 어려운 증여의제일까지의 주식 시가 변동에 따른 불이익을 추가로 부담하게 되어 실제 주식을 증여한 경우와 비교하여 합리적 이유 없이 차별하므로 조세평등주의에 반한다.

(2) 명의개서 지연 증여의제 규정의 위헌 여부에 관한 판단

명의개서 지연 증여의제 규정은 양도인과 양수인 사이에 명의신탁의 합의가 존재하지 아니하는 경우에도 명의개서를 지연한 경우를 명의신탁의 합의가 있었던 경우와 마찬가지로 증여의제의 대상이 되도록 한 것으로 명의개서 지연을 명의신탁행위로 의제하고 이를 다시 증여로 의제하는 '이중의 의제'를 하는 것이 아니므로(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 참조), 이와 다른 전제에 서 있는 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(3) 조세회피목적 추정조항의 위헌 여부에 관한 판단

(가) 과잉금지원칙 위반 여부

명의개서 지연 증여의제 규정과 조세회피목적 추정조항을 포함하는 이 사건 법률조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다(헌법재판소 2012. 8. 23. 선고 2012헌바173 결정 참조). 또한 주식을 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국에서 주식 변동을 파악하기 어렵고, 명의신탁 등은 긴밀한 관계에 있는 사람들 사이에 은밀하고 묵시적으로 이루어지므로 그들이 담합하여 조세회피목적으로 명의개서 지연을 하는 경우 과세관청이 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내기란 현실적으로 어려운 점에 비추어 명의개서를 지연하는 경우 조세회피목적을 추정하는 조항은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다.

명의개서를 지연한 행위에 대하여 조세회피목적을 추정하여 증여세를 부과하는 방법 대신 과태료나 가산세를 부과하는 방법으로 제재할 수 있으나, 과태료나 가산세 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문에 이 같은 방법이 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수는 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로(헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2008헌바87 결정 참조), 조세회피목적 추정조항은 기본권을 제한함에 있어서 침해의 최소성원칙을 준수한 것으로 볼 수 있다.

나아가 양도인은 명의개서 지연으로 인하여 명의신탁과 비슷한 외관이 형성되는 데에 직접 관여하였다고 볼 수 있으므로 양수인의 조세회피행위를 가능하게 한 책임이 있고, 이 사건 법률조항 제2항 단서에 따라 양도소득세 또는 증권거래세의 과세표준 등과 소유권변경내역을 신고함으로써 조세회피목적의 추정이 번복되어 증여의제 대상에서 벗어날 수 있는 길도 열려 있으므로, 조세회피목적을 추정하여 양도인이 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 조세회피목적을 추정하여 명의개서 지연에 대한 증여세를 부과하는 것은 명의개서 지연이 증여의 은폐수단 또는 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 조세회피목적 추정조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성원칙에 위배되지 않는다(헌법재판소 2013. 9. 26. 선고 2012헌바259 결정 참조).

따라서 앞서 본 여러 사정에 비추어 보면 조세회피목적 추정조항은 과잉금지원칙에 반하지 아니한다.

(나) 이중과세금지원칙 위반 여부

이 사건 법률조항 제2항 본문은 재산을 양도하였음에도 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 그 기간에 상관없이 일단 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다는 의미로 해석할 수 있고, 이 사건 법률조항 제2항 단서에서 "소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득과세표준신고"라고만 규정하고 있으므로 반드시 기한 내 신고만을 의미한다고 보기 어렵고, 기한 내 신고뿐만 아니라 기한 후 신고를 하더라도 그 신고가 증여의제일 전에 이루어졌다면 조세회피목적의 추정을 번복할 수 있고 그에 대한 입증책임은 과세관청에게 돌아가게 된다고 해석할 수 있다. 다만 기한 후 신고가 증여의제일이 경과한 후에 된 것이라면 조세회피목적의 추정이 번복되지 않는다.

