조심-2013-서울청-0347(2013.10.18)

법인의 주주가 해당 법인에 금전을 증여한 것이 특수관계 있는 다른 주주에게 증여한 것으로 볼 수 있는지 여부

이 사건 증여를 통하여 법인의 순자산이 증가하였고, 그 결과 법인의 주식을 보유하고 있는 원고의 지분가치가 증가하였으므로 원고가 무상으로 이익을 얻은 이상 증여세 과세대상이 되기에 충분함

상속세 및 증여세법 제2조증여세 과세대상

2013구합64714 증여세등부과처분취소

김AA

○○세무서장

2014.03.21

2014.04.18

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2012. 10. 12. 원고에 대하여 한 2009. 8. 31. 증여분 증여세 178,838,530원 및 2009. 9. 29. 증여분 증여세 117,144,770원의 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 주식회사 ○○(이하 '○○'이라 한다)은 국내외 수출입업, 토목 건축 공사업, 부동산 임대 및 매매업 등을 목적으로 하는 비상장법인으로, 원고 및 원고의 큰아버지인 김BB이 발행주식을 소유하고 있으며, 구체적인 주주현황은 다음과 같다.

주주

김BB과의 관계

보유주식수

지분율(%)

김AA

조카

11,300주

56.5

김BB

본인

2,000주

10.0

김CC

동생의 배우자

3,600주

18.0

김DD

동생

2,500주

12.5

김EE

조카

600주

3.0

합계

20,000주

100.0

나. 김BB은 2009. 8. 31. ○○에 현금 35억 원을 증여하였고(이하 '이 사건 증여'라 한다), ○○은 이를 영업외 수익으로 계상하여 2009사업년도 법인세 865,519,168원을 신고・납부하였다.

다. 또한, 김BB은 이와 별도로 2009. 9. 29. 원고에게 과세가액 612,468,400원 상당의 부동산을 증여하였고, 원고는 그에 따른 증여세 110,016,468원을 신고・납부하였다.

라. 피고는 이 사건 증여를 전후하여 ○○이 발행한 주식의 가치가 1주당 210,770원에서 263,830원으로 53,060원 상승하였고 그 결과 원고에게 경제적 이익이 귀속되었다고 보아 구 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하'상속세및증여세법'이라 하고 그 시행령을 '시행령'이라 한다) 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호, 시행령 제31조의9 제2항 등에 따라 소유지분가액의 평가차액 599,578,000원(＝ 53,060원 × 11,300주)을 증여재산가액으로 하여 2012. 10. 2. 원고에게 2009. 8. 31. 증여분 증여세 178,838,530원(가산세 포함, 이하 같다) 및 2009. 9. 29. 증여분 증여세 117,144,770원(재차 증여재산의 가산에 따른 추가 고지세액)을 각 부과하였다(이하 통틀어'이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 김BB은 대규모 투자를 계획하고도 유상증자에 어려움을 겪고 있던 ○○을 위하여 이 사건 증여를 하였을 뿐 원고에게 재산을 이전할 의도도 없었고 직접 재산을 증여한 사실도 없다. 그럼에도 이러한 경우에 대해서까지 상속세및증여세법 제2조 제3항을 적용하여 원고에 대한 증여로 보는 것은 법인을 상대로 이루어지는 모든 거래를 주주에 대한 증여로 포섭하는 것으로서 위법하다.

나. 가사 원고에 대한 증여가 이루어졌다고 보더라도, 이 사건 증여는 법인의 자본을 증감시키는 거래에 해당하거나 사업양수도・사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 해당하지 않으므로 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호 및 시행령 제31조의9 제2항을 적용하여 원고에 대한 증여재산가액을 산정할 수 없다.

다. 상속세및증여세법 제2조 제2항은 증여재산에 대하여 소득세나 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있다. ○○은 흑자법인으로서 이 사건 증여에 따른 이익에 관하여 법인세를 모두 납부하였으므로, 원고에게 다시 증여세를 부과하는 것은 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반하는 이중과세일 뿐만 아니라, 흑자법인에 대한 증여에 대해서는 주주에게 증여세를 부과하지 않도록 한 상속세및증여세법 제41조 제1항 제1호에도 반하는 것으로서 어느 모로 보나 위법하다.

