조심 2014중174 (2014.06.16)

특수관계자가 관련법인에 부동산을 증여함에 따라 관련법인의 주식을 보유한 자가 얻는 주식의 가치 상승분에 대하여 증여세를 과세함은 적법함

증여세 완전포괄주의의 도입배경, 입법취지 등에 비추어 보면 특수관계자가 법인에 부동산을 증여하는 방법을 통하여 주식 가치가 증가한 부분에 대하여 증여세를 과세할 수 있음

상속세및증여세법 제2조증여세 과세대상

2014구합5737 증여세부과처분취소

한○○

동안양세무서장

2015.07.08

2015.08.19

1. 원고 및 선정자 한□□의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고 및 선정자 한□□가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 5. 21. 원고에 대하여 한 2012. 5. 귀속 증여세 511,532,700원 및 2012. 11. 귀속 증여세 267,665,720원의 부과처분과 선정자 한□□에 대하여 한 2012. 5. 귀속 증여세 531,926,090원 및 2012. 11. 귀속 증여세 267,665,720원의 부과처분을 취소한다(소장의 청구취지 중 원고에 대하여 한 2012. 5. 귀속 증여세 '267,665,720원'은 '511,532,700원'의, 2012. 11. 귀속 증여세 '511,532,700원'은 '267,665,720원'의, 선정자 한□□에 대하여 한 2012. 5. 귀속 증여세 '267,665,720원'은 '531,926,090원'의, 2012. 11. 귀속 증여세 '531,926,090원'은 '267,665,720원'의 각 오기로 보인다).피고가 2013. 7. 8. 원고에 대하여 한 2010년 귀속 양도소득세 207,315,670원의 부과처분을 취소한다(청구취지상의 처분일자인 '2013. 7. 12.'는 '2013. 7. 8.'의 오기로 보인다).

1. 처분의 경위

가. 원고 및 선정자 한□□(이하 '원고 등'이라 한다)는 2008. 8. 1. 부동산임대업을 영위하는 비상장법인인 △△개발 주식회사(이하 '△△개발'이라 한다)의 총 발행주식 10,000주 중 각 4,500주씩(지분 45%)을 취득하였고, 원고 등의 부친 한영��는 2008. 11. 13. 부동산임대업을 영위하는 비상장법인인 주식회사 ◇◇홀딩스(이하 '◇◇홀딩스'라 하고, 위 법인과 '△△개발'을 합하여 '이 사건 법인들'이라 한다)의 총 발행주식 10,000주 전부를 취득하여, 2009. 9. 21. 원고 등에게 각 4,500주씩(지분 45%) 양도하였다.

나. 한영��는 2012. 5. 9. △△개발에 AA시 ○○동 ○○ 외 1필지 지상 AA빌딩 101호 내지 710호(이하 'AA 건물'이라 한다)를 증여하였고, 2012. 11. 16. ◇◇홀딩스에 BB시 ○○동 ○○ 대 1322.2㎡(이하 'BB 토지'라 하고, 'BB 토지'와 'AA 건물'을 합하여 '이 사건 부동산'이라 한다)를 증여하였다.

다. 중부지방국세청장은 2013. 2.경 한영��와 이 사건 법인들에 대한 세무조사를 실시한 결과, △△개발이 한영��로부터 AA 건물을 증여받음에 따라 원고 등이 보유하고 있던 △△개발의 주식 가치가 119,540원에서 393,110원으로 증가하였고, ◇◇홀딩스가 한영��로부터 BB 토지를 증여받음에 따라 원고 등이 보유하고 있던 ◇◇홀딩스의 주식 가치가 439,330원에서 560,760원으로 증가하였음을 확인하고, 피고에게 관련 자료를 통보하였다.

라. 피고는 2013. 5. 21. 위 자료를 근거로, 2012. 5. 19. 증여분에 대하여 증여재산가액을 1,231,065,000원으로 보고, 원고에게 증여세 511,532,700원을, 선정자 한□□에게 증여세 531,926,090원을 각 결정・고지하였다. 또한 같은 날 2012. 11. 6. 증여분에 대하여 증여재산가액을 546,435,000원으로 보고, 원고 등에게 각 증여세 267,665,720원을 각 결정・고지하였다(이하 원고 등에 대한 각 증여세 부과처분을 통틀어 '이 사건 처분'이라 한다).

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5, 6, 8호증(각 가지번호 포함), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 등의 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 사유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 한영��가 이 사건 법인들에게 이 사건 부동산을 증여한 행위는 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제42조 제1항 제3호 전단에서 규정한 '법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'가 아니고, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 후단에서 규정한 '사업양수・양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등'에도 해당하지 아니하므로, 피고가 이 사건 부동산의 증여에 대하여 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정한 것은 위법하다.

2) 피고가 이 사건 부동산의 증여에 대하여 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정하는 것은 구 상속세및증여세법 제41조가 적용되는 경우와 비교해 볼 때 현저한 차이가 발생하게 되므로, 과세형평에 어긋난다.