또한 명의개서 지연에 의한 증여세와 주식양도로 인한 양도소득세는 주식양도라는 동일한 사건에 의해 발생하지만, 양도소득세는 양도인이 양수인에게 주식을 양도함으로 인하여 발생한 소득을 대상으로 과세하는 것인 반면, 명의개서 지연에 의한 증여세는 주식양도 후 양수인이 명의개서를 지연한 사실을 기초로 하여 양수인이 양도인에게 주식을 증여한 것으로 보고 과세하는 것으로, 양 조세는 부과목적, 부과대상, 부과금액의 산정방법, 부과기준시 등을 달리하고 양립 가능하므로, 본질적으로 동일한 이익에 대한 이중과세로 보기 어렵다.

따라서 조세회피목적 추정조항은 이중과세금지원칙에 반하지 아니한다.

(다) 조세평등주의 위반 여부

헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있고, 이와 같은 평등원칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등원칙이다. 즉 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정한 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌법재판소 2015. 9. 24. 선고 2012헌가5 결정 참조).

앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항 제2항 단서의 양도소득과세표준신고 등은 반드시 기한 내 신고만을 의미한다고 보기 어렵고, 기한 내 신고뿐만 아니라 기한 후 신고를 하더라도 그 신고가 증여의제일 전에 이루어졌다면 조세회피목적의 추정을 번복할 수 있다고 해석할 수 있으므로, 양도소득과세표준 등을 기한 내 신고한 경우와 증여의제일 전에 기한 후 신고한 경우 모두 조세회피목적의 추정을 번복할 수 있어 조세회피목적 추정조항이 양자를 달리 취급하고 있지 아니하다.

또한 명의개서 지연으로 인한 증여세를 부과하는 경우 일정기간 명의개서를 지연할 것을 요건으로 할 수 밖에 없고, 그 지연기간과 그에 따른 증여의제일을 어느 정도로 규정할지는 입법재량에 속하고, 증여재산의 평가에 있어서 시가 변동에 따른 불이익을 부담하게 되는 것은 증여의제일을 달리 정함에 따라 부수적으로 발생하는 결과에 불과하므로, 실제 주식을 증여한 경우와 달리 주식양도일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 증여의제일로 본다 하더라도 이를 실제 주식을 증여한 경우에 비하여 합리적 이유 없이 차별하는 것으로 볼 수 없다.

따라서 조세회피목적 추정조항은 조세평등주의에 반하지 아니한다.

(라) 소결론

이 사건 법률조항이 헌법에 위반된다는 원고들의 주장은 이유 없다.

나) 조세회피목적이 없는지 여부

(1) 이 사건 법률조항 제2항에 따르면, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정되고, 다만 양도자가 소득세법 제105조 또는 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 추정이 배제된다.

이 사건에 관하여 보건대, 양도인들은 각 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일에 해당하는 증여의제일까지 양도소득세 과세표준신고나 증권거래세 과세표준신고를 한 바 없고, 2009년 이후에야 기한 후 신고를 하였음을 알 수 있는바, 증여의제일 당시를 기준으로 추정배제사유가 존재하지 아니하므로, 조세회피목적이 있는 것으로 추정된다.

(2) 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의개서 지연에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의개서 지연 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 할 것이다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 참조). 또한 실질소유자에게 조세회피목적이 있는 한 명의자 자신에게 그 목적이 없다는 점만으로 증여추정 규정의 적용을 회피할 수 없고(2004. 6. 11. 선고 2004두1421 판결 참조), 조세회피목적이 있는지 여부는 명의신탁 설정 또는 명의개서 지연으로 인한 증여의제일 당시를 기준으로 판단하여야 할 것이며, 그 이후 실제로 조세회피의 결과가 발생하였는지 여부를 묻지 아니한다.