라. 또한, 이 사건 처분은 원고가 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현 이득에 대하여 과세하는 것인데, 과세표준을 공정하고 정확하게 측정할 수 있는 기준과 자산가치 하락에 대한 보충규정이 마련되지 않았으므로, 이러한 미실현이득에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.

마. 과세관청은 2006년까지 수차례에 걸쳐 결손법인이 아닌 흑자법인이 재산을 증여받은 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 않는다는 유권해석을 하였다. 따라서 설령 이 사건 증여를 이유로 원고에게 증여세를 부과할 수 있다고 하더라도 위와 같은 유권해석을 신뢰한 원고에 대하여 가산세까지 부과하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하는 것으로서 위법하다.

3. 관계 법령

별지와 같다.

4. 판단

가. 상속세및증여세법상 증여에 해당하는지에 관한 판단

1) 증여세 완전포괄주의의 도입 및 취지

구 「상속세 및 증여세법」(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 '구법'이라고 한다)은 증여의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않았기 때문에 어떠한행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 '증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다'는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여의 개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상 이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상 증여의 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래 행위로 부의 무상 이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 그 행위 유형과 증여재산가액 계산 방법을 설명한 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 부과의 보완장치를 마련하였다.

그러나 이러한 열거 방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세할 수 없다는 문제점이 제기되자(실제로우리나라의 상속세및증여세법 변천 과정을 보면, 명시적으로 규정하지 않은 유형의 거래나 행위를 통하여 실질적인 부의 이전이 이루어진 경우 이에 대하여 입법의 미비로 과세하지 못하고 뒤늦게 그러한 유형을 규제하는 증여의제 내지는 증여추정 규정을 신설하는 경우가 대부분이었다), 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상 이전에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여 개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하게 되었다.

2) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법 제2조 제3항은 '그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것'을 모두 증여로 보아 가치 있는 유형・무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방의 행위로 타방의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 부과 대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 구법 제32조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래나 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 상속세및증여세법 제2조 제3항이 규정한 증여의 개념에 포섭된다는 전제하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 '증여의제 등'에서 '증여재산가액의 계산'으로 변경하였다.

3) 이 사건 증여의 경우

김BB은 원고에게 직접 35억 원의 현금을 증여한 것은 아니나, 이 사건 증여를 통하여 ○○의 순자산이 증가하였고, 그 결과 ○○의 주식을 보유하고 있는 원고의 지분가치가 증가함으로써 김BB으로부터 원고에게 경제적 이익이 무상으로 이전하였는바, 이는 상속세및증여세법 제2조 제3항이 정한 증여로서 증여세 과세대상이 된다. 상속세및증여세법 제2조 제3항은 경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 무상으로 이전하기만 하면 행위나 거래의 목적은 따지지 아니하므로, 설령 원고의 주장과 같이 김AA이유상증자에 어려움을 겪던 ○○을 위하여 사업상의 필요에 따라 이 사건 증여를 하였다고 하더라도 그 결과 원고가 무상으로 이익을 얻은 이상 증여세 과세대상이 되기에 충분하다. 따라서 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

나. 정당한 증여재산가액의 산정

1) 증여재산가액의 산정방법

완전포괄주의가 도입된 이후에도 상속세및증여세법은 제33조 내지 제42조에서 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정을 두어 법적안정성과 납세자의 예측가능성을 도모하고있다. 따라서 증여세의 과세대상이 되는 증여행위가 있는 경우에는 우선 위 예시규정에 따라 증여재산의 가액을 산정할 수 있는지를 검토하여야 할 것이다. 다만, 앞서 본 바와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산 규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여 형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액의 계산 방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점, ③ 기존의 증여의제 규정을 예시 규정이 아닌 열거 규정으로 보아 민법상의 증여 개념을 넘어서는 재산의 무상 이전형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 상속세및증여세법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지게 되는 점 등을 종합하여 보면, 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조가 정한 과세요건에 정확히 부합하지 않는 경우라 하더라도 곧바로 증여세를 과세할 수 없다고 볼 것은 아니고, 위 예시규정이 정한 증여재산가액의 계산방법 등을 준용하거나 증여세가 부과되는 재산의 평가에 관한 규정인 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 토대로 객관적이고 합리적인 방법으로 수증자에게 귀속된 경제적 가치를 산정하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.