3) 이 사건 처분은 원고 등이 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현 이득에 대하여 과세하는 것으로서, 증여재산가액 산정이 더욱 공정하고 정확하게 이루어져야 할 것인데, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정하는 것은 공정하고 정확한 계산방법에 해당하지 않는다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 상속세및증여세법 제2조 제3항에 따른 증여세 과세 가능성

가) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 "이 법에서 '증여'라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다."고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

이와 같이 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 2003. 12. 30. 개정된 상속세 및 증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 위 제2조 제3항을 단순히 확인적ㆍ선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점 등 개정된 상속세 및 증여세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

나) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 한영��는 이 사건 법인들에 이 사건 부동산을 증여하는 방법을 통하여 이 사건 부동산 증여 전의 이 사건 법인들의 주식 가치와 위 증여 후의 이 사건 법인들의 주식 가치의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여함으로써 원고 등 보유의 이 사건 법인들 주식 가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 구 상속세및증여세법 제2조 제3항의 '증여'에 해당하고, 피고가 위 조항에 근거하여 원고 등에게 증여세를 부과한 것은 타당하다고 할 것이다.

2) 정당한 증여재산가액의 산정

가) 증여재산가액의 산정방법

완전포괄주의가 도입된 이후에도 구 상속세및증여세법은 제33조 내지 제42조에서 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정을 두어 법적안정성과 납세자의 예측가능성을 도모하고 있다. 따라서 증여세의 과세대상이 되는 증여행위가 있는 경우에는 우선 위 예시규정에 따라 증여재산의 가액을 산정할 수 있는지를 검토하여야 할 것이다. 다만, 앞서 본 바와 같이 구 상속세및증여세법 제2조 제3항이 독자적인 증여세 과세규정에 해당하는 이상 구 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조가 정한 과세요건에 정확히 부합하지 않는 경우라 하더라도 곧바로 증여세를 과세할 수 없다고 볼 것은 아니고, 위 예시규정이 정한 증여재산가액의 계산방법 등을 준용하거나 증여세가 부과되는 재산의 평가에 관한 규정인 구 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조 등을 토대로 객관적이고 합리적인 방법으로 수증자에게 귀속된 경제적 가치를 산정하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.

나) 원고 등에 대한 증여재산가액의 산정

⑴ 증여재산가액 산정에 있어서 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 적용할 수 있는지 여부

"구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서출자ㆍ감자, 합병ㆍ분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'로 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는데, 한영��가 이 사건 법인들에 이 사건 부동산을 증여한 행위는 이 사건 법인들의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐이므로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에 해당하지 않는다.", "또한 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호는 그 후단에서는사업양수・양도, 사업 교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는데, 이 사건 법인들에 이 사건 부동산을 증여함으로써 이 사건 법인들의 물적 자산가치가 증가되었다는 것 이외에, 이 사건 법인들에 '사업양수・양도, 사업 교환 및 법인의 조직변경'에 준하는 정도의 중대한 변화가 초래되었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없으므로, 위 규정 후단에서 정하고 있는 거래유형에 해당한다고도 볼 수 없다.",따라서 이 사건 부동산의 증여에 대한 증여재산가액 산정시 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 적용할 수는 없다 할 것이다.

⑵ 정당한 증여재산가액의 산정 방법

구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의하면 "기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것"을 증여의 개념에 포함시키고 있는데, 그 경우 증여재산가액은 기여라는 재산 가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 수증자가 보유한 재산의 시가를 비교하여 그 차액에 해당하는 증가액으로 산정하여야 한다. 이와 같은 계산방법은 별도의 규정이 없더라도 재산가치 증가라는 개념 자체에 따라 당연히 도출되는 것으로서 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 상속세및증여세법 제32조 제3호 나목에서 "타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액"으로 증여재산을 계산하도록 하는 규정을 신설하기 전에 이루어진 증여에 대하여도 마찬가지 방법으로 산정할 수밖에 없다. 따라서 법인에 대한 부동산 무상이전이라는 기여에 의하여 법인의 주주들이 보유하는 주식의 재산가치가 증가하는 경우에도 마찬가지로 증여재산가액은 부동산 무상이전이라는 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 주식가치의 차액이라고 할 것이다.

한편, 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상속법 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제54조 제1항은 비상장주식은 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 하되, 다만 부동산과다보유법인의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다고 규정하고 있다.

이 사건에 관하여 보건대, 을 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, △△개발과 ◇◇홀딩스는 비상장법인인 사실, 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 및 구 상속세및증여세법 시행령 제54조가 정한 방법에 따라 이 사건 부동산 증여 전후의 주식 가치를 평가하면, △△개발의 경우 주식 가치가 119,540원에서 393,110원으로 증가하였고, ◇◇홀딩스의 경우 주식 가치가 439,330원에서 560,760원으로 증가한 사실이 인정된다.