위와 같은 법리에 비추어 보건대, 양수인들이 이 사건 회사의 화의절차가 종료되었는데도 별다른 이유 없이 그 종료 이후 약 2년간이나 명의개서를 지연한 점 등에 비추어 보면, 원고들이 제출한 증거와 내세우는 사정만으로는 조세회피목적의 추정을 번복하기에 부족하고, 달리 조세회피목적이 없었다는 점을 인정할 증거가 없다.

오히려 양수인들이 이 사건 주식 551,000주(총 2,522,000주, 지분비율 21.85%)를 양수하기 전에 양수인들이 보유한 이 사건 회사의 주식 수는 명부상 1,256,000주(지분비율 49.80%)였는바, 이 사건 주식에 대한 명의개서 지연이 없었더라면 양수인들은 국세기본법 제39조 및 지방세기본법 제47조[구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 지방세법'이라 한다) 제22조]에 따른 제2차 납세의무, 지방세법 제7조 제5항(구 지방세법 제105조 제6항)에 따른 간주취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당할 수 있었음에도, 이 사건 주식에 대한 명의개서를 지연함으로 말미암아 이 사건 주식에 대한 각 소유권취득일로부터 명의개서일까지 그와 같은 조세부담의 위험을 회피한 것으로 볼 수 있다[이에 대하여 원고들은, 양수인들의 외사촌인 권상호는 1997. 12. 31. 당시 이 사건 회사 주식 6,000주를 보유하여 양수인들은 이미 50.03%{(= 1,256,000 주 + 6,000주) / 2,522,000주}를 보유한 과점주주에 해당하였으므로 조세회피목적이 없었다고 주장한다. 그러나 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되어 2007. 1. 1.부터 시행된 국세기본법 제39조 제1항에서는 과점주주의 요건을 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 소유하는 자라고 규정하였으나, 위와 같이 개정되기 전에는 과점주주의 요건을 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상을 소유한 자라고 규정하였으므로, 원고들의 위 주장은 이유 없다].

(3) 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 받아들이지 아니한다."

○ 15면 5행 다음에 아래 부분을 추가한다.

"나아가 부산지방국세청장의 조사행위는 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부・서류・물건 등을 검사・조사한 것이 아니라 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그친 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에 해당하는 것으로 보여 이를 재조사가 금지되는 '세무조사'로 보기 어렵다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 참조)."

○ 16면 13행 다음에 아래 부분을 추가한다.

"다음으로 1주당 5,000원의 매매사례가액을 시가로 인정할 수 있는지에 관하여 보건대, 앞서 본 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 위 매매사례가액이 불특정・다수인 사이에 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 '시가'라고 보기는 어렵다.

① 양도인들은 대부분 양수인들과 같은 지역에 연고를 두고 친밀한 관계를 유지하여 왔던 자들이다. 원고들 주장에 따르더라도 이 사건 주식 거래는 이 사건 회사 사주인 양수인들이 투자원금을 반환받고 싶어 하는 양도인들로부터 이 사건 주식을 액면가에 양수하여 투자원금을 돌려준 거래로서 이를 불특정・다수인 사이에 일반적이고 정상적인 거래라고 보기는 어렵다.

② 이 사건 주식 거래가 이루어진 시점과 증여의제일 사이에 시차가 존재하고 그 사이 이 사건 회사의 기업 가치는 변화하였다. 예컨대 이 사건 회사는 2000년 이후 매년 매출액이 증가하고 있었고, 2002년부터 2007년까지 채무면제이익이 발생하였으며, 경상이익은 2002년까지 적자였다가 2003년부터 흑자로 돌아서는 등 재무구조가 점차 개선되었다.

③ 이 사건 회사 사주인 양수인들과 달리 양도인들은 위와 같은 이 사건 회사의 정보에 쉽게 접근할 수 없었을 것이다.

④ 원고들이 매매사례가액이라고 주장하는 1주당 5,000원은, 보충적 평가방법에 따라 계산한 1주당 평가액(2005. 1. 1. 기준 27,280원, 2006. 1. 1. 기준 23,751원, 2008. 1. 1. 기준 25,986원)과 상당한 차이가 있다."