2) 원고에 대한 증여재산가액의 산정

김AA은 영리법인이자 흑자법인인 ○○에 현금을 증여함으로써 ○○의 주주인 원고에게 경제적 이익을 무상으로 이전하였는바, ○○은 결손금이 있거나 휴업 또는폐업 중인 법인에 해당하지 않으므로 증여재산가액의 계산 규정 중 상속세및증여세법 제41조가 정한 과세요건에 해당한다고 볼 수 없다. 또한, 법인에 대하여 직접적으로 현금을 증여하는 행위는 출자 감자 합병 등 법인의 자본을 증가시키는 거래에 해당하지 않고 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경이나 그에 준하는 거래로 보기도 어려우므로 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호가 정한 과세요건에 직접적으로 들어맞는다고 보기도 어렵다. 다만, 영리법인이 재산을 수증하는 경우 그 법인이 발행한 주식의 가치가 상승하게 되고 그 결과 영리법인의 주주는 지분가치의 상승이라는 경제적 이익을 얻게 되는 것이므로, 이 사건과 같이 영리법인에 대한 증여를 통하여 주주에게 경제적 이익을 무상으로 이전하는 행위에 대해서는 법인에 대한 증여행위 직후 수증자가 보유하게 되는 지분가치에서 증여행위 직전 본래 가지고 있던 지분가치를 차감한 액수를 증여재산가액으로 산정하는 것이 가장 객관적이고 합리적인 계산방법이라 할 것이다. 그리고 ○○과 같은 비상장법인이 발행한 주식은 그 가치를 측정할 수 있는 다른 방법이 없는 한 상속세및증여세법 제60조, 제63조, 시행령 제54조, 제55조, 제56조가 정한 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정하여야 한다.

이에 따라 원고에 대한 증여재산가액을 산정하면, 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의할 때 이 사건 증여에 의하여 ○○이 발행한 주식의 가치가 1주당 210,770원에서 263,830원으로 53,060원 상승한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 증여재산가액은 599,578,000원(＝ 53,060원 × 11,300주)이 된다. 피고가 이 사건 처분에서 원고의 증여재산을 이와 같은 방법으로 산정한 사실은 앞서 본 바와 같은바, 이는 상속세및증여세법 제2조 제3항, 제31조, 제60조, 제63조 등에 따른 적법한 산정방법이라 할 것이다(피고는 이 사건 처분에서 증여재산가액의 산정방법과 관련하여 상속세및증여세법 제42조 제1항 제3호,시행령 제31조의9 제2항을 근거로 들고 있는데, 이는 피고가 적절히 밝힌 바와 같이 해당 규정들의 구체적인 과세요건을 직접 적용한 것이 아니라 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻는 이익이 있는 경우의 일반적인 증여재산가액 산정방법으로 활용하였다고 봄이 상당하다. 특히 시행령 제31조의9 제5호는 수증자가 얻은 평가차액이 변동 전 재산가액의 100분의 30이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우에 과세하도록 규정하고 있는데, 원고의 평가차액은 599,578,000원으로 납세자에게 유리한 위 과세기준도 넉넉히 충족한다).