그렇다면 AA 건물의 증여로 인한 증여재산가액은 증여 전・후의 △△개발의 주식 평가액의 차액 273,570원(= 393,110원 - 119,540원)에 원고 등의 각 주식 수 4,500주를 곱한 금액인 1,231,065,000원(= 273,570원 × 4,500주)이라 할 것이고, BB 토지의 증여로 인한 증여재산가액은 증여 전・후의 ◇◇홀딩스의 주식 평가액의 차액 121,430원(= 560,760원 - 439,330원)에 원고 등의 주식 수 4,500주를 곱한 546,435,000원(= 121,430원 × 4,500주)이라 할 것이다.

⑶ 이 사건 처분의 증여재산가액 산정이 적법한지 여부

을 제1, 2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 원고 등에 대하여 이 사건 처분을 하면서 2012. 5. 증여분에 대해서는 1,231,065,000원을 증여재산가액으로, 2012. 11. 증여분에 대해서는 546,435,000원을 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과한 사실이 인정되는바, 피고가 이 사건 처분에서 산정한 증여재산가액은 앞에서 살펴본 정당한 증여재산가액과 동일한 금액이다.

한편, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호와 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제1항 제5호는 사업양수・양도 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익은 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후의 평가차액으로 하되, 그 가액의 변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우의 당해 평가차액을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.

이러한 규정은 평가차액이 일정 비율 또는 일정 금액 이상인 경우에 한하여 증여세를 부과하도록 제한하는 것으로서 납세의무자에게 유리한 규정이다. 그런데 앞서 본 바에 의하면, AA 건물 증여로 인한 △△개발의 주식 평가액의 차액인 273,570원은 변동전 평가액인 119,540원의 30%인 35,862원(= 119,540원 × 30%)을 초과하고, 원고들이 소유한 주식 전체의 평가차액도 1,231,065,000원으로서, 위 규정의 요건을 충족하며, BB 토지 증여로 인한 ◇◇홀딩스의 주식 역시 원고 등이 소유한 주식 전체의 평가차액이 546,435,000원으로서 3억 원을 초과하므로, 납세의무자에게 유리한 위 규정의 요건 또한 충족하였다.

따라서, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호를 준용하여 증여재산가액을 산정한 이 사건 처분은 결과적으로 적법하다고 할 것이고, 원고 등의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 구 상속세및증여세법 제41조가 적용되는 경우와 비교할 때 과세형평에 어긋나는지 여부

구 상속세및증여세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 '특정법인'이라 한다)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 구 상속세및증여세법 제41조 제1항에 의한 이익은 결손법인의 경우 당해 결손금을 한도로 하는 이익에 제5항에 규정된 자의 주식 지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

살피건대, 이 사건 법인들에게 결손금이 있거나 이 사건 법인들이 휴업 또는 폐업중인 법인임을 인정할 만한 아무런 증거가 없는바, 이 사건 부동산의 증여로 인한 증여재산가액을 계산하는 데에 구 상속세및증여세법 제41조를 적용할 수는 없다 할 것이고, 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세 및 증여세법에서는 제41조 제1항에 "제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인"을 추가하고, 부칙 제2조에서 '위 개정규정은 이 법 시행 후 증여받는 분부터 적용한다'고 규정하고 있는데, 2014. 1. 1. 전에 이루어진 이 사건 부동산의 증여에 위 개정규정이 적용될 여지는 없고, 위와 같은 개정을 통해서 흑자 영리법인의 경우에도 제41조를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 명시적으로 규정하고 있기 전에는, 구 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조 등의 다른 예시규정이 정한 증여재산가액의 계산방법을 준용하거나 구 상속세및증여세법에서 정하고 있는 재산의 평가에 관한 일반적인 계산방법을 토대로 증여재산가액을 산정할 수 밖에 없다.

따라서, 이 사건 처분에서 구 상속세및증여세법 제41조를 적용하여 증여재산가액을 산정하지 아니한 것이 과세형평에 어긋나 위법한 것이라고 볼 수 없고, 원고 등의 이 부분 주장 또한 이유 없다.

4) 미실현이득에 대한 과세로서 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호에 의하여 증여재산가액을 산정하는 것이 불공정하고 부정확한 계산방법인지 여부

이 사건 처분은 원고 등이 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현이득에 대하여 과세하는 것이나, 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 할 것인지를 선택하는 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니다. 나아가 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않으며, 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌법재판소 1994. 7. 29.자 92헌바49, 52 결정 참조).

살피건대, 원고 등은 이 사건 법인들의 주식의 가치 상승이라는 경제적 이득을 얻었으므로 그 자체가 증여세의 담세력이 증대되었다는 것을 의미하고, 또한 언제든지 자유롭게 보유하는 주식을 처분하여 자신들이 얻은 이익을 현금화할 수 있으므로, 이 사건 처분에서와 같이 증여 후의 주식 가액과 증여 전의 주식 가액의 차액을 계산하여 증여재산가액을 산정하는 것이 불공정하거나 부정확하여 허용될 수 없는 평가방법이라고 볼 수는 없다.

따라서, 원고 등의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고 및 선정자 한□□의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하

여, 주문과 같이 판결한다