○ 19면 11행 다음에 아래 부분을 추가한다.

"5) 부당무신고가산세 부과의 위법 여부

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 부당무신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세의 요건인 '부당한 방법'의 의미를 '납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법'으로 정의하고 있으며, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 '부당한 방법' 중의 하나로 '그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위'를 들고 있다. 위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 '사기, 그 밖의 부정한 행위'라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 망 조CC와 망 하CC이 2006. 2. 16.자 이 사건 회사 주식 120,000주 양도에 관하여 부당한 방법으로 과세표준을 무신고하였다고 보기 어려우므로, 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG에 대한 증여세 부과처분과 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분 중 부당무신고가산세 부분은 위법하다.

① 이 사건 법률조항 제2항은 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 조세회피목적을 추정하고 있어 추정된 조세회피목적에 근거하여 바로 거의 예외 없이 부당무신고가산세를 적용하는 것은 부당하고, 일반무신고가산세(20%)와 부당무신고가산세(40%)로 차등을 두어 구체적인 사실관계를 살펴 가산세 비율을 달리 정하도록 한 구 국세기본법 제47조의2의 취지에 따라, 구체적인 사실관계를 살펴 부당무신고가산세 부과 여부를 판단하여야 한다.

② 명의개서 지연 증여의제의 경우 신고 대상은 명의개서 지연 증여의제에 근거한 증여세이므로 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실은 주식양도 후 장기간 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 사실이다. 따라서 그 은폐・가장의 대상도 주식양도 후 장기간 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 사실 그 자체에 한정될 뿐 명의개서 지연으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉 명의개서 지연이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐・가장하였어도 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려될 수 있다는 점은 별론으로 하고, 명의개서 지연 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다.

③ 이 사건에서 부당무신고가산세가 적법한지 여부를 판단하기 위해서는 망 조CC와 망 하CC이 주식양도 및 명의개서 지연 사실을 은폐・가장하기 위하여 이를 추정하는 단서가 될 수 있는 자료 등을 은폐하는 등의 적극적 행위를 하였는지 살펴보아야 한다. 그런데 망 조CC와 망 하CC은 주식 양수도 계약서를 작성하였고, 망 조CC는 계약일인 2006. 2. 16. 망 하CC에게 인감증명서를 발급하여 준 사실이 인정되는바(갑 제19호증의 26, 갑 제20호증의 22), 망 조CC와 망 하CC이 명의개서 지연으로 인한 증여세의 기초되는 사실을 은폐하였다고 보기는 어렵다.

④ 증여의제로 인해 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 명의개서 지연의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니고, 결국 명의개서 지연 증여의제 규정에 의한 증여세는 조세회피목적의 명의개서 지연에 대한 일종의 제재라고 할 것인데, 이에 대하여 거의 예외 없이 고율의 부당무신고가산세까지 부과하는 것은 실질적으로 조세회피목적의 명의개서 지연에 대한 과도한 제재가 될 수 있다.

따라서 망 조CC와 망 하CC의 상속인들인 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG에 대한 부당무신고가산세(40%) 439,664,000원의 부과처분 중 일반무신고가산세(20%)에 해당하는 219,832,000원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하는바, 피고 YY세무서장의 위 원고들에 대한 각 2014. 7. 3.자 증여세 2,274,656,660원 부과처분(가산세 포함)과 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분 중 정당세액인 2,054,824,660원(= 2,274,656,660원 - 219,832,000원)을 초과하는 부분은 취소되어야 하므로, 위 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

3. 결론

그렇다면 원고 하AA, 하BB, 이CC, 이DD, 조EE, 조FF, 조GG의 피고 YY세무서장에 대한 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각하며, 위 원고들을 제외한 나머지 원고들의 피고 YY세무서장을 제외한 나머지 피고들에 대한 각 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로 제1심 판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.