다. 이중과세로서 위법한지에 관한 판단

원고는 ○○이 흑자법인으로서 이 사건 증여에 따른 이익에 관하여 법인세를 모두납부하였으므로, 원고에게 다시 증여세를 부과하는 것은 상속세및증여세법 제2조 제2항에 반하는 이중과세라고 주장한다. 그러나 ○○은 김AA으로부터 증여받은 35억 원 자체에 대하여 법인세를 납부한 것이고 원고는 이 사건 증여에 따라 반사적으로 늘어난 자신의 지분가치 599,578,000원에 대하여 증여세를 납부하는 것이므로 양자는 부과대상이 되는 소득, 소득의 귀속자, 과세표준과 세율 등이 모두 달라 위헌 또는 위법한 이중과세로 볼 수 없다. 또한, 상속세및증여세법 제2조 제2항은 과세대상이 되는 증여이익에 대하여 수증자에게 소득세, 법인세, 농업소득세 등이 부과되는 경우에 다시 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데, 원고의 경우 이 사건 증여를 통하여 얻은 수증이익에 대하여 소득세 등을 부과받은 사실이 전혀 없으므로 이 사건 처분이 상속세및증여세법 제2조 제2항에 위배되는 것도 아니다. 따라서 원고의 위 주장은 모두 이유 없다.

라. 미실현이득에 관한 과세로서 위법한지에 관한 판단

이 사건 처분은 원고가 보유하고 있는 주식의 재산가치 상승이라는 미실현 이득에대하여 과세하는 것이다. 원고는 자산가치 하락에 대한 보충규정이 마련되지 않은 상태에서 위와 같은 미실현 이득에 대해 과세하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 할 것인지를 선택하는 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니다. 나아가 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않으며, 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌법재판소1994. 7. 29. 선고 92헌바49,52 결정 참조).원고는 이 사건 증여를 통하여 보유지분의 가치 상승이라는 경제적 이득을 얻었고, 그 자체가 증여세의 담세력이 되는 것이다. 원고는 언제든지 자유롭게 보유하는 주식을 처분하여 자신의 이득을 현금화할 수 있으며, 주식을 처분하지 않더라도 추가적인 납세의무를 부담하지 않는다. 결국 원고가 얻은 이익이 미실현이득이라고 하여 증여세를 부과하는데 장애가 된다고 보기는 어려우므로, 이에 반하는 원고의 위 주장은 이유 없다.

마. 가산세 부과에 관한 판단

1) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고・납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의・과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결 참조).신의칙이나「국세기본법」제18조 제3항에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결 참조).

2) 국세청은 2004년경과 2005년경 상속세및증여세법 제41조에 관하여 회신하면서, 위 규정에 의하여 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 그 주주가 이익을 얻은 경우에는 이익 상당액을 증여받은 것으로 보지만, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 증여받은 재산에 대하여 법인세가 과세되는 경우에는 그러하지 아니한다고 밝혔다. 그러나 이는 어디까지나 상속세및증여세법 제41조에 관한 것으로서, 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받아 그 재산에 대하여 법인세가 과세되면 상속세및증여세법 제41조가 규정하는 과세요건에 해당하지 아니하여 주주에게 상속세및증여세법 제41조에 의한 증여세를 부과하지 않는다는 취지일 뿐 상속세및증여세법의 어떠한 규정에 의해서도 주주에게 증여세를 부과하지 않는다는 회신이라고 볼 수는 없다(만일 그렇게 해석한다면 계산방법에 관한 예시규정인 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조를 증여세 과세요건에 관한 열거규정으로 만드는 것으로서 상속세및증여세법 제2조 제3항의 취지에 반하게 된다). 또한 과세관청은 이 사건 증여가 이루어지기 이전인 2007년경에는 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 주식가치가 증가한 경우 그 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 상속세및증여세법 제2조, 제42조 등에 해당하는지를 판단하여 결정할 사항이라는 점을 거듭 확인하였다. 따라서 상속세및증여세법 제41조에 관하여 과세관청이 한 과거의 회신만으로는 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받는 경우 주주에 대해서는 상속세및증여세법상의 어떠한 규정에 의해서라도 증여세가 과세되지 않으리라는 해석 또는 관행이 일반적으로 성립하였다고 볼 수 없고, 원고가 이 사건 증여와 관련하여 자신의 증여세 납세의무를 이행하지 않은 것에 정당한 이유가 있다고 보기도 어렵다. 따라서 피고가 이 사건 처분에서 가산세를 부과한 것은 적법하며, 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

5. 결론

원고의 청구를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다.